ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3049/2008

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la 3 ianuarie 2007, reclamanta SIF M. SA a solicitat anularea Deciziei nr. 245 din 23 noiembrie 2006 emisă de A.N.A.F. și a deciziei de impunere nr. 119 din 4 iulie 2006 încheiată de organele de inspecție fiscală ale Direcției Generale de Administrare a Marilor Contribuabili privind obligații fiscale suplimentare în sumă de 2.477.444 lei, reprezentând T.V.A., majorări și penalități de întârziere aferente. În motivarea acțiunii, reclamanta a arătat că organele de inspecție fiscală au stabilit în mod eronat dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă achizițiilor de bunuri și servicii prin utilizarea a două metode și anume, metoda alocării directe și metoda pro rata, identificând greșit și categoriile de venituri obținute din operațiuni care dau drept de deducere.

Reclamanta a susținut că nu pot fi utilizate cele două metode de determinare a T.V.A. deductibilă aferentă achizițiilor de bunuri și servicii destinate exclusiv activității de administrare imobiliară. Pentru această activitate, exercitată pe bază de contracte de închiriere, reclamanta a precizat că are dreptul la deducerea integrală a T.V.A. pe baza principiului alocării directe, întrucât închirierea reprezintă o operațiune impozabilă cu drept de deducere pentru toate achizițiile de bunuri și servicii necesare conform clauzelor contractuale, chiar dacă nu se refacturează toate utilitățile la toți clienții.

Prin sentința civilă nr. 3337 din 13 decembrie 2007, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea, a anulat parțial Decizia nr. 245 din 23 noiembrie 2006 emisă de A.N.A.F., direcția generală de soluționare a contestațiilor, și decizia de impunere nr. 119 din 4 iulie 2006 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, exonerând reclamanta de plata sumei totale de 1.909.677,36 RON compusă din 950.495 RON reprezentând T.V.A. și 959.182,36 RON reprezentând majorări și penalități de întârziere și a obligat pârâta să plătească reclamantei cheltuieli de judecată în sumă de 64.525,64 lei. Instanța de fond a reținut că reclamanta a respectat prevederile legale privind exercitarea dreptului de deducere a T.V.A.

pe baza principiului alocării directe în cazul achizițiilor de bunuri și servicii destinate realizării de operațiuni impozabile, în funcție de destinația finală a acestora. Din aceste motive, s-a considerat ca fiind justificată alegerea reclamantei de a întocmi un singur jurnal de cumpărări, ceea ce de altfel nu poate afecta exercitarea dreptului de deducere. Referitor la serviciile de reparații și întreținere a clădirilor, instanța de fond a avut în vedere că T.V.A. aferentă este deductibilă numai proporțional cu gradul de ocupare a suprafeței închiriate în total, astfel că au fost menținute actele de control pentru T.V.A. deductibilă în sumă de 280.351 RON, pentru majorări de întârziere în sumă de 248.554,14 RON și pentru penalități în sumă de 38.860,50 RON.

Exonerând reclamanta de plata diferenței în sumă de 1.909.677,36 RON reprezentând T.V.A. deductibilă, majorări și penalități de întârziere, instanța de fond a motivat că pârâta a utilizat nelegal două principii diferite de deducere, întrucât metoda pro rata se aplică numai în cazul T.V.A. aferentă bunurilor și serviciilor pentru care nu se cunoaște destinația la momentul achiziționării, ceea ce nu s-a constatat pentru achizițiile efectuate de reclamantă în perioada supusă controlului. Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs ambele părți, solicitând casarea în parte a hotărârii ca nelegală și netemeinică. În recursul declarat de reclamanta SIF M. SA și întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., s-a susținut că instanța de fond a aplicat greșit prevederile art. 61 din Legea nr. 342/2002 potrivit cărora are dreptul la deducerea integrală a T.V.A., indiferent de gradul de ocupare a suprafețelor închiriate. Recurenta-reclamantă a criticat soluția de respingere a acțiunii în privința sumei de 567.765,64 RON reprezentând T.V.A. deductibilă, majorări și penalități de întârziere aferente serviciilor prestate de SC M.A. SA, SC C.S. SRL și SC C.I.E. SRL, arătând că activitatea de închiriere este o operațiune impozabilă cu drept de deducere pentru toate achizițiile de bunuri și servicii necesare.

În acest sens, s-a precizat că în unele contracte de închiriere s-a stipulat refacturarea utilităților în funcție de consum sau în sume fixe și în alte contracte de închiriere, prin însăși valoarea chiriei, societatea recurentă s-a obligat să pună la dispoziția chiriașului toate utilitățile necesare și să-i asigure buna funcționare a tuturor echipamentelor și instalațiilor date în exploatare, astfel încât deducerea T.V.A. aferentă trebuia admisă integral, nefiind relevant procentul de ocupare a suprafeței prin închiriere. Pârâta A.N.A.F a invocat motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., susținând că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se sprijină și este lipsită de temei legal.

În primul motiv de recurs, pârâta a arătat că instanța de fond nu a motivat în fapt și în drept soluția de admitere în parte a acțiunii și nu s-a pronunțat asupra apărărilor pe care le-a formulat. Prin cel de-al doilea motiv de recurs invocat pe fondul pricinii, recurenta-pârâtă a susținut că nu au fost analizate prevederile legale incidente în cauză și potrivit cărora, intimata-reclamantă nu era îndreptățită la deducerea în totalitate a T.V.A. aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate, indiferent dacă acestea erau destinate desfășurării activității principale, pentru care societatea era scutită de plata T.V.A., fără drept de deducere sau dacă acestea erau destinate desfășurării activității secundare (închirierea spațiilor imobilelor deținute), care era supusă plății T.V.A., cu drept de deducere.

Pârâta-recurentă a criticat concluzia instanței de fond privind dreptul intimatei-reclamante de a deduce T.V.A. pe baza principiului alocării directe, arătând că acest principiu poate fi folosit numai dacă societatea a ținut evidența contabilă separată și a dedus numai T.V.A. aferentă achizițiilor de bunuri și prestărilor de servicii destinate realizării operațiunilor taxabile, respectiv activității de administrare și închiriere a imobilelor. De asemenea, a fost criticată concluzia instanței de fond că utilizarea unui singur jurnal de cumpărări nu afectează exercitarea corespunzătoare a dreptului de deducere și s-a susținut că intimata-reclamantă avea obligația să întocmească mai multe jurnale de cumpărări pentru evidențierea separată a operațiunilor supuse T.V.A.

cu drept de deducere față de operațiunile scutite de T.V.A. fără drept de deducere, potrivit dispozițiilor art. 25 pct. C lit. a) din O.G. nr. 3/1992. Recurenta-pârâtă a reiterat apărările formulate la instanța de fond privind legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, motivând că intimata-reclamantă datorează sumele stabilite cu titlul de T.V.A. neadmisă la deducere, majorări și penalități aferente, potrivit pct. 10.12 alin. (1) din H.G. nr. 512/1998, art. 20 din O.G. nr. 17/2000, art. 23 din Legea nr. 345/2002, art. 61 din H.G. nr. 598/2002 și art. 147 din Legea nr. 571/2003, în raport de perioada în care s-a efectuat achiziția de bunuri și servicii destinate realizării de operațiuni supuse obligației de plată a T.V.A., cu drept de deducere.

Prin întâmpinarea depusă în cauză, autoritatea pârâtă a invocat excepția nulității recursului declarat de reclamantă pentru lipsa mențiunii prevăzută de art. 3021 lit. b) C. proc. civ. privind hotărârea care se atacă. Excepția de procedură astfel invocată este neîntemeiată față de cererea de recurs formulată de reclamantă, care cuprinde toate mențiunile prevăzute de lege sub sancțiunea nulității. Analizând actele și lucrările dosarului, în raport și de dispozițiile art. 304 și art. 3041 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursurile declarate de ambele părți ca nefondate, pentru următoarele considerente. În perioada supusă inspecției fiscale 1 ianuarie 1999 - 30 septembrie 2004, reclamanta SIF M. SA a realizat două categorii de activități, care din punctul de vedere al T.V.A.

se clasifică în operațiuni scutite de plata T.V.A. și operațiuni impozabile. Veniturile financiare obținute de reclamantă din activitatea principală pentru care a fost autorizată și anume, administrarea portofoliului de active financiare au rezultat din operațiuni scutite de plata T.V.A., fără drept de deducere, conform prevederilor art. 6 alin. (1) pct. A lit. g) din O.G. nr. 3/1992, republicată, și O.U.G. nr. 17/2000, art. 9 alin. (2) lit. c) pct. 4 din Legea nr. 345/2002 și art. 141 alin. (2) lit. c) din Legea nr. 571/ 2003. Reclamanta a desfășurat și o activitate secundară, de administrare imobiliară, care reprezintă o operațiune supusă T.V.A. și care dă dreptul la deducerea taxei aferente.

Această activitate a constat în efectuarea de operațiuni legate de buna funcționare a bunurilor imobile, gestionarea bunurilor mobile din patrimoniul societății, închirierea spațiilor disponibile deținute și efectuarea diverselor prestări de servicii și livrări de bunuri către terți, în legătură cu aceste spații. Pentru desfășurarea activității de bază pentru care a fost autorizată și a activității secundare de administrare imobiliară, reclamanta a achiziționat bunurile și serviciile necesare, exercitând dreptul de deducere a T.V.A. aferentă pe baza principiului alocării directe, în funcție de destinația bunurilor și serviciilor, respectiv pentru realizarea de operațiuni impozabile și realizarea de operațiuni scutite de plata T.V.A., fără drept de deducere.

Obligațiile fiscale suplimentare în sumă de 2.477.444 RON reprezentând T.V.A., majorări și penalități de întârziere, au fost stabilite de organele de inspecție fiscală prin recalcularea pro rata a T.V.A. deductibilă și prin includerea la numitorul acestui raport a următoarelor categorii de venituri: dobânzi din depozitele proprii ale societății, diferențe de curs valutar, penalități, provizioane, dividende și venituri din reevaluare. Referitor la modalitatea de exercitare a dreptului de deducere, organele de inspecție fiscală au considerat că reclamanta a procedat nelegal la deducerea T.V.A. după principiul alocării directe, pe care l-a încălcat în ceea ce privește destinația bunurilor și serviciilor achiziționate și proporția utilizării lor pentru operațiuni care dau drept de deducere și pentru operațiuni care nu dau drept de deducere.

În actele de control fiscal s-a reținut că dreptul de deducere a T.V.A. a fost exercitat în mod nelegal și pentru bunuri și servicii care nu au avut ca destinație desfășurarea activității specifice a societății, care sunt operațiuni scutite de T.V.A., fără drept de deducere. Actele astfel întocmite și pe cale de consecință, obligațiile fiscale calculate suplimentar, au fost corect anulate de instanța de fond pentru suma de 1.909.677,36 RON, constatându-se că în cauză nu s-a justificat recalcularea T.V.A. de dedus pe bază de pro rata. Legislația în vigoare în perioada supusă inspecției fiscale a prevăzut că T.V.A.

deductibilă se determină prin aplicarea pro rata în situația realizării atât de operațiuni cu drept de deducere, cât și de operațiuni fără drept de deducere, dacă în momentul achiziționării de bunuri și servicii nu se cunoaște destinația lor, respectiv dacă vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere sau pentru operațiuni care nu dau acest drept. Această reglementare, cuprinsă în pct. 10.12 din H.G. nr. 512/1998 și pct. 10.16 din H.G. nr. 401/2000 pentru perioada 1 ianuarie 1999 - 31 mai 2002, în art. 61 alin. (4) din H.G. nr. 598/2002 pentru perioada 1 iunie 2002 - 31 decembrie 2003 și în art. 147 alin. (7) din Legea nr. 571/2003 pentru perioada 1 ianuarie - 30 septembrie 2004, a fost de altfel indicată drept temei juridic al actelor administrativ-fiscale deduse judecății.

Cu toate acestea, organele de inspecție fiscală au aplicat greșit reglementarea sus menționată și în contradicție cu interpretarea dată acesteia în adresa nr. 262794 din 11 mai 2005 întocmită de Ministerul Finanțelor Publice, direcția generală legislație impozite indirecte, au procedat la recalcularea T.V.A. deductibilă prin ambele metode de exercitare a dreptului de deducere. Astfel, în actele administrative contestate au fost aplicate atât metoda alocării directe, cât și metoda pro rata pentru determinarea T.V.A. deductibilă aferentă cheltuielilor de întreținere, necesare menținerii în stare de funcționalitate a imobilului din patrimoniul reclamantei, considerându-se că dreptul de deducere nu trebuia exercitat și pentru partea care revine societății din cheltuielile respective.

Pe baza înscrisurilor depuse de părți și a concluziilor expertizei contabile efectuată în cauză, instanța de fond a constatat că reclamanta a utilizat corect metoda alocării directe pentru determinarea T.V.A. deductibilă, înregistrând în jurnalul de cumpărări numai achizițiile de bunuri și servicii destinate operațiunilor impozabile și fără a fi exercitat acest drept și în cazul achizițiilor de bunuri și servicii destinate activității scutite de plata T.V.A. Din evidența contabilă a societății reclamante a rezultat că s-a procedat la înregistrarea distinctă a cotei-părți din cheltuielile cu bunurile și serviciile alocate realizării de operațiuni scutite, fără drept de deducere și a cotei-părți din cheltuielile cu bunuri și servicii alocate realizării de operațiuni impozabile, cu drept de deducere.

În consecință, reclamanta și-a exercitat legal dreptul de deducere a T.V.A. pe bază de alocare directă și nu pe bază de pro rata, așa după cum s-a constatat în raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză și în adresa nr. 262794 din 11 mai 2005 emisă de Ministerul Finanțelor Publice după analizarea metodei de gestiune și de contabilizare distinctă utilizată în perioada 1 ianuarie 1999 - 30 septembrie 2004. Raportat la documentele justificative prezentate de reclamantă, instanța de fond a stabilit judicios că au fost corect evidențiate achizițiile de bunuri și servicii pentru deducerea T.V.A. aferentă operațiunilor impozabile, cu excepția contabilizării serviciilor de reparații și de întreținere efectuate de SC M.A.

SA, SC C.S. SRL și SC C.I.E. SRL în privința cărora nu s-a ținut cont de gradul de ocupare a suprafețelor închiriate din totalul suprafeței. Conform prevederilor legale sus menționate, T.V.A. aferentă serviciilor de reparații și întreținere a clădirilor parțial închiriate și parțial utilizate pentru desfășurarea activității proprii a societății nu este deductibilă integral, ci proporțional cu gradul de utilizare în realizarea de operațiuni care dau drept de deducere a T.V.A. Din raportul de expertiză contabilă rezultă că reclamanta nu a respectat aceste prevederi legale pentru deducerea T.V.A. aferentă serviciilor efectuate de cei trei furnizori, deoarece nu a avut în vedere gradul de ocupare a suprafeței închiriate în totalul suprafeței.

Recurenta-reclamantă nu a formulat obiecțiuni la aceste concluzii ale expertului contabil și a criticat neîntemeiat soluția de menținere a actelor administrativ fiscale pentru suma de 567.765,64 RON reprezentând T.V.A. neadmisă la deducere, majorări și penalități de întârziere. În recursul declarat de reclamantă s-a susținut fără temei legal că T.V.A. este deductibilă integral și în cazul acestor servicii, față de împrejurarea că sunt destinate realizării aceleiași operațiuni impozabile, cu drept de deducere și anume, activitatea de administrare imobiliară.

Spre deosebire de utilitățile legate de imobilul închiriat parțial (energia electrică, energia termică, apa caldă, apa rece, salubrizare, întreținere lifturi, pază, dezinsecție, servicii de telecomunicații), a căror contravaloare se recuperează de la clienți prin chirie, după repartizarea pe consumatori, pe baza unor criterii de alocare, în cazul cheltuielilor pentru reparații curente și lucrări de întreținere a clădirii, T.V.A. nu este deductibilă integral, ci proporțional cu gradul de utilizare în realizarea de operațiuni care dau drept de deducere. Modalitatea de determinare a T.V.A. deductibilă pentru cheltuielile de reparații și de întreținere a clădirilor a fost de altfel comunicată reclamantei cu adresa nr. 262794 din 11 mai 2005 a Ministerului Finanțelor Publice, în raport de aceeași situație de fapt referitoare la imobilul din patrimoniul societății, închiriat parțial în perioada supusă controlului fiscal.

Din aceste motive, se constată că sunt nefondate criticile formulate de recurenta-reclamantă și va fi respins recursul pe care l-a declarat cu privire la soluția de menținere a Deciziei nr. 245 din 23 noiembrie 2006 emisă de A.N.A.F. și a deciziei de impunere nr. 119 din 4 iulie 2006 emisă de Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili pentru suma totală de 567.765,64 RON, compusă din T.V.A. neadmisă la deducere în sumă de 280.351 RON, majorări de întârziere în sumă de 248.554,14 RON și penalități de întârziere în sumă de 38.860,50 RON. Pentru considerentele expuse anterior, va fi respins ca nefondat și recursul declarat de A.N.A.F. împotriva soluției de anulare parțială a celor două acte administrative pentru suma totală de 1.909.677,36 RON, compusă din T.V.A.

deductibilă în sumă de 950.495 RON și majorări și penalități de întârziere în sumă de 959.189,36 RON. În recursul său, A.N.A.F. a susținut neîntemeiat că reclamanta nu avea dreptul să deducă T.V.A. pe baza principiului alocării directe, deși acest drept a fost recunoscut prin adresa nr. 262794 din 11 mai 2005 a Ministerului Finanțelor Publice și chiar prin cele două decizii contestate în cauză. Astfel, se reține că la instanța de fond nu s-a formulat o asemenea apărare și nu a fost contestat dreptul de a utiliza principiul alocării directe, susținându-se numai că reclamanta a încălcat acest principiu în ceea ce privește destinația și proporția.

Această concluzie se impune față de conținutul Deciziei nr. 245 din 23 noiembrie 2006 și al raportului de inspecție fiscală parțială încheiat la 17 mai 2006, din care rezultă că a fost verificată modalitatea de aplicare și de respectare a principiului alocării directe și anume, dacă la momentul achiziției bunurilor și serviciilor s-a cunoscut destinația acestora, dacă s-a putut determina sau nu proporția în care sunt ori vor fi utilizate pentru operațiuni care dau drept de deducere și operațiuni care nu dau acest drept, dacă s-a schimbat sau nu ulterior destinația inițială. În consecință, organele de inspecție fiscală au procedat la recalcularea pro rata a T.V.A.

deductibilă pentru că au apreciat că reclamanta a încălcat principiul alocării directe, exercitând dreptul de deducere și pentru bunuri și servicii destinate realizării de operațiuni scutite de T.V.A., fără drept de deducere, iar nu pentru că din punct de vedere contabil și juridic nu era admisă în cazul său utilizarea acestui principiu. De asemenea, în contradicție cu Decizia nr. 245 din 23 noiembrie 2006, cu raportul de inspecție fiscală parțială din 17 mai 2006 și cu adresa nr. 262794 din 11 mai 2005, în recursul declarat de A.N.A.F. s-a susținut că intimata-reclamantă avea obligația să dețină trei jurnale de cumpărări, în care trebuia menționată contravaloarea bunurilor și serviciilor în mod distinct, în funcție de tipul operațiunii, respectiv operațiuni scutite de T.V.A.

și operațiuni impozabile. În cele trei acte administrative susmenționate, precum și în raportul de expertiză contabilă s-a constatat că intimata-reclamantă a evidențiat în mod distinct în contabilitate achizițiile de bunuri și servicii, în funcție de destinația acestora, respectiv pentru realizarea de operațiuni impozabile și realizarea de operațiuni scutite de plata T.V.A., fără drept de deducere. În atare situație, instanța de fond a stabilit judicios că utilizarea unui singur jurnal de cumpărări nu a afectat exercitarea corespunzătoare a dreptului de deducere a T.V.A., întrucât intimata-reclamantă a determinat corect T.V.A. deductibilă aferentă intrărilor de bunuri și servicii pe baza principiului alocării directe, în funcție de destinația finală a acestora.

Criticile formulate în recurs de recurenta-pârâtă în baza art. 304 pct. 9 C. proc. civ. se dovedesc a fi deci nefondate, întrucât instanța de fond a interpretat corect prevederile legale care au constituit temeiul juridic al celor două decizii administrative și în raport de elementele de fapt în speță, a constatat legalitatea modalității în care intimata-reclamantă a dedus T.V.A. în sumă de 950.495 RON aferentă operațiunilor impozabile și a opțiunii acesteia de a ține un singur jurnal de cumpărări, dar cu evidențierea distinctă a operațiunilor destinate realizării fiecărei categorii de activitate desfășurată. Din aceste considerente, va fi respinsă și susținerea recurentei-pârâte că hotărârea atacată este lipsită de temei legal, constatându-se că prevederile legale invocare în recurs ca fiind incidente în raport de perioadele în care au fost în vigoare, au fost avute în vedere de instanța de fond la pronunțarea soluției de admitere în parte a acțiunii.

În realitate, recurenta-pârâtă contestă interpretarea dată de instanța de fond legislației fiscale în vigoare pe perioada supusă inspecției fiscale, deși această interpretare corespunde celei exprimate de chiar Ministerul Finanțelor Publice în adresa nr. 262794 din 11 mai 2005. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. a fost invocat neîntemeiat de către agenția pârâtă, întrucât hotărârea atacată a fost motivată în conformitate cu prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., cuprinzând motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Din considerentele hotărârii recurate rezultă argumentele de fapt și temeiurile juridice avute în vedere de instanța de fond la pronunțarea soluției și pentru care au fost respinse apărările formulate de agenția pârâtă, cu atât mai mult cu cât acestea din urmă corespund deciziilor administrative contestate și drept consecință, au fost examinate prin controlul de legalitate a actelor respective exercitat în cadrul acțiunii în anulare. Hotărârea instanței de fond a fost corect pronunțată și în raport de întregul material probator administrat în cauză, astfel încât este nefondată susținerea recurentei-pârâte că soluția dată s-a întemeiat numai pe concluziile expertizei contabile. Această probă a fost coroborată cu înscrisurile depuse de părți în cauză și la care instanța de fond s-a referit în motivarea soluției de anulare parțială a celor două decizii administrative.

Față de motivele care au fost expuse, constatând că nu există motive de casare sau modificare a hotărârii instanței de fond, Înalta Curte va respinge ca nefondate cele două recursuri declarate de părți. Ca urmare a soluției date recursurilor, nu se impune aplicarea dispozițiilor art. 274 C. proc. civ., astfel că nu vor fi acordate cheltuieli de judecată solicitate în recurs de recurenta-reclamantă.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de SIF M. S.A. și Ministerul Economiei și Finanțelor, A.N.A.F., împotriva sentinței civile nr. 3337 din 13 decembrie 2007 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 24 septembrie 2008.