ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2334/2007

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată la Curtea de Apel Pitești la 4 noiembrie 2002, reclamantul C.F.A.T.R., prin Sucursala Râmnicu Vâlcea, în contradictoriu cu pârâții M.F.P. și D.G.F.P.V., a solicitat anularea Deciziei nr. 501 din 30 septembrie 2002 și a procesului - verbal din 31 iulie 2002 emise de pârâți, arătând că organele de control financiar au stabilit în mod greșit că este debitorul sumei de 6.750.337.023 ROL, întrucât între România și Italia există convenție pentru evitarea dublei impuneri, care se aplică cu prioritate față de legislația națională. Prin sentința civilă nr. 57/ F-C din 26 martie 2003, Curtea de Apel Pitești a admis în parte acțiunea formulată de către reclamant, a anulat în parte actele de control pentru suma de 619.992.377 ROL și a obligat-o pe pârâta D.G.F.P.V.

să plătească reclamantului suma de 79.303.000 ROL, cu titlu de cheltuieli de judecată, reținând că: reclamantul este subiect de impunere în România; nu sunt deductibile fiscal, veniturile cu cheltuielile de transport pentru rudele personalului italian angajat de reclamant; nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu contribuțiile sociale și de protocol, impozitul pe profit suplimentar este corect stabilit; reclamantul datorează impozitul pe veniturile din salariile încasate de către specialiștii italieni, cu excepția sumei de 619.992.377 ROL, întrucât nu au fost depuse certificatele de rezidență fiscală; reclamantul datorează T.V.A. și majorări de întârziere, întrucât nu a justificat destinația calculatorului.

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 3571 din 7 iunie 2005, a admis recursurile declarate de pârâți împotriva sentinței nr. 57/ F-C din 26 martie 2003 a Curții de Apel Pitești, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași Instanțe, reținând, în esență, că se impune completarea probatoriului cu acte și expertiză contabilă pentru clarificarea legalității impozitării și a cuantumului impozitului pe veniturile nerezidenților, urmând a fi avute în vedere și eventual deduse sumele achitate în Italia cu titlul de impozit.

Rejudecând în fond după casare, Curtea de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ, prin sentința nr. 102/ F-C din 19 decembrie 2005, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul C.F.A.T.R., prin Sucursala Râmnicu Vâlcea, a modificat în parte Decizia nr. 501 din 30 septembrie 2002 și procesul - verbal de control din 31 iulie 2002 în sensul că le-a menținut pentru sumele de 344.620.720 ROL reprezentând impozit pe profit de salarii, 1.031.823.243 ROL reprezentând impozit pe venitul din salariile nerezidenților pentru anul 2001, 334.579.385 ROL reprezentând majorări de întârziere aferente impozitului pe profit pentru anul 2001, 103.182.324 ROL reprezentând penalități de întârziere calculate în temeiul O.G.

nr. 26/2001, 28.165.345 ROL reprezentând T.V.A. și 873.126 ROL reprezentând majorări de întârziere aferente T.V.A., rezultând în total suma de 1.843.244.143 ROL. Instanța a menținut actele de control și pentru suma de 27.335.538 ROL reprezentând impozit pe profit suplimentar, calculat la suma de 109.342.151 ROL pentru fondurile fixe neamortizate integral în termen. Totodată, Curtea de Apel i-a obligat pe pârâți la plata sumei de 28.000.000 ROL cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamant. Recursul declarat de pârâta D.G.F.P.V., în nume propriu și în numele M.F.P. – A.N.A.F. împotriva acestei ultime sentințe civile a Curții de Apel Pitești a fost admis prin Decizia nr. 2808 din 12 septembrie 2006 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal.

Înalta Curte a casat sentința respectivă și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași Instanțe, reținând, în esență, că hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât Instanța de Fond a avut în vedere numai concluziile raportului de expertiză contabilă, ignorând susținerile recurenților intimați privitoare la aplicabilitatea actelor normative în speță, astfel că motivarea sumară a sentinței atacate constituie în fapt o nemotivare a acesteia. Rejudecând cauza în fond după casarea cu trimitere, Curtea de Apel Pitești, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 113/ F/ C din 4 decembrie 2006: - a admis în parte contestația formulată; - a anulat în parte Decizia nr. 501 din 30 septembrie 2002, emisă de M.F.P.

și procesul - verbal de control din 31 iulie 2002 întocmit de D.G.F.P.V., în sensul înlăturării sumelor reprezentând impozit pe veniturile din salarii; - a menținut actele atacate pentru suma de 109.342.151 ROL, reprezentând diferența nerecuperată pe calea amortizării a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din funcțiune și neacoperite în urma valorificării lor; - a menținut decizia atacată în privința desființării capitolului privitor la impozitul pe profit în sumă de 114.115.750 ROL, cu accesoriile fiscale aferente în sumă de 66.729.361 ROL, cuprins în procesul-verbal; - i-a obligat pe pârâți să plătească reclamantei suma de 2.800 RON cu titlu de cheltuieli de judecată. În motivarea sentinței civile pronunțate, Curtea de Apel a reținut, în esență, aspectele ce vor fi arătate în continuare.

Atâta vreme cât pârâtul M.F.P. nu a menținut raportul D.G.F.P.V. privind impunerea sumei de 114.115.750 ROL, reprezentând impozit pe profit, și a sumei de 66.729.361 ROL, reprezentând majorări de întârziere, nu există impozit stabilit în sarcina reclamantei și, în consecință, nu poate fi cenzurat în justiție un impozit care nu există. În această privință, Instanța a reținut că M.F.P., în mod legal, a apreciat în sensul recalculării impozitului, care poate fi contestat doar după recalculare și că, sub acest aspect, nu sunt aplicabile dispozițiile Decretului nr. 82/1977, O.U.G. nr. 73/1999 și H.G. nr. 1066/1999. A reținut Instanța că, potrivit înscrisurilor depuse la dosar și raportului de expertiză contabilă, reclamanta nu a dovedit că mijloacele fixe neamortizate integral au fost scoase din funcțiune după intrarea în vigoare a O.G.

nr. 84/1999, astfel că, în mod corect s-a făcut aplicarea art. 17 alin. (1) din Legea nr. 15/1994, republicată, calculându-se impozit suplimentar în sumă de 109.342.151 ROL, conform art. 7 alin. (1) raportat la art. 5 alin. (2) lit. b) din Convenția pentru evitarea dublei impuneri între România și Italia. Sub acest aspect, s-a reținut că nu sunt aplicabile dispozițiile O.G. nr. 73/1999 și ale H.G. nr. 1066/1999. În privința impozitului pe veniturile din salarii, Curtea de Apel a reținut că, în mod nelegal au fost întocmite două titluri de creanță pentru aceeași datorie, în condițiile în care O.G. nr. 11/1996 nu prevede posibilitatea colectării aceleiași datorii prin două acte de creanță diferite.

Totodată, s-a reținut că doar 4 cetățeni italieni au lucrat peste 183 de zile, astfel că numai în privința lor, conform art. 16 alin. (2) din Convenția dintre România și Italia, s-ar justifica impozitarea veniturilor din salarii. Instanța de Fond a apreciat însă că în privința tuturor celor 7 specialiști italieni, inclusiv cei 4 la care s-a făcut referire anterior, sunt incidente dispozițiile O.G. nr. 66/1997, astfel că veniturile din salarii nu sunt supuse impozitării în România, întrucât nu sunt incidente prevederile O.G. nr. 73/1999 și H.G. nr. 1066/1999, care ar permite impozitarea. Împotriva sentinței civile nr. 113/ F/ C din 4 decembrie 2006 a Curții de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ, a declarat recurs D.G.F.P.V., în nume propriu și în reprezentarea M.F.P.

– A.N.A.F., invocând motive pe care le-a încadrat în drept în prevederile art. 304 pct. 9 și 304 1 C. proc. civ. În motivarea căii de atac, recurenta - pârâtă a arătat că sentința este lipsită de temei legal în ceea ce privește impozitul pe veniturile nerezidenților, pentru că O.U.G. nr. 66/1997 era abrogată în perioada în care reclamanta a fost verificată de organele fiscale. În acest sens, recurenta - pârâtă a arătat că O.U.G. nr. 66/1997 și-a produs efectele de la data publicării în M. Of. al României, 29 octombrie 1997, până la data abrogării, respectiv 31 august 1999, când a intrat în vigoare O.G. nr. 73/1999. Autoritatea fiscală a mai arătat că art. 86 alin. (1) liniuța 14 din O.G. nr. 73/1999 a abrogat prevederile referitoare la scutirea de plata impozitului pe salariu și a impozitului pe venit, realizate de consultanți străini, persoane fizice, din O.U.G.

nr. 66/1997. În aceste condiții, pentru cei trei cetățeni străini care au stat în România mai puțin de 183 de zile, impozitul calculat este corect, în raport cu dispozițiile art. 2 alin. (2) din O.U.G. nr. 73/1999, ale pct. 2 din H.G. nr. 1066/1999 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr. 73/1999 și ale art. 4, 5 și 16 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri între România și Italia. În ceea ce-i privește pe ceilalți patru specialiști străini, care au depășit 183 de zile pe teritoriul României, autoritatea fiscală a arătat că sunt aplicabile dispozițiile art. 25 pct. 3 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri, în sensul că pot solicita certificate care să ateste impozitul reținut, în vederea efectuării deducerii în Italia, având în vedere că veniturile au fost obținute în România și nu în Italia.

De asemenea, recurenta - pârâtă a arătat că Instanța de Fond a reținut eronat efectuarea unei duble verificări pentru aceeași perioadă, deși din cuprinsul procesului - verbal de control a rezultat fără dubii faptul că verificarea a fost efectuată pentru perioada 01 aprilie 2001 – 30 aprilie 2002. Autoritatea fiscală a criticat sentința și sub aspectul cuantumului cheltuielilor de judecată la care a fost obligată, invocând dispozițiile art. 276 C. proc. civ. La termenul din 23 martie 2007, intimatul - reclamant a invocat în scris excepția tardivității formulării recursului, în temeiul art. 103 C. proc. civ. și al art. 14 din Legea nr. 29/1990, aplicabilă în cauză potrivit art. 27 din Legea nr. 554/2004.

În motivarea excepției, partea a arătat că, în raport cu data comunicării sentinței, termenul de recurs se împlinea la 12 ianuarie 2007, pentru D.G.F.P. Vâlcea și la 08 ianuarie 2007, pentru A.N.A.F. Or, așa cum rezultă din actele dosarului, recursul a fost înregistrat la Curtea de Apel Pitești abia la data de 15 ianuarie 2007, după împlinirea termenului legal de recurs. A mai arătat că plicul poștal aflat la dosar nu poate constitui temei al aplicării art. 104 C. proc. civ., pentru că adresa de destinație a fost completată greșit și din acest motiv scrisoarea recomandată nu a fost trimisă destinatarului Curtea de Apel Pitești, ci a fost restituită expeditorului D.G.F.P. În temeiul art. 305 C. proc.

civ., Curtea a încuviințat recurentelor - pârâte proba cu înscrisuri în combaterea excepției, fiind depusă la dosar, în acest sens, copia unui borderou poștal din data de 08 ianuarie 2006. Analizând cu prioritate excepția procesuală invocată, potrivit art. 137 C. proc. civ., aplicabil în recurs în temeiul art. 298, corelat cu art. 316 C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit art. 104 C. proc. civ., actele de procedură trimise prin poștă Instanțelor judecătorești se socotesc îndeplinite în termen, dacă au fost predate recomandat la oficiul poștal înainte de împlinirea lui. Neexercitarea oricărei căi de atac și neîndeplinirea oricărui alt act de procedură în termenul legal atrage decăderea, afară de cazul când legea dispune altfel, sau când partea dovedește că a fost împiedicată printr-o împrejurare mai presus de voința ei.

Decăderea de drept procesual sancționează lipsa de diligență a părții, care a stat în pasivitate și nu și-a exercitat drepturile procedurale în termenul prevăzut de lege. În cauză, nu este întrunită însă această ipoteză, pentru că D.G.F.P.V. a formulat recursul și l-a predat la oficiul poștal înăuntrul termenului prevăzut de art. 14 din Legea nr. 29/1990, sub imperiul căreia a fost învestită prima Instanță. În condițiile în care pe plicul poștal a fost menționată denumirea corectă a Instanței a cărei hotărâre a fost atacată, indicarea greșită a adresei este o eroare materială care nu poate lipsi de efecte demersul părții. În consecință, Înalta Curte va respinge excepția tardivității recursului și va păși la cercetarea în fond a pricinii.

Examinând cauza în raport cu criticile formulate în recurs și cu prevederile art. 304 1 C. proc. civ., ținând seama și de apărările formulate de intimat prin notele scrise, Înalta Curte constată că recursul nu este fondat. Problema de drept care se impune a fi lămurită în vederea clarificării conținutului raportului juridic fiscal dedus judecății este aceea a aplicării în timp a O.U.G. nr. 66/1997 privind scutirea de plată a impozitelor pe veniturile realizate de consultanți persoane fizice sau juridice, române sau străine, în cadrul unor contracte finanțate prin acorduri internaționale de finanțare, publicată în M. Of. nr. 294 din 29 octombrie 1997, în condițiile unei inconsecvențe manifeste a legiuitorului în această materie.

Însuși titlul ordonanței a suferit o modificare în mai puțin de 2 ani, prin O.U.G. nr. 9/2000, publicată în M. Of. nr. 93 din 1 martie 2000. Prima normă de abrogare a O.U.G. nr. 66/1997 a fost cuprinsă în art. 86, liniuța 14 din O.G. nr. 73/1999 privind impozitul pe venit, act normativ care nu a intrat în vigoare la data de 31 august 1999, când a fost publicat în M. Of., ci la 1 ianuarie 2000 (conform art. 70 din ordonanță). Conform acestui text, „... prevederile referitoare la scutirea de la plata impozitului pe salariu și a impozitului pe venit, realizate de consultanți străini, persoane fizice, din O.U.G. nr. 66/1997 privind scutirea de plată a impozitelor pe salarii și/ sau activitățile desfășurate în România în cadrul unor acorduri de împrumut, publicată în M. Of.

al României, Partea I, nr. 294 din 29 octombrie 1997” se abrogă de la data intrării în vigoare a O.G. nr. 73/1999. Deși norma de abrogare urma să intre în vigoare la 1 ianuarie 2000, în M. Of. nr. 649 din 30 decembrie 1999 a fost publicată O.U.G. nr. 201/1999, prin care articolul unic al O.U.G. nr. 66/1997 a fost completat cu un nou alineat. Ulterior, O.U.G. nr. 66/1997 a fost din nou modificată prin O.U.G. nr. 9/2000, publicată în M. Of. nr. 93 din 1 martie 2000, care la art. 2 a prevăzut că la data intrării în vigoare a prezentei ordonanțe se abrogă prevederile art. 86 liniuța 14 și liniuța 20 din O.G. nr. 73/1999. O.G. nr. 73/1999 a fost apoi respinsă, prin Legea nr. 206/2002. La rândul său, O.U.G.

nr. 9/2000 a fost respinsă prin Legea nr. 421/2001 și abrogată prin art. 85 din O.G. nr. 7/2001, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2002. După tot acest traseu legislativ, greu de pus în acord cu normele ce reglementează efectele abrogării unui act normativ (art. 62, fostul art. 60 din Legea nr. 24/2000), O.U.G. nr. 66/1997 a fost abrogată expres prin art. 298, pct. 30 din C. fisc., intrat în vigoare la 1 ianuarie 2004. Acest eveniment legislativ nu poate conduce decât la concluzia că însuși legiuitorul a considerat că O.U.G. nr. 66/1997 și-a produs efectele și a fost în vigoare până la data de 1 ianuarie 2004. Cum perioada verificată prin procesul - verbal supus controlului de legalitate a fost anterioară anului 2004, Instanța de Fond a constatat corect incidența în cauză a prevederilor O.U.G.

nr. 66/1997, considerent care face inutilă examinarea criticii privind inexistența unei duble verificări pentru aceeași perioadă. În ceea ce privește cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate recurentele - pârâte, Înalta Curte constată că Instanța de Fond a respectat prevederile art. 276 C. proc. civ., în sensul că nu le-a acordat integral, ci proporțional cu măsura în care a fost admisă acțiunea. În consecință, neexistând motive de casare sau modificare a hotărârii, potrivit art. 304 pct. 9 sau 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ. Având în vedere dispozițiile art. 274 C. proc. civ., recurentele - pârâte vor fi obligate la plata cheltuielilor de judecată efectuate de intimatul - reclamant în faza de recurs, cheltuieli constând în onorariul de avocat achitat conform ordinului de plată și factura din 14 martie 2007.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge excepția tardivității recursului invocată de intimatul - reclamant C.F.A.T.R. – Sucursala Râmnicu Vâlcea. Respinge recursul declarat de D.G.F.P.V., în nume propriu, cât și în reprezentarea M.F.P. – A.N.A.F., împotriva sentinței civile nr. 113/ F/ C din 4 decembrie 2006, a Curții de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ, ca nefondat. Obligă recurentele - pârâte la plata sumei de 20.071,14 RON, reprezentând cheltuieli de judecată pentru intimatul - reclamant. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 3 mai 2007.