ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2334/2007

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2334/2007 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2007)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Prin acțiunea în contencios administrativ

înregistrată la Curtea de Apel Pitești la 4 noiembrie 2002, reclamantul C.F.A.T.R.,

prin Sucursala Râmnicu Vâlcea, în contradictoriu cu pârâții M.F.P. și D.G.F.P.V.,

a solicitat anularea Deciziei nr. 501 din 30 septembrie 2002 și a procesului - verbal

din 31 iulie 2002 emise de pârâți, arătând că organele de control financiar au

stabilit în mod greșit că este debitorul sumei de 6.750.337.023 ROL, întrucât

între România și Italia există convenție pentru evitarea dublei impuneri, care

se aplică cu prioritate față de legislația națională.

Prin sentința civilă nr. 57/

F-C din 26 martie 2003, Curtea de Apel Pitești a admis în parte acțiunea

formulată de către reclamant, a anulat în parte actele de control pentru suma

de 619.992.377 ROL și a obligat-o pe pârâta D.G.F.P.V. să plătească reclamantului

suma de 79.303.000 ROL, cu titlu de cheltuieli de judecată, reținând că:

reclamantul este subiect de impunere în România; nu sunt deductibile fiscal,

veniturile cu cheltuielile de transport pentru rudele personalului italian

angajat de reclamant; nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu contribuțiile

sociale și de protocol, impozitul pe profit suplimentar este corect stabilit;

reclamantul datorează impozitul pe veniturile din salariile încasate de către

specialiștii italieni, cu excepția sumei de 619.992.377 ROL, întrucât nu au

fost depuse certificatele de rezidență fiscală; reclamantul datorează T.V.A. și

majorări de întârziere, întrucât nu a justificat destinația calculatorului.

Înalta Curte de Casație și

Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 3571

din 7 iunie 2005, a admis recursurile declarate de pârâți împotriva sentinței

nr. 57/ F-C din 26 martie 2003 a Curții de Apel Pitești, a casat sentința

atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași Instanțe, reținând, în

esență, că se impune completarea probatoriului cu acte și expertiză contabilă

pentru clarificarea legalității impozitării și a cuantumului impozitului pe

veniturile nerezidenților, urmând a fi avute în vedere și eventual deduse

sumele achitate în Italia cu titlul de impozit.

Rejudecând în fond după casare,

Curtea de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ, prin

sentința nr. 102/ F-C din 19 decembrie 2005, a admis în parte acțiunea formulată de reclamantul C.F.A.T.R., prin Sucursala Râmnicu Vâlcea, a modificat în parte Decizia

nr. 501 din 30 septembrie 2002 și procesul - verbal de control din 31 iulie

2002 în sensul că le-a menținut pentru sumele de 344.620.720 ROL reprezentând

impozit pe profit de salarii, 1.031.823.243 ROL reprezentând impozit pe venitul

din salariile nerezidenților pentru anul 2001, 334.579.385 ROL reprezentând

majorări de întârziere aferente impozitului pe profit pentru anul 2001,

103.182.324 ROL reprezentând penalități de întârziere calculate în temeiul O.G.

nr. 26/2001, 28.165.345 ROL reprezentând T.V.A. și 873.126 ROL reprezentând

majorări de întârziere aferente T.V.A., rezultând în total suma de

1.843.244.143 ROL. Instanța a menținut actele de control și pentru suma de

27.335.538 ROL reprezentând impozit pe profit suplimentar, calculat la suma de

109.342.151 ROL pentru fondurile fixe neamortizate integral în termen.

Totodată, Curtea de Apel i-a obligat pe pârâți la plata sumei de 28.000.000 ROL

cu titlu de cheltuieli de judecată către reclamant.

Recursul declarat de pârâta

D.G.F.P.V., în nume propriu și în numele M.F.P. – A.N.A.F. împotriva acestei

ultime sentințe civile a Curții de Apel Pitești a fost admis prin Decizia nr.

2808 din 12 septembrie 2006 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de

contencios administrativ și fiscal. Înalta Curte a casat sentința respectivă și

a trimis cauza spre rejudecare aceleiași Instanțe, reținând, în esență, că

hotărârea a fost pronunțată cu încălcarea art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., întrucât Instanța de Fond a avut în vedere numai concluziile raportului de expertiză

contabilă, ignorând susținerile recurenților intimați privitoare la

aplicabilitatea actelor normative în speță, astfel că motivarea sumară a

sentinței atacate constituie în fapt o nemotivare a acesteia.

Rejudecând cauza în fond

după casarea cu trimitere, Curtea de Apel Pitești, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 113/ F/ C din 4 decembrie

2006:

- a admis în parte

contestația formulată;

- a anulat în parte Decizia

nr. 501 din 30 septembrie 2002, emisă de M.F.P. și procesul - verbal de control

din 31 iulie 2002 întocmit de D.G.F.P.V., în sensul înlăturării sumelor

reprezentând impozit pe veniturile din salarii;

- a menținut actele atacate pentru

suma de 109.342.151 ROL, reprezentând diferența nerecuperată pe calea

amortizării a valorii de intrare a mijloacelor fixe scoase din funcțiune și

neacoperite în urma valorificării lor;

- a menținut decizia atacată

în privința desființării capitolului privitor la impozitul pe profit în sumă de

114.115.750 ROL, cu accesoriile fiscale aferente în sumă de 66.729.361 ROL,

cuprins în procesul-verbal;

- i-a obligat pe pârâți să

plătească reclamantei suma de 2.800 RON cu titlu de cheltuieli de judecată.

În motivarea sentinței

civile pronunțate, Curtea de Apel a reținut, în esență, aspectele ce vor fi

arătate în continuare.

Atâta vreme cât pârâtul

M.F.P. nu a menținut raportul D.G.F.P.V. privind impunerea sumei de 114.115.750

ROL, reprezentând impozit pe profit, și a sumei de 66.729.361 ROL, reprezentând

majorări de întârziere, nu există impozit stabilit în sarcina reclamantei și,

în consecință, nu poate fi cenzurat în justiție un impozit care nu există. În

această privință, Instanța a reținut că M.F.P., în mod legal, a apreciat în

sensul recalculării impozitului, care poate fi contestat doar după recalculare

și că, sub acest aspect, nu sunt aplicabile dispozițiile Decretului nr.

82/1977, O.U.G. nr. 73/1999 și H.G. nr. 1066/1999.

A reținut Instanța că,

potrivit înscrisurilor depuse la dosar și raportului de expertiză contabilă,

reclamanta nu a dovedit că mijloacele fixe neamortizate integral au fost scoase

din funcțiune după intrarea în vigoare a O.G. nr. 84/1999, astfel că, în mod

corect s-a făcut aplicarea art. 17 alin. (1) din Legea nr. 15/1994,

republicată, calculându-se impozit suplimentar în sumă de 109.342.151 ROL,

conform art. 7 alin. (1) raportat la art. 5 alin. (2) lit. b) din Convenția

pentru evitarea dublei impuneri între România și Italia. Sub acest aspect, s-a

reținut că nu sunt aplicabile dispozițiile O.G. nr. 73/1999 și ale H.G. nr.

1066/1999.

În privința impozitului pe

veniturile din salarii, Curtea de Apel a reținut că, în mod nelegal au fost

întocmite două titluri de creanță pentru aceeași datorie, în condițiile în care

O.G. nr. 11/1996 nu prevede posibilitatea colectării aceleiași datorii prin

două acte de creanță diferite. Totodată, s-a reținut că doar 4 cetățeni

italieni au lucrat peste 183 de zile, astfel că numai în privința lor, conform

art. 16 alin. (2) din Convenția dintre România și Italia, s-ar justifica impozitarea

veniturilor din salarii.

Instanța de Fond a apreciat

însă că în privința tuturor celor 7 specialiști italieni, inclusiv cei 4 la

care s-a făcut referire anterior, sunt incidente dispozițiile O.G. nr. 66/1997,

astfel că veniturile din salarii nu sunt supuse impozitării în România,

întrucât nu sunt incidente prevederile O.G. nr. 73/1999 și H.G. nr. 1066/1999,

care ar permite impozitarea.

Împotriva sentinței civile

nr. 113/ F/ C din 4 decembrie 2006 a Curții de Apel Pitești, secția comercială

și de contencios administrativ, a declarat recurs D.G.F.P.V., în nume propriu

și în reprezentarea M.F.P. – A.N.A.F., invocând motive pe care le-a încadrat în

drept în prevederile art. 304 pct. 9 și 304

1

C. proc. civ.

În motivarea căii de atac,

recurenta - pârâtă a arătat că sentința este lipsită de temei legal în ceea ce

privește impozitul pe veniturile nerezidenților, pentru că O.U.G. nr. 66/1997

era abrogată în perioada în care reclamanta a fost verificată de organele

fiscale.

În acest sens, recurenta - pârâtă

a arătat că O.U.G. nr. 66/1997 și-a produs efectele de la data publicării în M.

Of. al României, 29 octombrie 1997, până la data abrogării, respectiv 31 august

1999, când a intrat în vigoare O.G. nr. 73/1999.

Autoritatea fiscală a mai

arătat că art. 86 alin. (1) liniuța 14 din O.G. nr. 73/1999 a abrogat

prevederile referitoare la scutirea de plata impozitului pe salariu și a

impozitului pe venit, realizate de consultanți străini, persoane fizice, din

O.U.G. nr. 66/1997. În aceste condiții, pentru cei trei cetățeni străini care

au stat în România mai puțin de 183 de zile, impozitul calculat este corect, în

raport cu dispozițiile art. 2 alin. (2) din O.U.G. nr. 73/1999, ale pct. 2 din

H.G. nr. 1066/1999 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a O.G. nr.

73/1999 și ale art. 4, 5 și 16 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri

între România și Italia.

În ceea ce-i privește pe

ceilalți patru specialiști străini, care au depășit 183 de zile pe teritoriul

României, autoritatea fiscală a arătat că sunt aplicabile dispozițiile art. 25

pct. 3 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri, în sensul că pot solicita

certificate care să ateste impozitul reținut, în vederea efectuării deducerii

în Italia, având în vedere că veniturile au fost obținute în România și nu în

Italia.

De asemenea, recurenta - pârâtă

a arătat că Instanța de Fond a reținut eronat efectuarea unei duble verificări

pentru aceeași perioadă, deși din cuprinsul procesului - verbal de control a

rezultat fără dubii faptul că verificarea a fost efectuată pentru perioada 01

aprilie 2001 – 30 aprilie 2002.

Autoritatea fiscală a

criticat sentința și sub aspectul cuantumului cheltuielilor de judecată la care

a fost obligată, invocând dispozițiile art. 276 C. proc. civ.

La termenul din 23 martie

2007, intimatul - reclamant a invocat în scris excepția tardivității formulării

recursului, în temeiul art. 103 C. proc. civ. și al art. 14 din Legea nr.

29/1990, aplicabilă în cauză potrivit art. 27 din Legea nr. 554/2004.

În motivarea excepției,

partea a arătat că, în raport cu data comunicării sentinței, termenul de recurs

se împlinea la 12 ianuarie 2007, pentru D.G.F.P. Vâlcea și la 08 ianuarie 2007,

pentru A.N.A.F.

Or, așa cum rezultă din

actele dosarului, recursul a fost înregistrat la Curtea de Apel Pitești abia la data de 15 ianuarie 2007, după împlinirea termenului legal de

recurs.

A mai arătat că plicul

poștal aflat la dosar nu poate constitui temei al aplicării art. 104 C. proc. civ., pentru că adresa de destinație a fost completată greșit și din acest motiv

scrisoarea recomandată nu a fost trimisă destinatarului Curtea de Apel Pitești,

ci a fost restituită expeditorului D.G.F.P.

În temeiul art. 305 C. proc. civ., Curtea a încuviințat recurentelor - pârâte proba cu înscrisuri în combaterea

excepției, fiind depusă la dosar, în acest sens, copia unui borderou poștal din

data de 08 ianuarie 2006.

Analizând cu prioritate

excepția procesuală invocată, potrivit art. 137 C. proc. civ., aplicabil în recurs în temeiul art. 298, corelat cu art. 316 C. proc. civ., Înalta Curte constată că potrivit art. 104 C. proc. civ., actele de procedură trimise prin poștă Instanțelor judecătorești se socotesc îndeplinite în termen,

dacă au fost predate recomandat la oficiul poștal înainte de împlinirea lui.

Neexercitarea oricărei căi

de atac și neîndeplinirea oricărui alt act de procedură în termenul legal

atrage decăderea, afară de cazul când legea dispune altfel, sau când partea

dovedește că a fost împiedicată printr-o împrejurare mai presus de voința ei.

Decăderea de drept procesual

sancționează lipsa de diligență a părții, care a stat în pasivitate și nu și-a

exercitat drepturile procedurale în termenul prevăzut de lege.

În cauză, nu este întrunită

însă această ipoteză, pentru că D.G.F.P.V. a formulat recursul și l-a predat la

oficiul poștal înăuntrul termenului prevăzut de art. 14 din Legea nr. 29/1990,

sub imperiul căreia a fost învestită prima Instanță.

În condițiile în care pe

plicul poștal a fost menționată denumirea corectă a Instanței a cărei hotărâre

a fost atacată, indicarea greșită a adresei este o eroare materială care nu

poate lipsi de efecte demersul părții.

În consecință, Înalta Curte

va respinge excepția tardivității recursului și va păși la cercetarea în fond a

pricinii.

Examinând cauza în raport cu

criticile formulate în recurs și cu prevederile art. 304

1

C. proc. civ., ținând seama și de apărările formulate de intimat prin notele scrise,

Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

Problema de drept care se

impune a fi lămurită în vederea clarificării conținutului raportului juridic

fiscal dedus judecății este aceea a aplicării în timp a O.U.G. nr. 66/1997

privind scutirea de plată a impozitelor pe veniturile realizate de consultanți

persoane fizice sau juridice, române sau străine, în cadrul unor contracte

finanțate prin acorduri internaționale de finanțare, publicată în M. Of. nr.

294 din 29 octombrie 1997, în condițiile unei inconsecvențe manifeste a

legiuitorului în această materie.

Însuși titlul ordonanței a suferit

o modificare în mai puțin de 2 ani, prin O.U.G. nr. 9/2000, publicată în M. Of.

nr. 93 din 1 martie 2000.

Prima normă de abrogare a

O.U.G. nr. 66/1997 a fost cuprinsă în art. 86, liniuța 14 din O.G. nr. 73/1999

privind impozitul pe venit, act normativ care nu a intrat în vigoare la data de

31 august 1999, când a fost publicat în M. Of., ci la 1 ianuarie 2000 (conform

art. 70 din ordonanță).

Conform acestui text, „...

prevederile referitoare la scutirea de la plata impozitului pe salariu și a

impozitului pe venit, realizate de consultanți străini, persoane fizice, din

O.U.G. nr. 66/1997 privind scutirea de plată a impozitelor pe salarii și/ sau

activitățile desfășurate în România în cadrul unor acorduri de împrumut,

publicată în M. Of. al României, Partea I, nr. 294 din 29 octombrie 1997” se abrogă de la data intrării în vigoare a O.G. nr. 73/1999.

Deși norma de abrogare urma

să intre în vigoare la 1 ianuarie 2000, în M. Of. nr. 649 din 30 decembrie 1999 a fost publicată O.U.G. nr. 201/1999, prin care articolul unic al O.U.G. nr. 66/1997 a fost

completat cu un nou alineat.

Ulterior, O.U.G. nr. 66/1997

a fost din nou modificată prin O.U.G. nr. 9/2000, publicată în M. Of. nr. 93

din 1 martie 2000, care la art. 2 a prevăzut că la data intrării în vigoare a

prezentei ordonanțe se abrogă prevederile art. 86 liniuța 14 și liniuța 20 din

O.G. nr. 73/1999. O.G. nr. 73/1999 a fost apoi respinsă, prin Legea nr.

206/2002.

La rândul său, O.U.G. nr. 9/2000 a

fost respinsă prin Legea nr. 421/2001 și abrogată prin art. 85 din O.G. nr.

7/2001, intrată în vigoare la 1 ianuarie 2002.

După tot acest traseu

legislativ, greu de pus în acord cu normele ce reglementează efectele abrogării

unui act normativ (art. 62, fostul art. 60 din Legea nr. 24/2000), O.U.G. nr.

66/1997 a fost abrogată expres prin art. 298, pct. 30 din C. fisc., intrat în

vigoare la 1 ianuarie 2004.

Acest eveniment legislativ

nu poate conduce decât la concluzia că însuși legiuitorul a considerat că

O.U.G. nr. 66/1997 și-a produs efectele și a fost în vigoare până la data de 1

ianuarie 2004.

Cum perioada verificată prin

procesul - verbal supus controlului de legalitate a fost anterioară anului

2004, Instanța de Fond a constatat corect incidența în cauză a prevederilor

O.U.G. nr. 66/1997, considerent care face inutilă examinarea criticii privind

inexistența unei duble verificări pentru aceeași perioadă.

În ceea ce privește

cuantumul cheltuielilor de judecată la care au fost obligate recurentele - pârâte,

Înalta Curte constată că Instanța de Fond a respectat prevederile art. 276 C. proc. civ., în sensul că nu le-a acordat integral, ci proporțional cu măsura în care a fost

admisă acțiunea.

În consecință, neexistând motive de

casare sau modificare a hotărârii, potrivit art. 304 pct. 9 sau 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte va respinge recursul ca nefondat, în temeiul art. 312

alin. (1) C. proc. civ.

Având în vedere dispozițiile art. 274 C. proc. civ., recurentele - pârâte vor fi obligate la plata cheltuielilor de judecată efectuate

de intimatul - reclamant în faza de recurs, cheltuieli constând în onorariul de

avocat achitat conform ordinului de plată și factura din 14 martie 2007.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția

tardivității recursului invocată de intimatul - reclamant C.F.A.T.R. –

Sucursala Râmnicu Vâlcea.

Respinge recursul declarat

de D.G.F.P.V., în nume propriu, cât și în reprezentarea M.F.P. – A.N.A.F.,

împotriva sentinței civile nr. 113/ F/ C din 4 decembrie 2006, a Curții de Apel Pitești, secția comercială și de contencios administrativ, ca nefondat.

Obligă recurentele - pârâte

la plata sumei de 20.071,14 RON, reprezentând cheltuieli de judecată pentru

intimatul - reclamant.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 3 mai 2007.