ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3267/2010

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prima instanță Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Timișoara reclamanta SC M.G.R. SRL Chișineu-Criș în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală București a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța să dispună: 1. anularea parțială a Deciziei ce impunere nr. 115 din 30 august 2007 emisă de Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.F.P.

Arad în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 3649 din 30 august 2007 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabilii Mijlocii din cadrul D.G.F.P Arad, pentru suma de 1.111.482 ron, ca fiind nelegală, din care: a) 247.159 ron, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți – persoane juridice nerezidente, din care: - 835 lei, impozit suplimentar pentru veniturile din vânzarea unui program de calculator, stabilit cu încălcarea dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 27 C. fisc.; - 55.551 ron, reprezentând impozit pe veniturile transportatorilor nerezidenți, stabilit cu încălcarea dispozițiilor art. 8.3. din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia, art. 118 C. fisc.

și pct. 2 din Decizia Comisiei Centrale nr. 2/2005; - 190.773 ron, reprezentând suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România, stabilit cu încălcarea dispozițiilor art. 23 din Convenția de evitare a dublei impuneri între România și Italia și Protocolul adițional; - 106.613 ron, reprezentând TVA suplimentară, stabilită cu încălcarea dispozițiilor art. 1341 C. fisc. și pct. 16 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. și pct. 48 al titlului II din H.G. nr. 44/2004, art. 7 din Legea nr. 31/1990; - 757.710 ron, reprezentând impozit pe profit suplimentar, stabilit cu încălcarea dispoziț iilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. și pct. 48 al titlului II din H.G. nr. 44/2004, art. 21 alin. (4) lit. b) C. fisc., art. 11.4 din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia, 9, 21 alin. (2) lit. b) din secțiunea 1, cap II.

pct. 36 din secțiunea 3, cap. II, pct. 44 lit. b) și 45 din secțiunea 6, cap. II și pct. 59 alin. (1) lit. a) din secțiunea 7 cap. II, din Reglementarea conformă cu Directiva a IV a CEE, privind situațiile financiare anuale, aprobată prin O.M.F.P nr. 1752/2005, cu majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente: 2. restituirea sumei de 44.246 ron, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți-persoane juridice nerezidente - din vânzarea unui program de calculator, achitat fără a fi datorat. 3. restituirea sumei de 1.111 482 ron plătită de reclamantă prin achitare voluntară și executare silită în baza actului administrativ fiscal a cărui anulare o solicită, cu cheltuieli de judecată.

În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că prin raportul de inspecție fiscală nr. 3649 din 30 august 2007 întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.F.P. Arad, organul de control a stabilit obligații fiscale suplimentare în sumă de 1.207.672 lei, din care: 16.840 ron, reprezentând contribuție la fondul de solidaritate socială pentru persoanele cu handicap; 234 321 ron reprezentând impozit suplimentar pe veniturile obținute în România de nerezidenți persoane juridice nerezidente; 106.876 ron, reprezentând TVA suplimentară; 849.635 ron, reprezentând impozit pe profit suplimentar, la care se adaugă majorări și penalități de întârziere aferente.

Reclamanta a arătat că organul de control nu a ținut seama de toate elementele stării de fapt, motiv pentru care contestă ca nedatorate și nelegale următoarele sume: 247.159 ron, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți-persoane juridice nerezidente din care: 835 lei, impozit suplimentar pentru veniturile din vânzarea unui program de calculator: 55.551 ron, reprezentând impozit pe veniturile transportatorilor nerezidenți; 190 773 ron, reprezentând impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România constatat la punctele III noiembrie 1, 3 și 4 din Raportul de inspecție fiscală; 106.613 ron, reprezentând TVA suplimentar, constatat la punctul III.12 din Raportul de inspecție fiscală; 757.710 ron, reprezentând impozit pe profit suplimentar, constatat la punctele III.13.

anul 2004 - punctele 3, 4, 5, anul 2005-punctele 2, 3, 4, 6, 7, anul 2006-punctele 2, 3, 5, 6, 7. S-a mai arătat că organul de control a constatat eronat că suma de 20.553 ron reprezentând impozitul pe veniturile realizate în România de persoane nerezidente aferente majorărilor de întârziere datorate în cadrul contractelor economice încheiate cu persoane nerezidente în România, era nedatorată. Referitor la suma de 44.246 ron (achitată fără a fi datorată) + 835 ron (impozit suplimentar), reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente - din vânzarea unui program de calculator (pct. III noiembrie 1 din raportul de inspecție fiscală), s-a precizat că nu este datorată, deoarece plățile efectuate către IBM

W.T.C. SUA

nu reprezintă o redevență în sensul art. 7 alin. (1) pct. 27 C. fisc., care să fie impozabilă în România în baza art. 115 alin. (1) lit. d). S-a arătat că organul de control a calculat impozit pe r edevență suplimentar de 835 ron, aceasta este suma referitoare la care solicită anularea deciziei de impunere, iar pentru diferența evidențiată și achitată de reclamantă, de 44.246 ron, solicită restituirea acesteia ca fiind nedatorată. Referitor la suma de 55.551 ron, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți din activitatea de transport (pct. III noiembrie 3 din raportul de inspecție fiscală) s-a susținut că organul de control a stabilit că în perioada 19 martie 2004 – 05 mai 2005, reclamanta trebuia să calculeze, să rețină și să achite impozitul pe veniturile realizate în România din activități de transport de către persoane nerezidente.

S-a precizat că veniturile transportatorilor nerezidenți nu sunt impozabile pe teritoriul României, ci în țara lor de rezidență. Iar reclamanta nu avea obligația să calculeze, rețină și achite impozitul aferent stabilit de organul de control.

Referitor la suma de 190.773 ron, reprezentând impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România (pct. III noiembrie 4 din raportul de inspecție fiscală) s-a arătat că această sumă a fost stabilită eronat de către organul de control, deoarece potrivit Protocolului adițional la Convenția de evitare a dublei impuneri dintre România și Italia, printre veniturile menționate la art. 23, care se impozitează în statul de rezidență al beneficiarului de venit, adică în speță Italia, sunt incluse și veniturile ce derivă din activitățile de control calitativ și cantitativ al mărfurilor, de asistența tehnică și de specializare profesională a personalului, precum și veniturile derivând din executarea unor expertize sau din prestarea altor servicii nemenționate expres în convenție.

r eferitor la suma de 23.162 ron, reprezentând TVA suplimentară pentru bunurile livrate în probă de către SC T.C.E.B. SRL, a susținut că TVA suplimentară a fost stabilită eronat, întrucât nu a intervenit transferul proprietății. Reclamanta a arătat că suma de 83.451 ron, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de societate, nu este datorată deoarece a încheiat 2 contracte de prestări de servicii de administrare și management în vânzări cu SC M.M.C. SCS. și SC M.M.T. SCS. î n baza acestor contracte, administratorul societății dl. E.M., a transferat parte din atribuțiile sale acestor societăți. Organul de control nu are dreptul să cenzureze modalitatea în care o societate, prin administratorul său, înțelege să își gestioneze activitatea.

Având în vedere că administratorul societății a înțeles să delege directoratul societății cu atribuții executive unei alte persoane și, pe de altă parte, a intenționat să controleze modul de administrare curentă a societății, aceasta a fost formula pentru care a optat. Reclamanta a arătat referitor la suma de 183.164 ron + 54.784 ron + 10.609 ron, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorii externi M. S.p.A, G.S. S.p.A . și T. S.p.A . (anul 2004 pct. 3, anul 2005 pct. 2, anul 2006 pct. 6) ca serviciile prestate de M. S.p.A., G.S. S.p.A. și T. S.p.A. au cuprins: asistență tehnică pentru montajul mașinilor și a liniilor de producție; pregătirea profesională a angajaților; asistență în coordonarea achizițiilor; demararea producției, coordonarea angajării personalului, a vânzărilor, analiza pieței și marketing.

Aceste servicii sunt legate de implementarea investiției pe care asociații societății M. S.p.A și G.S. S.p.A . au făcut-o în România, de demararea și asigurarea funcționării societății. Organul fiscal nu poate încălca principiul libertății contractuale, astfel dacă părțile au optat pentru varianta contractului de consultanță în locul angajării directe a persoanelor implicate în implementarea investiției, acest lucru nu poate fi sancționat fiscal cu nedeductibilitatea, pentru că, dacă toate aceste persoane ar fi fost angajate direct de

M.G.R. SRL

, nu s-ar fi pus nici un moment problema deductibilității cheltuielilor cu acest personal. Acest tip de cheltuieli au scăzut în timp, ceea ce dovedește încă o dată faptul că ele au fost angajate de societate pentru implementarea investiției din România și că nu au fost inutile, ci dimpotrivă au dus la dezvoltarea independentă a societății. Reclamanta a mai arătat că sumele de 37.680 ron + 109.449 ron+106.500 ron, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestări servicii de administrare de către SC M.M.C. SCS., SC M.M.T. SCS. și SC B.A.C. SCS. (anul 2004 pct. 4, anul 2005 pct. 3, anul 2006 pct. 2) acestea sunt deductibile. Reclamanta a menționat că serviciile facturate au fost prestate, iar modul în care persoana prestatoare a serviciilor a înțeles să încaseze indemnizația cuvenită, nu poate fi cenzurat de organul fiscal.

Referitor la suma de 13.920 ron+ 940.879 ron, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate în baza contractelor încheiate cu furnizorii societății, în lipsa facturilor fiscale (anul 2005 pct. 6, anul 2006 pct. 5), reclamanta arată că a procedat corect cu privire la modul de înregistrare a acestor cheltuieli, cheltuielile fiind în contul 408 – facturi nesosite, în baza contractelor încheiate cu SC M.M.C. SCS., SC M. M.T. SCS. și SC G.S. S. p .A, care reprezintă document justificativ al cheltuielii. Se mai arată referitor la modul de înregistrare a veniturilor din diferențele de curs valutar pentru trimestrele II și III din 2005 și trim.

I, II și III din 2006 (anul 2005 pct. 7, anul 2006 pct. 7) că organul fiscal nu are nici o bază legală pentru recalcularea impozitului pe profit la sfârșitul trimestrelor I, II și III din cursul unui an calendaristic și fiscal, diferențele de curs valutar au fost înregistrate din punct de vedere contabil, pentru evidența internă a societății. Prin întâmpinare, pârâtele au solicitat respingerea acțiunii întrucât reclamanta nu a probat realitatea și necesitatea prestărilor serviciilor de către SC M. SPA, SC G.S. SPA, T. SPA, SC D.V.F.C. SCS și B. SRL, motiv pentru care cheltuielile nu sunt deductibile fiscal. S-a mai arătat că societatea nu a prezentat nici un document în justificarea prestării efective a serviciilor facturate de SC D.V.F.C.

SCS, respectiv rapoarte de lucru, deși potrivit clauzei contractuale IV. Drepturile și obligațiile consilierului din contractul din 17 iunie 2004, consilierul era obligat să înainteze rapoarte periodice, lunar, dar chiar și mai des, în care să prezinte activitatea desfășurată. Cheltuielile în suma totală de 677.244.804 ROL facturate de SC D.V.F.C. SCS, astfel cum sunt calculate prin anexa nr. III 13.4 la Raportul de inspecție fiscală, pentru care societatea reclamantă nu a prezentat în justificare situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de piață, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil aferent anului 2004. În justificarea deductibilității fiscale a serviciilor facturate cu factura din 15 noiembrie 2005 emisă de T. SPA nr. 208 din 29 martie 2005 și nr-328 din 14 mai 2005, sau factura din 2 februarie 2007 emisă de SC G.S.

SPA, au fost justificate doar cu extrasele de cont pentru sumele plătite prin card de diverse persoane străine, care nu reprezintă documente care să ateste necesitatea prestării serviciilor. Reclamanta avea dreptul de a înregistra cheltuieli cu prestări servicii în cuantumul pe care îl considera necesar pentru desfășurarea în bune condiții a activității sale, dar din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli sunt deductibile doar dacă sunt justificate cu documentele prevăzute expres la art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 cu modificările ulterioare, coroborate cu pct. 48 al titlului II din H.G. nr. 44/2001, cu modificările ulterioare, contractul fiind doar una din condiții, dar nu singura.

Cheltuielile cu prestările de servicii facturate de furnizorii externi SC M. SPA, SC G.S. SPA, T. SPA și B. SRL precum și cheltuielile cu serviciile de consiliere facturate de SC D.V.F.C. SCS, pentru care nu au fost prezentate documentele justificative care să probeze realitatea și necesitatea prestării respectivelor servicii, legal au fost constatate de organele de inspecție fiscală ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil, motiv pentru care în mod corect s-a respins contestația societății pentru suma de 248.557 lei reprezentând impozitul pe profit aferent acestui tip de cheltuieli, precum și accesoriile aferente. Organele de inspecție fiscală au constatat la Cap.III.13 impozit pe profit ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil pe perioada 2004 – 2006, cheltuielile de administrare, pe motiv că SC M. M.C.

SCS nu a fost numită ca societate de administrare prin actul constitutiv al SC M.G.R. SRL, numire care pentru a fi opozabilă terților, ar fi trebuit să fie înregistrată la Oficiul Național al Registrului Comerțului, unde, figurează ca administrator dl. M.E. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad a arătat referitor la deductibilitatea cheltuielilor cu prestarea serviciilor de management în vânzări și consultanță în promovarea vânzărilor facturate de SC M. M.T. SCS, B.A.C. SCS și G.S. Spa, facturate de prestatori, în condițiile în care unele facturi au fost emise în perioada anterioară datei de înființare a societăților prestatoare ca persoane juridice și totodată nu este justificată prestarea efectivă a serviciilor.

Organele de inspecție fiscală au mai constatat nedeductibilitatea cheltuielilor de management în vânzări și consultanță în promovarea vânzărilor, facturate în perioada 2005 – 2006, după data înființării societăților prestatoare, pe motiv că nu este justificată realitatea și necesitatea acestor servicii cu documente justificative legale, potrivit art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 cu modificările ulterioare prevede coroborat cu prevederile pct. 48 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Pârâta a arătat referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 23.162 lei aferentă utilajelor, lăsate în proba SC T.C.E.B.

SRL din Piatra Neamț, societatea contestatoare datorează taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie 2006, în condițiile în care din acordurile încheiate cu respectiva societate, rezultă că perioada de probă a utilajelor a expirat la data de 31 decembrie 2006. După expirarea perioadei de probă pentru utilajele agricole date în probă la SC T.C.E.B. SRL Piatra Neamț respectiv la 31 decembrie 2006 a avut loc transferul proprietății bunurilor, moment în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, astfel organele de inspecție fiscală, legal au procedat la calculul taxei pe valoarea adăugată suplimentară în suma de 23.162 lei, motiv pentru care, în mod corect s-a respins ca neîntemeiată contestația societății pentru acest capăt de cerere.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad a arătat că se datorează taxa pe valoarea adăugată în sumă de 83.451 lei, taxă aferentă prestărilor de servicii de administrare și management în vânzări, în condițiile în care societatea reclamantă nu probează cu documente prestarea efectivă și necesitatea acestor servicii. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad a precizat referitor la impozitul suplimentar pentru veniturile obținut din România de persoane juridice nerezidente în sumă de 190.773 lei că în baza contractului de prestări servicii nr. 42 din 20 ianuarie 2004, SC M.G.R. SRL a efectuat plăți în valută în perioada martie 2004 – martie 2007 către firma M. SPA din Italia.

S-a susținut că se datorează impozit pe redevențe suplimentar în sumă de 101.207 lei și respectiv impozit pe veniturile din servicii prestate în România în sumă de 89.566 lei, în total suma de 190.773 lei, având în vedere că nici în timpul controlului, nici pe parcursul parcurgerii procedurii prealabile nu au fost prezentate documente justificative și nici nu au fost motivate în vreun fel de ce nu au fost calculate aceste sume. Prin sentința nr. 349 din 9 noiembrie 2009, Curtea de Apel Timișoara - Secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția prematurității acțiunii, invocată de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad. A admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC

M.G.R. SRL

, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală. A anulat în parte următoarele acte administrativ fiscale. - Decizia de impunere nr. II 5 din 30 august 2007, emisă de Activitatea da Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Arad în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 3649 din 30 iunie 200, întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcției Generale a Finanțelor Publice Arad; - Decizia nr. 133 din 23 aprilie 2003, emisă de Direcția generală de sol uționare a contestațiilor din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală. A anulat parțial actele fiscale menționate mai sus cu privire la următoarele obligații fiscale ale reclamantei SC M.G.R.

SRL: 1. suma de 191.603 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente, din care: - suma de 835 RON, reprezentând impozit suplimentar pentru veniturile din vânzarea unui program de calculator, stabilit cu încălcarea dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 27 C. fisc.; - suma de 190.773 RON, reprezentând impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România, stabilit cu încălcarea dispozițiilor art. 23 din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia și Protocolul adițional; 2.1. suma de 23.162 RON, reprezentând TVA suplimentară pentru bunurile livrate în probă către SC T.C.E. B. SRL, a căror perioadă de probă a expirat; 3. suma de 228.880 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorii externi M. S.p.A.

G.S. S.p.A. și T. S.p.A . (anul 2004 pct. 5, anul 2005 pct. 2, anul 2006 pct. 6), din care : 3.1. suma ce 140. 219 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern M. S.p.A .; 3.2. suma de 77.213 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern G.S. S.p.A .; 3.3. suma de 11 448 RON , reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern T. S.p.A ; A respins acțiunea reclamantei SC M.G.R. SRL cu privire la următoarele obligații fiscale: 2.2.

a respins acțiunea pentru suma de 83.451 RON reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de reclamantă. 3.1.4, 3.1.5. a respins acțiunea pentru suma de 19.677 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de îs furnizorii externi SC D.V.F.C. SCS. și SCB. SRL. 3.2. a respins acțiunea pentru suma de 253.629 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestări servicii de administrare de către SC M.M.C. SCS., SC M.M.T. SCS. și

SC B.A.C. SCS

. (anul 2004 pct. 4, anul 2005 pct. 3, anul 2006 pot. 2). 3.3. a respins acțiunea pentru suma de 94.379 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate în baza contractelor încheiate cu furnizorii societății, în lipsa facturilor fiscale (anul 2005 pct. 6, anul 2006 pct. 5). A o bligat pârâtele la restituirea către reclamantă a sumelor de: a) 44.246 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente - din vânzarea unui program de calculator achitat fără a fi datorat; b) suma de 191.608 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente; c) suma de 23.162 RON, reprezentând TVA suplimentară pentru bunurile livrate în probă către SC T.C.E.

B. SRL, a căror perioadă de probă a expirat; d) suma de 228.880 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorii externi M. S.p.A., G.S. S.p.A. și T. S.p.A. A respins în rest acțiunea formulată de reclamantă. A obligat pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală la plata către reclamantă a sumei de 40.000 lei, cu titlul de cheltuieli parțiale de judecată. A r espins în rest cererea reclamantei privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut: Cu privire la impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți.

Pentru suma de 835 lei reprezentând impozit suplimentar pentru veniturile din vânzarea unui calculator de către IBM W.T.C. SUA s-a reținut că această sumă nu era datorată, astfel că trebuia restituită reclamantei, la fel ca și suma de 43.411 Ron, calculată și plătită din eroare, fără a fi datorată. În ceea ce privește suma de 190.1730 lei impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România, s-a apreciat că firma M. S.p. A , nu datorează impozit pe veniturile obținute în România, întrucât între România și Italia s-a încheiat Convenția de evitare a dublei impuneri.

A considerat instanța de fond că firma italiană a prestat servicii de asistență tehnică pentru montajul mașinilor și al liniilor de producție, pregătire profesională a angajaților, asistență în coordonarea achizițiilor, analiza pieței, marketing și coordonarea angajării personalului, prestații care sunt prevăzute în art. 23 din Convenția pentru evitarea dublei impuneri încheiată între România și Italia, ca fiind supuse impozitării exclusiv în statul de rezidență. Cu privire la taxa pe valoarea adăugată: Pentru suma de 23.162 Ron reprezentând TVA pentru bunurile livrate în probă către SC T.C.E.B. SRL, Curtea de Apel a reținut că perioada de probă nu a expirat în intervalul supus inspecției fiscale, astfel că nu a operat transferul dreptului de proprietate, situație în care în mod legal reclamanta nu a calculat TVA.

Pentru suma de 83.451 Ron, reprezentând TVA aferent serviciilor de administrare și management vânzări prestate de SC M.G.R. SRL, instanța de fond a apreciat că nu s-a probat caracterul efectiv al acestor prestații, care au fost efectuate prin dl. M.M., persoană care era atât administrator al reclamantei cât și SC M.M.C. SRL, astfel că nu sunt îndeplinite condițiile art. 145 alin. (3) lit. a) C. fisc., pentru deducerea TVA. Referitor la impozitul pe profit Pentru suma de 248.557 lei aferentă unor prestări de servicii pe care organul de control le-a apreciat ca fiind efectuate fără documente justificative, s-a apreciat că s-a stabilit greșit impozit suplimentar de 228.880 ron, întrucât cheltuielile cu furnizorii externi M. S.p.A., SC G.S.

S.p.A. și T. S.p.A . au avut caracter efectiv și necesar. Referitor la impozitul pe profit stabilit suplimentar, ca urmare a neadmiterii la deductibilitate a cheltuielilor de prestări servicii de administrare, s-a reținut că nu s-a probat caracterul efectiv al serviciilor de administrate prestate de SC M.M.C. SRL prin intermediul lui M.M., care are și calitatea de administrator împuternicit al reclamantei. Cu referire la cheltuielile decurgând din servicii de consultanță în vânzări prestate de firma SC B.A.C. SCS prima instanță a apreciat că serviciile au fost facturate anterior înființării acestei societăți, în perioada iulie – septembrie 2005, și ca urmare nu pot fi recunoscute ca deductibile, întrucât societatea nu avea capacitatea de folosință.

În ceea ce privește cheltuielile efectuate cu firma SC M.M.T. SCS. s-a arătat că nu s-a probat caracterul efectiv al acestora. Referitor la impozitul suplimentar în sumă de 94.879 lei aferent unor cheltuieli înregistrate fără a avea la baza facturi, s-a reținut că în mod legal s-a procedat la neadmiterea la deductibillitate a unor cheltuieli pentru care nu au fost emise facturi în cursul anului fiscal. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe au declarat recurs și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad. Recursul declarat de reclamantă În motivele de recurs, reclamanta a criticat soluția primei instanțe cu privire la suma de 84.351 Ron, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management în vânzare, achitate de societate, arătându-se că aceste servicii au fost efectiv prestate, și ca urmare trebuiau plătite, fiind astfel purtătoare de TVA.

S-a susținut că suma de 19.677 lei impozit pe profit rezultă din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestarea de servicii de la furnizorii SC D.V.F.C. SCS. și SC B. SRL , nu este datorată deoarece serviciile au fost prestate efectiv, așa cum rezultă din dovezile depuse la dosarul cauzei. În ceea ce privește suma de 145.428 lei, impozit pe profit suplimentar rezultat din considerarea ca nedeductibile a serviciilor de administrare prestate de SC M.M.C. SRL și 101.186 lei, impozit pe profit calculat ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor pentru prestări de servicii de administrare de către SC M.M.T. SCS., s-a susținut că aceste cheltuieli s-au efectuat în baza unui contract de mandat comercial, care este cu plată, oneros.

Aceste cheltuieli sunt deductibile fiscal fiind efectiv prestate. Referitor la suma de 6.915 Ron, impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a sumelor plătite către SC B.A.C. SCS, s-a precizat că acestea au fost plătite, serviciile fiind efectiv prestate de către reprezentantul legal al societății, când aceasta era în curs de constituire, invocându-se prevederile art. 53 din Legea nr. 31/1990 republicată, în sensul că actele încheiate de fondatori în numele societății înainte de constituire se consideră a fi ale societății încă de la data încheierii lor. În ceea ce privește suma de 94.879 lei impozit pe profit, stabilit ca urmare a înregistrării unor cheltuieli în anul 2005, s-a susținut că pentru aceste prestări erau încheiate contracte, facturile emise în anul 2006, fiind înregistrate corect cheltuielile în contul „facturi nesosite”.

Recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice Arad Pârâta a criticat sentința primei instanțe., sub următoarele aspecte: r eferitor la suma de 190.773 lei impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România, s-a arătat că pentru plățile efectuate către SC B.A.C. SCS și M. S.p.A., societatea nu a calculat și achitat impozitul pe veniturile realizate în România de persoane juridice nerezidente, respectiv de know-how și servicii prestate în România. S-a precizat că societatea a prezentat certificatul de rezidență fiscală pentru beneficiarii veniturilor, astfel că s-a aplicat cota de 10% prevăzută în Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia, întrucât nu s-a probat cu documente justificative - prestarea serviciilor de know-how.

Recurenta a susținut că prima instanță a omis să examineze prevederile art. 11 din Convenția de evitare a dublei impuneri. Referitor la suma de 44.246 lei, s-a arătat că suma de 43.411 lei a fost calculată de societate și nu de organul fiscal, situația în care acțiunea este inadmisibilă deoarece actul administrativ fiscal nu vatămă interesele reclamantei, sub acest aspect. Referitor la TVA în valoare de 23.162 lei aferent utilajelor aflate în probă la SC T.C.E.B. SRL, s-a considerat că perioada de probă a expirat la 31 decembrie 2006, utilajele nefiind returnate la expirarea perioadei și nici nu au fost întocmite facturi fiscale, deși utilajele erau folosite în continuare. A susținut recurenta că prin nepredarea utilajelor a avut loc o livrare de bunuri, beneficiarul devenind proprietarul acestora, astfel că se datorează TVA.

Referitor la suma de 228.880 lei reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu prestările de servicii facturate de M. S.p.A., SC G.S. S.p.A. și T. S.p.A ., s-a arătat că aceste cheltuieli au fost deduse fără a exista documente justificative pentru serviciile prestate, respectiv situații de lucrări, procesul-verbal de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate și de piață. În acest sens au fost invocate ca având aplicabilitate prevederile pct. 48 al Titlului II din H.G. nr. 44/2004. Din examinarea motivelor de recurs, a legislației aplicabile, a situației de fapt și a sentinței pronunțate de prima instanță, Înalta Curte constată că recursul declarat de reclamantă este nefondat, pentru motivele care se vor arăta în continuare.

Referitor la suma de 84.351 lei reprezentând TVA aferent serviciilor de administrare și management. Administratorul social al reclamantei, dl. E.M. a încheiat cu dl. M.M. un contract de mandat, pentru realizarea de acte de management și administrare a societății. În același timp s-au facturat servicii de administrare către SC M.M.C. SCS. Organul fiscal a apreciat că societatea nu a justificat prestarea efectivă a serviciilor și că acestea au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile, astfel că s-a dedus eronat TVA în sumă de 84.451 Ron. Înalta Curte arată că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. dreptul de deducere a T.V.A. este condiționat de efectuarea cheltuielii în folosul unor operațiuni taxabile.

Operațiunile taxabile sunt livrările de bunuri sau prestări de servicii asupra cărora se aplică cota de TVA. Pentru a fi operațiune taxabilă cu drept de deducere operațiunea comercială trebuie să fie prestată efectiv și justificată cu documente. Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. cheltuieli cu servicii de consultanță, management și alte prestări de servicii se pot efectua de societate și au deductibilitatea fiscală numai dacă contribuabilii justifică necesitatea prestărilor în scopul activității societății. Ori, în speța de față, nu s-a făcut o astfel de dovadă, așa încât cheltuiala respectivă apare ca fiind nejustificată, situație în care nu se poate exercita dreptul de deducere a TVA.

Referitor la suma de 145.428 lei impozit pe profit suplimentar, calculat prin excluderea de la deductibilitate a serviciilor de administrare prestate de SC M.M.C. SCS și SC M.M.T. SCS., Înalta Curte arată: Contractul de mandat comercial este prin natura sa un contract oneros. Însă, pentru exercitarea deductibilității fiscale, în sensul scăderii de venituri a cheltuielilor efectuate în baza unui astfel de contract, societățile comerciale trebuie să se supună legislației fiscale. Potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate contracte.

În speță, s-au încheiat contracte, dar contribuabilul nu a justificat necesitatea prestării serviciului, astfel încât corect organul fiscal și instanța de fond au apreciat că impozitul a fost stabilit legal. Cu privire la suma de 19.677 lei impozit suplimentar stabilit prin neadmiterea la deductibilitate a cheltuielilor efectuate cu SC D.V.F.C. SCS și SC B. SRL, soluția instanței de fond este întemeiată deoarece aceste cheltuieli nu au fost justificate și nici nu s-a probat că au fost efectuate în folosul societății, pentru a crea dreptul de deducere. În ceea ce privește suma de 6.915 lei impozit pe profit stabilit prin neadmiterea la deductibile a sumelor plătite către SC B.A.C. SCS. La data efectuării plăților societatea nu era înregistrată ca persoană juridică, astfel încât în lipsa capacității de exercițiu nu avea posibilitatea legală de a încheia raporturi juridice.

Prevederile art. 53 din Legea nr. 31/1990 se referă la actele fondatorilor, făcute pentru societate, în scopul înființării acesteia, cum ar fi spre exemplu încheierea unui contract de închiriere ce urmează a fi utilizat ca sediu social. Până la înregistrare societatea nu putea efectua acte de comerț, astfel că plățile efectuate sunt lipsite de temei. Referitor la suma de 94.879 lei impozit pe profit calculat prin excluderea de la deductibilitate a unor cheltuieli înregistrate în anul 2005, dar facturate în anul 2006, Înalta Curte arată că exercitarea dreptului de deducere a cheltuielilor este în dependență de existența unei facturi, astfel că soluția fiscală este întemeiată. Referitor la recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad - În ceea ce privește suma de 190.773 lei impozit pe redevențe și servicii prestate în România.

Recurenta a plătit către firma M. Spa din Italia, în perioada martie 2004 – martie 2007, suma de 458.324., 26 euro reprezentând c/v serviciilor prestate în România și know how precum și suma de 27.912 euro reprezentând costuri personal. Pentru lămurirea acestei datorii fiscale urmează a se analiza incidența și efectele Convenției de evitare a dublei impuneri încheiate între România și Italia. Potrivit art. 23 din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia (Decret nr. 82/1977), elementele de venit ale unui rezident al unui stat contractant, care nu sunt tratate în articolele precedente ale Convenției, sunt impozabile numai în acel stat, coroborat cu lit. b) din Protocolul adițional la Convenție.

Veniturile realizate în Româna firma M. SPA nu provin din categoria celor reglementate de lit. b) din Protocolul adițional la Convenție și mai mult societatea nu a prezentat pentru serviciile prestate în România de M. Spa documente care să ateste prestarea efectivă a serviciilor, precum situații de lucru, rapoarte de lucru, studii de piață, etc. Activitățile celor două societăți se circumscriu noțiunii de know-how, așa cum este definită în art. 7 pct. 15 C. fisc. și de asemenea aceste servicii nu au fost probate cu documente justificative. În consecință, sunt aplicabile prevederile art. 116 C. fisc., în sensul impozitării cu o cotă de 10%, reglementată și de art. 12 pct. 2 din Convenția de evitarea dublei impuneri.

S-a aplicat corect cota de 10%, deoarece au fost prezentate certificatele de rezidență fiscală, așa cum reglementează art. 118 alin. (2) C. fisc. În aceste condiții critica recurentei este fondată. Referitor la suma de 23.162 lei Soluția instanței de fond, cu privire la această sumă este întemeiată. Prin actele adiționale nr. 2 din 20 decembrie 2006, nr. 3 din 28 decembrie 2006, s-a prelungit perioada de probă până la 31 decembrie 2007 și respectiv 31 iulie 2008, astfel încât nu se pune în discuție transferul de proprietate către SC T.C.E.B. SRL, pentru ca astfel să ia naștere obligația de plată a TVA, fiind aplicabile prevederile art. 134 1 alin. (2) C. fisc. și pct. 16 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004.

În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 228.880 lei aferent cheltuielilor cu prestări de servicii facturate către SC M. SPA, SC G.S. SpA și T. SpA . Așa cum s-a precizat mai sus potrivit art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. nu sunt deductibile fiscal cheltuielile privind prestările de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în scopul activităților desfășurate de societate. Societatea reclamantă a prezentat contracte încheiate cu prestatorii, dar nu a prezentat documente de natura celor reglementate la pct. 48 din H.G. nr. 44/2004, și nu a făcut dovada necesității prestării acestor servicii, situație în care soluția instanței de fond este nelegală.

Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul declarat de reclamantă se va respinge, se va admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice, în sensul că se va modifica sentința primei instanțe, se va respinge acțiunea și pentru sumele de 228.880 lei impozit pe profit și 190.773 lei impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad, în nume propriu și pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 394 din 9 noiembrie 2009 a Curții de Apel Timișoara - Secția de contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în parte, în sensul că, respinge acțiunea pentru suma de 228.880 lei impozit pe profit, compusă din 140.219 lei impozit profit rezultat din considerare ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii – furnizori externi M. – SPA; - 72.213 lei reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern G.S.

SPA; - 11.448 lei reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern T. SPA; - pentru suma de 190.773 lei reprezentând impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România. Înlătură obligarea pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumelor de: 228.880 lei și 190.773 lei. Obligă pârâtele la plata sumei de 5.000 lei reprezentând cheltuieli de judecată la fond. Menține celelalte dispoziții ale sentinței. Respinge recursul declarat de SC M.G.R. SRL împotriva sentinței nr. 394 din 9 noiembrie 2009 a Curții de Apel Timișoara - Secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 18 iunie 2010.