ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3267/2010
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3267/2010 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2010)
Asupra recursurilor
de față;
Din examinarea
lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prima instanță
Prin acțiunea
înregistrată la Curtea de Apel
Timișoara
reclamanta
SC
M.G.R.
SRL
Chișineu-Criș în contradictoriu cu pârâtele
Direcția
Generală a Finanțelor Publice Arad și Agenția Națională de
Administrare Fiscală București a solicitat instanței ca prin hotărârea ce o va
pronunța să
dispună:
1.
anularea parțială a Deciziei ce impunere nr. 115 din 30 august 2007 emisă de
Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.F.P.
Arad în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 3649 din 30 august 2007
întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabilii Mijlocii din cadrul
D.G.F.P Arad, pentru suma de 1.111.482 ron, ca fiind nelegală, din care:
a)
247.159 ron, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de
nerezidenți – persoane juridice nerezidente, din care:
-
835 lei, impozit suplimentar pentru
veniturile din vânzarea unui program de calculator, stabilit cu încălcarea
dispozițiilor art. 7 alin. (1) pct. 27 C. fisc.;
-
55.551 ron, reprezentând impozit pe veniturile transportatorilor nerezidenți,
stabilit cu încălcarea dispozițiilor art. 8.3. din Convenția de evitare a
dublei impuneri încheiată între România și Italia, art. 118 C. fisc. și pct. 2
din Decizia Comisiei Centrale nr. 2/2005;
-
190.773 ron, reprezentând suplimentar pe redevențe și servicii prestate în
România, stabilit cu încălcarea dispozițiilor art. 23 din Convenția de
evitare a dublei impuneri între România și Italia
și Protocolul adițional;
-
106.613 ron, reprezentând TVA suplimentară, stabilită cu încălcarea
dispozițiilor art. 1341 C. fisc.
și pct. 16
alin. (2) din H.G. nr.
44/2004
art. 21
alin. (4) lit. m) C. fisc. și pct. 48 al titlului II din H.G. nr. 44/2004, art.
7 din Legea nr. 31/1990;
-
757.710 ron, reprezentând impozit pe profit suplimentar, stabilit cu
încălcarea dispoziț
iilor art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. și pct. 48 al titlului II din
H.G.
nr. 44/2004, art. 21 alin. (4) lit. b) C. fisc., art. 11.4 din
Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia, 9, 21
alin. (2) lit. b) din secțiunea 1, cap II. pct. 36 din secțiunea 3, cap. II, pct.
44 lit. b) și 45 din secțiunea 6, cap. II și pct. 59 alin. (1) lit. a) din
secțiunea 7 cap. II, din Reglementarea conformă cu Directiva a IV a CEE,
privind situațiile financiare anuale, aprobată prin O.M.F.P nr. 1752/2005, cu
majorări de întârziere și penalități de întârziere aferente:
2.
restituirea sumei de 44.246 ron, reprezentând impozit pe veniturile obținute în
România de nerezidenți-persoane juridice nerezidente - din
vânzarea unui program de calculator, achitat fără
a fi datorat.
3.
restituirea sumei de 1.111 482 ron plătită de reclamantă prin achitare
voluntară și executare silită în baza actului
administrativ fiscal a cărui anulare o
solicită, cu cheltuieli de
judecată.
În motivarea
acțiunii
reclamanta a arătat că prin
raportul de inspecție fiscală nr. 3649 din 30 august 2007 întocmit de
Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul D.G.F.P.
Arad, organul de control a stabilit obligații fiscale suplimentare în sumă de
1.207.672 lei, din care: 16.840 ron, reprezentând contribuție la fondul de
solidaritate socială pentru persoanele cu handicap; 234 321 ron reprezentând impozit
suplimentar pe veniturile obținute în România de nerezidenți persoane juridice
nerezidente; 106.876 ron, reprezentând TVA suplimentară; 849.635 ron,
reprezentând impozit pe profit suplimentar, la care se adaugă majorări și
penalități de întârziere aferente.
Reclamanta
a arătat că organul de control nu a ținut seama de toate elementele stării de
fapt, motiv pentru care contestă ca nedatorate și nelegale următoarele sume:
247.159 ron, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de
nerezidenți-persoane juridice nerezidente din care: 835 lei, impozit
suplimentar pentru veniturile din vânzarea unui program de calculator: 55.551
ron, reprezentând impozit pe veniturile transportatorilor nerezidenți; 190 773
ron, reprezentând impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România
constatat la punctele III noiembrie 1, 3 și 4 din Raportul de inspecție fiscală;
106.613 ron, reprezentând TVA suplimentar, constatat la punctul III.12 din
Raportul de inspecție fiscală; 757.710 ron, reprezentând impozit pe profit
suplimentar, constatat la punctele III.13. anul 2004 - punctele 3, 4, 5, anul
2005-punctele 2, 3, 4, 6, 7, anul 2006-punctele 2, 3, 5, 6, 7.
S-a mai
arătat că organul de control a constatat eronat că suma de 20.553 ron
reprezentând impozitul pe veniturile realizate în România de persoane
nerezidente aferente majorărilor de întârziere datorate în cadrul contractelor
economice încheiate cu persoane nerezidente în România, era nedatorată.
Referitor
la suma de 44.246 ron (achitată fără a fi datorată) + 835 ron (impozit
suplimentar), reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de
nerezidenți - persoane juridice nerezidente - din vânzarea unui program de
calculator (pct. III noiembrie 1 din raportul de inspecție fiscală), s-a
precizat că nu este datorată, deoarece plățile efectuate către IBM
W.T.C. SUA
nu reprezintă o redevență în
sensul art. 7 alin. (1) pct. 27 C. fisc., care să fie impozabilă în România în
baza art. 115 alin. (1) lit. d).
S-a arătat
că organul de control a calculat impozit pe r
edevență
suplimentar de 835 ron, aceasta este suma referitoare la care solicită
anularea
deciziei de impunere, iar
pentru diferența evidențiată și achitată de reclamantă, de 44.246 ron, solicită
restituirea acesteia ca fiind nedatorată.
Referitor la suma de 55.551 ron,
reprezentând
impozit pe
veniturile obținute în
România de
nerezidenți
din
activitatea de transport
(pct.
III noiembrie 3 din raportul de inspecție fiscală) s-a susținut că
organul de control a stabilit
că în perioada 19 martie 2004 – 05 mai 2005,
reclamanta
trebuia să calculeze, să
rețină și să achite impozitul
pe
veniturile realizate în
România din
activități
de transport de către
persoane nerezidente.
S-a precizat
că veniturile
transportatorilor
nerezidenți nu sunt impozabile pe
teritoriul
României, ci în țara
lor de
rezidență. Iar reclamanta nu avea obligația
să calculeze, rețină și achite impozitul aferent stabilit
de organul de
control.
Referitor
la suma
de 190.773 ron, reprezentând impozit suplimentar pe redevențe
și servicii prestate
în România (pct. III
noiembrie 4
din
raportul de inspecție
fiscală) s-a arătat că această sumă a fost
stabilită eronat de către
organul de control, deoarece potrivit
Protocolului adițional la Convenția de
evitare
a dublei impuneri
dintre România și
Italia, printre veniturile menționate la
art. 23, care se impozitează în
statul de rezidență al beneficiarului de venit,
adică în speță Italia, sunt incluse și veniturile ce derivă din
activitățile de
control calitativ și cantitativ al mărfurilor, de
asistența tehnică și de specializare profesională a personalului, precum și veniturile
derivând din executarea unor expertize sau din prestarea altor servicii
nemenționate expres în convenție.
r
eferitor la suma de 23.162 ron, reprezentând TVA suplimentară
pentru bunurile livrate în probă de către SC T.C.E.B. SRL, a susținut că TVA
suplimentară a fost stabilită eronat,
întrucât nu a intervenit transferul proprietății.
Reclamanta
a arătat că suma de 83.451 ron, reprezentând TVA aferentă serviciilor de
administrare și management în vânzări achitate de societate, nu este datorată
deoarece a încheiat 2 contracte de
prestări
de servicii de administrare și management în vânzări cu SC M.M.C. SCS. și SC M.M.T.
SCS.
î
n baza acestor contracte,
administratorul societății dl. E.M., a transferat parte din atribuțiile sale
acestor societăți.
Organul
de control nu are dreptul să cenzureze modalitatea în care o societate, prin
administratorul său, înțelege să își gestioneze activitatea. Având în vedere că
administratorul societății a înțeles să delege directoratul societății
cu atribuții executive unei alte
persoane și, pe de altă parte, a intenționat să controleze modul de
administrare curentă a societății, aceasta a fost formula pentru care a optat.
Reclamanta
a arătat referitor la suma de 183.164 ron + 54.784 ron +
10.609 ron, reprezentând impozit pe profit rezultat
din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de
la furnizorii externi
M. S.p.A, G.S. S.p.A
.
și
T. S.p.A
. (anul 2004 pct. 3,
anul 2005 pct. 2, anul 2006 pct. 6) ca serviciile prestate de
M. S.p.A., G.S. S.p.A.
și
T. S.p.A.
au cuprins: asistență
tehnică pentru montajul mașinilor și a liniilor de producție; pregătirea
profesională a angajaților; asistență în coordonarea achizițiilor; demararea
producției, coordonarea angajării personalului, a vânzărilor, analiza pieței și
marketing. Aceste servicii sunt legate de implementarea investiției pe care
asociații societății
M. S.p.A
și
G.S. S.p.A
. au făcut-o în România, de
demararea și asigurarea funcționării societății.
Organul fiscal nu poate încălca principiul libertății
contractuale, astfel dacă părțile au optat pentru varianta contractului de
consultanță în locul angajării directe a persoanelor implicate în implementarea
investiției, acest lucru nu poate fi sancționat fiscal cu nedeductibilitatea,
pentru că, dacă toate aceste persoane ar fi fost angajate direct de
M.G.R. SRL
, nu s-ar fi pus nici un
moment problema deductibilității cheltuielilor cu acest personal. Acest tip de
cheltuieli au scăzut în timp, ceea ce dovedește încă o dată faptul că ele au
fost angajate de societate pentru implementarea investiției din România și că
nu au fost inutile, ci dimpotrivă au dus la dezvoltarea independentă a
societății.
Reclamanta a mai arătat că sumele de 37.680 ron +
109.449 ron+106.500 ron, reprezentând impozit pe profit rezultat din
considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestări servicii de
administrare de către
SC
M.M.C. SCS., SC M.M.T. SCS. și SC B.A.C. SCS. (anul 2004 pct. 4, anul 2005 pct.
3, anul 2006 pct. 2) acestea sunt deductibile. Reclamanta a menționat că
serviciile facturate au fost prestate, iar modul în care persoana prestatoare a
serviciilor a înțeles să încaseze indemnizația cuvenită, nu poate fi cenzurat
de organul fiscal.
Referitor
la suma de 13.920 ron+ 940.879 ron, reprezentând impozit pe profit rezultat din
considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate în baza contractelor
încheiate cu furnizorii societății, în lipsa facturilor fiscale (anul 2005 pct.
6, anul 2006 pct. 5), reclamanta arată că a procedat corect cu privire la modul
de înregistrare a acestor cheltuieli, cheltuielile fiind în contul 408 –
facturi nesosite, în baza contractelor încheiate cu SC M.M.C. SCS., SC M.
M.T. SCS.
și
SC
G.S. S.
p
.A,
care reprezintă document justificativ al cheltuielii.
Se mai arată referitor la modul de înregistrare a
veniturilor din diferențele de curs valutar pentru trimestrele II și III din
2005 și trim. I, II și III din 2006 (anul 2005 pct. 7, anul 2006 pct. 7) că
organul fiscal nu are nici o bază legală pentru recalcularea impozitului pe
profit la sfârșitul trimestrelor I, II și III din cursul unui an calendaristic
și fiscal, diferențele de curs valutar au fost înregistrate din punct de vedere
contabil, pentru evidența internă a societății.
Prin întâmpinare, pârâtele au solicitat respingerea
acțiunii întrucât reclamanta nu a probat realitatea și necesitatea prestărilor
serviciilor de către SC M. SPA, SC G.S. SPA, T. SPA, SC D.V.F.C. SCS și B. SRL,
motiv pentru care cheltuielile nu sunt deductibile fiscal.
S-a mai arătat că societatea nu a prezentat nici un
document în justificarea prestării efective a serviciilor facturate de SC D.V.F.C.
SCS, respectiv rapoarte de lucru, deși potrivit clauzei contractuale IV.
Drepturile și obligațiile consilierului din contractul din 17 iunie 2004,
consilierul era obligat să înainteze rapoarte periodice, lunar, dar chiar și
mai des, în care să prezinte activitatea desfășurată.
Cheltuielile în suma totală de 677.244.804 ROL facturate
de SC D.V.F.C. SCS, astfel cum sunt calculate prin anexa nr. III 13.4 la Raportul de inspecție fiscală, pentru care societatea reclamantă nu a prezentat în
justificare situații de lucrări, rapoarte de lucru, studii de piață, nu sunt
deductibile la calculul profitului impozabil aferent anului 2004.
În justificarea deductibilității fiscale a serviciilor
facturate cu factura din 15 noiembrie 2005 emisă de T. SPA nr. 208 din 29
martie 2005 și nr-328 din 14 mai 2005, sau factura din 2 februarie 2007 emisă
de SC G.S. SPA, au fost justificate doar cu extrasele de cont pentru sumele
plătite prin card de diverse persoane străine, care nu reprezintă documente
care să ateste necesitatea prestării serviciilor.
Reclamanta avea dreptul de a înregistra cheltuieli cu
prestări servicii în cuantumul pe care îl considera necesar pentru desfășurarea
în bune condiții a activității sale, dar din punct de vedere fiscal, aceste
cheltuieli sunt deductibile doar dacă sunt justificate cu documentele prevăzute
expres la art. 21 alin. (4) lit. m) din Legea nr. 571/2003 cu modificările
ulterioare, coroborate cu pct. 48 al titlului II din H.G. nr. 44/2001, cu
modificările ulterioare, contractul fiind doar una din condiții, dar nu
singura.
Cheltuielile cu prestările de servicii facturate de
furnizorii externi SC M. SPA, SC G.S. SPA, T. SPA și B. SRL precum și
cheltuielile cu serviciile de consiliere facturate de SC D.V.F.C. SCS, pentru
care nu au fost prezentate documentele justificative care să probeze realitatea
și necesitatea prestării respectivelor servicii, legal au fost constatate de
organele de inspecție fiscală ca fiind nedeductibile la calculul profitului
impozabil, motiv pentru care în mod corect s-a respins contestația societății
pentru suma de 248.557 lei reprezentând impozitul pe profit aferent acestui tip
de cheltuieli, precum și accesoriile aferente.
Organele de inspecție fiscală au constatat la Cap.III.13 impozit pe profit ca fiind nedeductibile la calculul profitului impozabil pe
perioada 2004 – 2006, cheltuielile de administrare, pe motiv că
SC M. M.C. SCS nu a
fost numită ca societate de administrare prin actul constitutiv al SC M.G.R. SRL,
numire care pentru a fi opozabilă terților, ar fi trebuit să fie înregistrată la Oficiul Național al Registrului Comerțului, unde, figurează ca administrator dl. M.E.
Pârâta
Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad a arătat referitor la
deductibilitatea cheltuielilor cu prestarea serviciilor de management în
vânzări și consultanță în promovarea vânzărilor facturate de SC M.
M.T. SCS, B.A.C. SCS
și
G.S. Spa,
facturate de prestatori, în
condițiile în care unele facturi au fost emise în perioada anterioară datei de
înființare a societăților prestatoare ca persoane juridice și totodată nu este
justificată prestarea efectivă a serviciilor.
Organele
de inspecție fiscală au mai constatat nedeductibilitatea cheltuielilor de
management în vânzări și consultanță în promovarea vânzărilor, facturate în
perioada 2005 – 2006, după data înființării societăților prestatoare, pe motiv
că nu este justificată realitatea și necesitatea acestor servicii cu documente
justificative legale, potrivit art. 21 alin. (1) și alin. (4) lit. m) din Legea
nr. 571/2003 cu modificările ulterioare prevede coroborat cu prevederile pct. 48
din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii
nr. 571/2003 privind Codul fiscal.
Pârâta a
arătat referitor la taxa pe valoarea adăugată în suma de 23.162 lei aferentă
utilajelor, lăsate în proba SC T.C.E.B. SRL din Piatra Neamț, societatea
contestatoare datorează taxa pe valoarea adăugată aferentă lunii decembrie
2006, în condițiile în care din acordurile încheiate cu respectiva societate,
rezultă că perioada de probă a utilajelor a expirat la data de 31 decembrie
2006.
După expirarea
perioadei de probă pentru utilajele agricole date în probă la SC T.C.E.B. SRL Piatra
Neamț respectiv la 31 decembrie 2006 a avut loc transferul proprietății
bunurilor, moment în care a intervenit exigibilitatea taxei pe valoarea
adăugată, astfel organele de inspecție fiscală, legal au procedat la calculul
taxei pe valoarea adăugată suplimentară în suma de 23.162 lei, motiv pentru
care, în mod corect s-a respins ca neîntemeiată contestația societății pentru
acest capăt de cerere.
Pârâta Direcția
Generală a Finanțelor Publice Arad a arătat că se datorează taxa pe valoarea
adăugată în sumă de 83.451 lei, taxă aferentă prestărilor de servicii de
administrare și management în vânzări, în condițiile în care societatea
reclamantă nu probează cu documente prestarea efectivă și necesitatea acestor
servicii.
Pârâta
Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad a precizat referitor la impozitul
suplimentar pentru veniturile obținut din România de persoane juridice
nerezidente în sumă de 190.773 lei că în baza contractului de prestări servicii
nr. 42 din 20 ianuarie 2004, SC M.G.R. SRL a efectuat plăți în valută în
perioada martie 2004 – martie 2007 către firma M. SPA din Italia.
S-a
susținut că se datorează impozit pe redevențe suplimentar în sumă de 101.207
lei și respectiv impozit pe veniturile din servicii prestate în România în sumă
de 89.566 lei, în total suma de 190.773 lei, având în vedere că nici în timpul
controlului, nici pe parcursul parcurgerii procedurii prealabile nu au fost
prezentate documente justificative și nici nu au fost motivate în vreun fel de
ce nu au fost calculate aceste sume.
Prin
sentința nr. 349 din 9 noiembrie 2009, Curtea de Apel Timișoara - Secția de
contencios administrativ și fiscal a respins excepția prematurității acțiunii,
invocată de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad.
A admis
în parte acțiunea formulată de reclamanta
SC
M.G.R. SRL
, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor
Publice Arad și Agenția Națională de Administrare Fiscală.
A anulat
în parte următoarele acte administrativ fiscale.
-
Decizia de impunere nr. II 5 din 30 august 2007, emisă de Activitatea da Inspecție
Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul Direcției Generale a Finanțelor
Publice Arad în baza Raportului de inspecție fiscală nr. 3649 din 30 iunie 200,
întocmit de Activitatea de Inspecție Fiscală Contribuabili Mijlocii din cadrul
Direcției Generale a Finanțelor Publice Arad;
-
Decizia nr. 133 din 23 aprilie 2003, emisă de Direcția generală de sol
uționare a
contestațiilor din cadrul
Agenției Naționale de Administrare Fiscală. A anulat parțial actele fiscale
menționate mai sus cu privire la următoarele obligații fiscale ale reclamantei
SC M.G.R. SRL:
suma
de 191.603 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de
nerezidenți - persoane juridice nerezidente, din care:
- suma
de 835 RON, reprezentând impozit suplimentar pentru veniturile din vânzarea
unui program de calculator, stabilit cu încălcarea
dispozițiilor art. 7
alin. (1) pct. 27 C. fisc.;
- suma
de 190.773 RON, reprezentând impozit suplimentar pe redevențe și servicii
prestate în România, stabilit cu încălcarea dispozițiilor art. 23 din Convenția
de evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia și Protocolul
adițional;
2.1.
suma de 23.162 RON, reprezentând TVA suplimentară pentru bunurile livrate în
probă către
SC T.C.E.
B.
SRL, a căror perioadă de probă a
expirat;
suma
de 228.880 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile
a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorii externi
M. S.p.A. G.S. S.p.A.
și
T.
S.p.A
. (anul 2004 pct. 5, anul 2005 pct. 2, anul 2006 pct.
6), din care :
3.1. suma ce 140.
219
RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din
considerarea ca
nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern
M. S.p.A
.;
3.2.
suma de 77.213 RON, reprezentând impozit pe profit
rezultat din
considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările
de servicii de la
furnizorul extern
G.S. S.p.A
.;
3.3. suma
de 11 448 RON
,
reprezentând impozit pe profit rezultat din
considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la
furnizorul extern
T. S.p.A
;
A
respins acțiunea reclamantei
SC M.G.R.
SRL
cu privire la următoarele obligații fiscale:
2.2.
a respins acțiunea pentru suma de 83.451 RON reprezentând TVA aferentă
serviciilor de administrare și management în vânzări achitate de reclamantă.
3.1.4,
3.1.5. a respins acțiunea pentru suma de 19.677 RON, reprezentând impozit pe
profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările
de servicii de îs furnizorii externi
SC
D.V.F.C. SCS.
și
SCB. SRL.
3.2.
a respins acțiunea pentru suma de 253.629 RON, reprezentând impozit pe profit
rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor cu
prestări servicii de administrare de către
SC M.M.C. SCS.,
SC M.M.T. SCS.
și
SC B.A.C. SCS
. (anul 2004 pct. 4, anul
2005 pct. 3, anul 2006 pot. 2).
3.3.
a respins acțiunea pentru suma de 94.379 RON, reprezentând impozit pe profit
rezultat din considerarea ca nedeductibile a cheltuielilor înregistrate în baza
contractelor încheiate cu furnizorii societății, în lipsa facturilor fiscale
(anul 2005 pct. 6, anul 2006 pct. 5).
A
o
bligat pârâtele la restituirea către
reclamantă a sumelor de:
a)
44.246 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute
în România de nerezidenți - persoane juridice nerezidente - din vânzarea unui
program de calculator achitat fără a fi datorat;
b)
suma de 191.608 RON, reprezentând impozit pe veniturile obținute în România de
nerezidenți - persoane juridice nerezidente;
c)
suma de 23.162 RON, reprezentând TVA
suplimentară pentru bunurile
livrate în probă către SC T.C.E.
B.
SRL, a căror perioadă de probă a
expirat;
d)
suma de 228.880 RON, reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea
ca nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorii
externi
M. S.p.A., G.S. S.p.A.
și
T. S.p.A.
A
respins în rest acțiunea formulată de
reclamantă.
A
obligat pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad și Agenția
Națională de Administrare Fiscală la plata către reclamantă a sumei de 40.000
lei, cu titlul de cheltuieli parțiale de judecată.
A
r
espins în rest cererea reclamantei privind
obligarea pârâtelor la plata
cheltuielilor de judecată.
Pentru
a pronunța această sentință, prima instanță a reținut:
Cu
privire la impozitul pe veniturile obținute în România de nerezidenți.
Pentru suma de 835 lei reprezentând impozit suplimentar
pentru veniturile din vânzarea unui calculator de către IBM
W.T.C.
SUA s-a reținut că această sumă
nu era datorată, astfel că trebuia restituită reclamantei, la fel ca și suma de
43.411 Ron, calculată și plătită din eroare, fără a fi datorată.
În ceea ce privește suma de 190.1730 lei impozit
suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România, s-a apreciat că firma
M. S.p. A
, nu datorează impozit
pe veniturile obținute în România, întrucât între România și Italia s-a
încheiat Convenția de evitare a dublei impuneri.
A considerat instanța de fond că firma italiană a
prestat servicii de asistență tehnică pentru montajul mașinilor și al liniilor
de producție, pregătire profesională a angajaților, asistență în coordonarea
achizițiilor, analiza pieței, marketing și coordonarea angajării personalului,
prestații care sunt prevăzute în art. 23 din Convenția pentru evitarea dublei
impuneri încheiată între România și Italia, ca fiind supuse impozitării
exclusiv în statul de rezidență.
Cu privire la taxa pe valoarea adăugată:
Pentru suma de 23.162 Ron reprezentând TVA pentru
bunurile livrate în probă către SC T.C.E.B. SRL, Curtea de Apel a reținut că
perioada de probă nu a expirat în intervalul supus inspecției fiscale, astfel
că nu a operat transferul dreptului de proprietate, situație în care în mod
legal reclamanta nu a calculat TVA.
Pentru suma de 83.451 Ron, reprezentând TVA aferent
serviciilor de administrare și management vânzări prestate de SC M.G.R. SRL, instanța
de fond a apreciat că nu s-a probat caracterul efectiv al acestor prestații,
care au fost efectuate prin dl. M.M., persoană care era atât administrator al
reclamantei cât și SC M.M.C. SRL, astfel că nu sunt îndeplinite condițiile art.
145 alin. (3) lit. a) C. fisc., pentru deducerea TVA.
Referitor la impozitul pe profit
Pentru suma de 248.557 lei aferentă unor prestări de
servicii pe care organul de control le-a apreciat ca fiind efectuate fără
documente justificative, s-a apreciat că s-a stabilit greșit impozit
suplimentar de 228.880 ron, întrucât cheltuielile cu furnizorii externi
M.
S.p.A., SC G.S. S.p.A.
și
T. S.p.A
. au avut caracter efectiv și
necesar.
Referitor
la impozitul pe profit stabilit suplimentar, ca urmare a neadmiterii la
deductibilitate a cheltuielilor de prestări servicii de administrare, s-a
reținut că nu s-a probat caracterul efectiv al serviciilor de administrate
prestate de
SC M.M.C. SRL prin intermediul
lui M.M., care are și calitatea de administrator împuternicit al reclamantei.
Cu referire la cheltuielile decurgând din servicii de
consultanță în vânzări prestate de firma SC B.A.C. SCS prima instanță a
apreciat că serviciile au fost facturate anterior înființării acestei
societăți, în perioada iulie – septembrie 2005, și ca urmare nu pot fi
recunoscute ca deductibile, întrucât societatea nu avea capacitatea de
folosință.
În ceea ce privește cheltuielile efectuate cu firma
SC
M.M.T. SCS.
s-a
arătat că nu s-a probat caracterul efectiv al acestora.
Referitor
la impozitul suplimentar în sumă de 94.879 lei aferent unor cheltuieli înregistrate
fără a avea la baza facturi, s-a reținut că în mod legal s-a procedat la
neadmiterea la deductibillitate a unor cheltuieli pentru care nu au fost emise
facturi în cursul anului fiscal.
Instanța
de recurs
Împotriva
acestei sentințe au declarat recurs și pârâta Direcția Generală a Finanțelor
Publice Arad.
Recursul
declarat de reclamantă
În motivele
de recurs, reclamanta a criticat soluția primei instanțe cu privire la suma de
84.351 Ron, reprezentând TVA aferentă serviciilor de administrare și management
în vânzare, achitate de societate, arătându-se că aceste servicii au fost
efectiv prestate, și ca urmare trebuiau plătite, fiind astfel purtătoare de
TVA.
S-a
susținut că suma de 19.677 lei impozit pe profit rezultă din considerarea ca
nedeductibile a cheltuielilor cu prestarea de servicii de la furnizorii
SC D.V.F.C. SCS.
și
SC B. SRL
, nu este datorată deoarece
serviciile au fost prestate efectiv, așa cum rezultă din dovezile depuse la
dosarul cauzei.
În ceea
ce privește suma de 145.428 lei, impozit pe profit suplimentar rezultat din
considerarea ca nedeductibile a serviciilor de administrare prestate de
SC M.M.C. SRL și 101.186 lei, impozit pe profit
calculat ca urmare a considerării nedeductibile a cheltuielilor pentru prestări
de servicii de administrare de către
SC
M.M.T. SCS.,
s-a susținut că aceste cheltuieli s-au efectuat în baza
unui contract de mandat comercial, care este cu plată, oneros.
Aceste
cheltuieli sunt deductibile fiscal fiind efectiv prestate.
Referitor
la suma de 6.915 Ron, impozit pe profit rezultat din considerarea ca
nedeductibile a sumelor plătite către
SC B.A.C.
SCS, s-a precizat că acestea au fost plătite, serviciile fiind efectiv prestate
de către reprezentantul legal al societății, când aceasta era în curs de
constituire, invocându-se prevederile art. 53 din Legea nr. 31/1990
republicată, în sensul că actele încheiate de fondatori în numele societății înainte
de constituire se consideră a fi ale societății încă de la data încheierii lor.
În ceea ce privește suma de 94.879 lei impozit pe
profit, stabilit ca urmare a înregistrării unor cheltuieli în anul 2005, s-a
susținut că pentru aceste prestări erau încheiate contracte, facturile emise în
anul 2006, fiind înregistrate corect cheltuielile în contul „facturi nesosite”.
Recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice Arad
Pârâta a criticat sentința primei instanțe., sub
următoarele aspecte:
r
eferitor la suma
de 190.773 lei impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în România,
s-a arătat că pentru plățile efectuate către SC B.A.C. SCS și
M. S.p.A.,
societatea
nu a
calculat și achitat impozitul
pe veniturile realizate în România de persoane juridice nerezidente, respectiv
de know-how și servicii prestate în România.
S-a precizat
că societatea a prezentat certificatul de rezidență fiscală pentru beneficiarii
veniturilor, astfel că s-a aplicat cota de 10% prevăzută în Convenția de
evitare a dublei impuneri încheiată între România și Italia, întrucât nu s-a
probat cu documente justificative - prestarea serviciilor de know-how.
Recurenta
a susținut că prima instanță a omis să examineze prevederile art. 11 din
Convenția de evitare a dublei impuneri.
Referitor
la suma de 44.246 lei, s-a arătat că suma de 43.411 lei a fost calculată de
societate și nu de organul fiscal, situația în care acțiunea este inadmisibilă
deoarece actul administrativ fiscal nu vatămă interesele reclamantei, sub acest
aspect.
Referitor
la TVA în valoare de 23.162 lei aferent utilajelor aflate în probă la SC T.C.E.B.
SRL, s-a considerat că perioada de probă a expirat la 31 decembrie 2006,
utilajele nefiind returnate la expirarea perioadei și nici nu au fost întocmite
facturi fiscale, deși utilajele erau folosite în continuare.
A
susținut recurenta că prin nepredarea utilajelor a avut loc o livrare de
bunuri, beneficiarul devenind proprietarul acestora, astfel că se datorează
TVA.
Referitor
la suma de 228.880 lei reprezentând impozit pe profit aferent cheltuielilor cu
prestările de servicii facturate de
M.
S.p.A., SC G.S. S.p.A.
și
T.
S.p.A
., s-a arătat că aceste cheltuieli au fost deduse fără a exista
documente justificative pentru serviciile prestate, respectiv situații de
lucrări, procesul-verbal de recepție, rapoarte de lucru, studii de fezabilitate
și de piață.
În acest
sens au fost invocate ca având aplicabilitate prevederile pct. 48 al Titlului
II din H.G. nr. 44/2004.
Din
examinarea motivelor de recurs, a legislației aplicabile, a situației de fapt
și a sentinței pronunțate de prima instanță, Înalta Curte constată că recursul
declarat de reclamantă este nefondat, pentru motivele care se vor arăta în
continuare.
Referitor
la suma de 84.351 lei reprezentând TVA aferent serviciilor de administrare și
management.
Administratorul
social al reclamantei, dl. E.M. a încheiat cu dl. M.M. un contract de mandat,
pentru realizarea de acte de management și administrare a societății.
În
același timp s-au facturat servicii de administrare către SC M.M.C. SCS.
Organul
fiscal a apreciat că societatea nu a justificat prestarea efectivă a
serviciilor și că acestea au fost efectuate în folosul operațiunilor taxabile,
astfel că s-a dedus eronat TVA în sumă de 84.451 Ron.
Înalta
Curte arată că potrivit art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc. dreptul de deducere
a T.V.A. este condiționat de efectuarea cheltuielii în folosul unor operațiuni
taxabile.
Operațiunile
taxabile sunt livrările de bunuri sau prestări de servicii asupra cărora se
aplică cota de TVA.
Pentru a
fi operațiune taxabilă cu drept de deducere operațiunea comercială trebuie să
fie prestată efectiv și justificată cu documente.
Potrivit
art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc. cheltuieli cu servicii de consultanță,
management și alte prestări de servicii se pot efectua de societate și au deductibilitatea
fiscală numai dacă contribuabilii justifică necesitatea prestărilor în scopul
activității societății.
Ori, în
speța de față, nu s-a făcut o astfel de dovadă, așa încât cheltuiala respectivă
apare ca fiind nejustificată, situație în care nu se poate exercita dreptul de
deducere a TVA.
Referitor
la suma de 145.428 lei impozit pe profit suplimentar, calculat prin excluderea
de la deductibilitate a serviciilor de administrare prestate de SC M.M.C. SCS
și
SC M.M.T. SCS.,
Înalta Curte
arată:
Contractul
de mandat comercial este prin natura sa un contract oneros.
Însă,
pentru exercitarea deductibilității fiscale, în sensul scăderii de venituri a
cheltuielilor efectuate în baza unui astfel de contract, societățile comerciale
trebuie să se supună legislației fiscale.
Potrivit
art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., nu sunt deductibile fiscal cheltuielile cu
serviciile de management, consultanță, asistență sau alte prestări de servicii
pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării acestora în
scopul desfășurării activității proprii și pentru care nu sunt încheiate
contracte.
În
speță, s-au încheiat contracte, dar contribuabilul nu a justificat necesitatea
prestării serviciului, astfel încât corect organul fiscal și instanța de fond
au apreciat că impozitul a fost stabilit legal.
Cu
privire la suma de 19.677 lei impozit suplimentar stabilit prin neadmiterea la
deductibilitate a cheltuielilor efectuate cu
SC
D.V.F.C. SCS și SC B. SRL, soluția instanței de fond este întemeiată deoarece
aceste cheltuieli nu au fost justificate și nici nu s-a probat că au fost
efectuate în folosul societății, pentru a crea dreptul de deducere.
În ceea ce privește suma de 6.915 lei impozit pe profit
stabilit prin neadmiterea la deductibile a sumelor plătite către SC B.A.C. SCS.
La data efectuării plăților societatea nu era
înregistrată ca persoană juridică, astfel încât în lipsa capacității de
exercițiu nu avea posibilitatea legală de a încheia raporturi juridice.
Prevederile art. 53 din Legea nr. 31/1990 se referă la
actele fondatorilor, făcute pentru societate, în scopul înființării acesteia,
cum ar fi spre exemplu încheierea unui contract de închiriere ce urmează a fi
utilizat ca sediu social.
Până la înregistrare societatea nu putea efectua acte de
comerț, astfel că plățile efectuate sunt lipsite de temei.
Referitor la suma de 94.879 lei impozit pe profit
calculat prin excluderea de la deductibilitate a unor cheltuieli înregistrate
în anul 2005, dar facturate în anul 2006, Înalta Curte arată că exercitarea
dreptului de deducere a cheltuielilor este în dependență de existența unei
facturi, astfel că soluția fiscală este întemeiată.
Referitor la recursul declarat de Direcția Generală a
Finanțelor Publice Arad
- În ceea ce privește suma de 190.773 lei impozit pe
redevențe și servicii prestate în România.
Recurenta a plătit către firma M. Spa din Italia, în
perioada martie 2004 – martie 2007, suma de 458.324., 26 euro reprezentând c/v
serviciilor prestate în România și know how precum și suma de 27.912 euro
reprezentând costuri personal.
Pentru lămurirea acestei datorii fiscale urmează a se
analiza incidența și efectele Convenției de evitare a dublei impuneri încheiate
între România și Italia.
Potrivit
art. 23 din Convenția de evitare a dublei impuneri încheiată între România și
Italia (Decret nr. 82/1977), elementele de venit ale unui rezident al unui stat
contractant, care nu sunt tratate în articolele precedente ale Convenției, sunt
impozabile numai în acel stat, coroborat cu lit. b) din Protocolul adițional la Convenție.
Veniturile
realizate în Româna firma
M. SPA nu provin
din categoria celor reglementate de lit. b) din Protocolul adițional la Convenție și mai mult societatea nu a prezentat pentru serviciile prestate în România de M. Spa
documente care să ateste prestarea efectivă a serviciilor, precum situații de
lucru, rapoarte de lucru, studii de piață, etc.
Activitățile celor două societăți se circumscriu noțiunii
de know-how, așa cum este definită în art. 7 pct. 15 C. fisc. și de asemenea
aceste servicii nu au fost probate cu documente justificative.
În consecință, sunt aplicabile prevederile art. 116 C.
fisc., în sensul impozitării cu o cotă de 10%, reglementată și de art. 12 pct. 2
din Convenția de evitarea dublei impuneri.
S-a aplicat corect cota de 10%, deoarece au fost
prezentate certificatele de rezidență fiscală, așa cum reglementează art. 118 alin.
(2) C. fisc.
În aceste condiții critica recurentei este fondată.
Referitor la suma de 23.162 lei
Soluția instanței de fond, cu privire la această sumă
este întemeiată.
Prin actele adiționale nr. 2 din 20 decembrie 2006, nr. 3
din 28 decembrie 2006, s-a prelungit perioada de probă până la 31 decembrie
2007 și respectiv 31 iulie 2008, astfel încât nu se pune în discuție transferul
de proprietate către SC T.C.E.B. SRL, pentru ca astfel să ia naștere obligația
de plată a TVA, fiind aplicabile prevederile art. 134
1
alin. (2) C. fisc.
și pct. 16 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004.
În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de
228.880 lei aferent cheltuielilor cu prestări de servicii facturate către SC M.
SPA,
SC G.S. SpA
și
T.
SpA
.
Așa cum s-a precizat mai sus potrivit art. 21 alin. (4) lit.
m) C. fisc. nu sunt deductibile fiscal cheltuielile privind prestările de
servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestării
acestora în scopul activităților desfășurate de societate.
Societatea reclamantă a prezentat contracte încheiate cu
prestatorii, dar nu a prezentat documente de natura celor reglementate la pct. 48
din H.G. nr. 44/2004, și nu a făcut dovada necesității prestării acestor
servicii, situație în care soluția instanței de fond este nelegală.
Având în vedere
considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul
declarat de reclamantă se va respinge, se va admite recursul declarat de pârâta
Direcția Generală a Finanțelor Publice, în sensul că se va modifica sentința
primei instanțe, se va respinge acțiunea și pentru sumele de 228.880 lei
impozit pe profit și 190.773 lei impozit suplimentar pe redevențe și servicii
prestate în România.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul
declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Arad, în nume propriu și pentru
Agenția Națională de Administrare Fiscală împotriva sentinței nr. 394 din 9
noiembrie 2009 a Curții de Apel Timișoara - Secția de contencios administrativ
și fiscal.
Modifică sentința
atacată în parte, în sensul că, respinge acțiunea pentru suma de 228.880 lei impozit
pe profit, compusă din 140.219 lei impozit profit rezultat din considerare ca
nedeductibile a cheltuielilor cu prestările de servicii – furnizori externi M.
– SPA;
- 72.213 lei
reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a
cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern G.S. SPA;
- 11.448 lei
reprezentând impozit pe profit rezultat din considerarea ca nedeductibile a
cheltuielilor cu prestările de servicii de la furnizorul extern T. SPA;
- pentru suma de
190.773 lei reprezentând impozit suplimentar pe redevențe și servicii prestate în
România.
Înlătură obligarea
pârâtelor la restituirea către reclamantă a sumelor de: 228.880 lei și 190.773
lei.
Obligă pârâtele la
plata sumei de 5.000 lei reprezentând cheltuieli de judecată la fond.
Menține celelalte
dispoziții ale sentinței.
Respinge recursul
declarat de SC M.G.R. SRL împotriva sentinței nr. 394 din 9 noiembrie 2009 a Curții de Apel Timișoara - Secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Irevocabilă.
Pronunțată, în ședință
publică, astăzi 18 iunie 2010.