ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3513/2006

Raportul de expertiză, în partea privitoare la cheltuielile de consultanță, a fost înlăturat în mod nejustificat de către instanță, deși concluziona foarte clar în sensul realității activității de consultanță, a calității foarte bune a acesteia (ceea ce a determinat creșterea considerabilă a profitului), precum și asupra faptului că facturile emise de societate în perioada 1 septembrie 1998 - 1 aprilie 2000 îndeplinesc condiția de document justificativ.

Criticile aduse contractului de management sunt, toate, neîntemeiate, deoarece acesta are un obiect cert; s-a prezentat atât organelor de control, cât și instanței de judecată, o documentație din care rezultă care sunt persoanele care au acordat consultanță și tariful orar perceput; lipsa din contract a mențiunii privind prețul nefiind de natură a afecta validitatea convenției și raporturile dintre părți, în condițiile în care, potrivit art. 40 C. com., prețul este determinabil. Mai mult, prin actul adițional la contractul de consultanță, SC H.I. SA a fost de acord cu tarifele orare și sumele facturate de către SC B.H. SRL, achitând toate facturile.

Aprecierile organului de control referitoare la suprapunerea atribuțiilor prevăzute în fișa postului unor angajați, cu prestațiile efectuate de către consultant, nu are nici un suport, deoarece angajații nu au pregătirea profesională necesară pentru a le aborda cu succes.

A fost încălcat principiul neretroactivității legii, prin aceea că s-au aplicat prevederile O.U.G. nr. 217/1999, pentru o perioadă anterioară intrării sale în vigoare.

Sumele plătite în temeiul contractului de consultanță au fost generatoare de T.V.A., care s-a plătit de către SC H.I. SA și nu s-a reținut în speță că Statul român ar fi fost păgubit prin evaziune fiscală. Examinând sentința atacată, prin prisma motivelor de recurs reținute, dar și potrivit art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate. Instanța de fond a fost învestită sub imperiul O.U.G. nr. 13/2001, cu soluționarea unei cereri de anulare în parte a deciziei nr. 473 din 18 aprilie 2001, emisă de Ministerul Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a soluționat contestația formulată de SC H.I. SA Hațeg împotriva procesului-verbal nr. 1819 din 30 iunie 2000, întocmit de organele de control ale Direcției Controlului Financiar Fiscal Hunedoara - Deva, numai în ceea ce privește impozitul pe profit rezultat ca urmare a excluderii din cheltuielile deductibile fiscal a cheltuielilor de consultanță înregistrate în perioada 1 septembrie 1998 - 30 martie 2000, cu majorările de întârziere aferente, în sumă totală de 4.056.830.291 lei (ROL), respectiv impozitul pe profit rezultat ca urmare a menținerii în categoria cheltuielilor deductibile fiscal a cheltuielilor cu discountul acordat clienților, cu majorările de întârziere aferente, în total 1.333.950.692 lei (ROL). Pentru considerentele expuse anterior, instanța de fond a considerat că este justificată doar cererea de anulare a deciziei, respectiv a actului de control, în partea privitoare la acordarea discountului. Recursul pârâților care vizează acest aspect este nefondat pentru următoarele motive: Prin actul adițional nr. 3503 din 13 octombrie 1998 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 1 din 27 decembrie 1997, încheiat între SC H.I. SA și SC H.C. SRL, părțile au convenit ca discountul acordat de SC H. C. SRL clienților săi, în lunile noiembrie și decembrie 1998, să fie suportat de SC H.I. SA. Cu alte cuvinte, prin acest act adițional, SC H.I. SA s-a obligat să acorde SC H.C. SRL, în lunile noiembrie și decembrie 1998, același discount pe care această societate îl acorda în aceeași perioadă clienților săi. Prin urmare, prin factura nr. 56560 din 31 decembrie 1998, SC H.C. SRL a facturat discounturile acordate clienților săi în lunile noiembrie și decembrie 1998, către SC H.I. SA. Rațiunea economică a acestei operațiuni este foarte simplă și a fost corect surprinsă de instanța de fond: dacă SC H.C. SRL (care era societatea prin intermediul căreia SC H.I. SA își desfăcea în exclusivitate produsele) își mărește vânzările prin acordarea de discounturi clienților săi, automat vor crește și vânzările SC H.I. SA către SC H.C. SRL, deci și veniturile SC H.I. SA. Raportul de expertiză reține că în urma acordării acestor discounturi, SC H.I. SA nu a vândut produsele sub costuri și nici nu a realizat pierderi. Critica recurenților, referitoare la subiectivismul expertului care nu a fost sancționat de instanța de fond, prin înlăturarea concluziilor raportului, este atât de generală și abstractă, încât, practic, nu poate constitui motiv de recurs, nici măcar prin raportare la prevederile art. 304 1 C. proc. civ. Nejustificată este și susținerea că hotărârea nu ar fi motivată în partea privitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu discountul, instanța de fond expunând, pe o jumătate de pagină, argumentele pentru care consideră întemeiată cererea societății reclamante. Instanța de fond a reținut corect faptul că această cheltuială este aferentă realizării de venituri, conform art. 4 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994, că discounturile au fost reale și efective (fiind necesare pentru susținerea vânzării produsului „bere” în lunile de iarnă) și că sunt deductibile fiscal, concluzie dedusă din interpretarea per a contrario a prevederilor art. 4 alin. (3) lit. j) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, în forma în vigoare la data efectuării operațiunilor în discuție. Cât privește recursul reclamantei, acesta vizează modul de soluționare a cererii privind stabilirea caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor de consultanță înregistrate în perioada 1 septembrie 1998 - 30 martie 2000 și este, de asemenea, nefondat, pentru următoarele motive: 1. În mod corect a fost înlăturată expertiza contabilă, mai exact doar concluzia expertului cu privire la obiectivul al doilea (instanța fixase 7 obiective) care se referă la stabilirea caracterului de document justificativ al celor 26 facturi, emise de SC B.H. SRL pentru suma de 6.725.204.485 lei (ROL). Instanța de fond și-a motivat amplu soluția, principala rațiune pentru care nu a fost primită concluzia expertului fiind analizarea doar a facturilor fiscale, nu și a documentului primar, contractul de management în baza căruia au fost emise, contract care, după cum se va arăta în analiza criticii de la punctul doi, nu conține elemente esențiale din punct de vedere fiscal. Or facturile menționate nu pot fi valorificate de sine stătător în condițiile art. 6 alin. (2) din Legea nr. 82/1991, a contabilității, decât în măsura în care rezultă cu claritate conținutul operațiunii patrimoniale și temeiul legal al efectuării ei, ceea ce nu este cazul în speță. 2. Contractul de management este documentul primar. Acesta nu poartă număr de înregistrare, este semnat de persoane care au în același timp calitatea de administratori atât la SC B.H. SRL (societate de consultanță), cât și la SC H.I. SA (societate clientă). Obiectul acestuia este atât de general, încât nu pot fi identificate elemente legate de consultanță, decât prin utilizarea unor reguli de interpretare logică și prin coroborarea unor prevederi aparent fără nici o legătură aflate în diferite capitole din contract. Recurenta susține că pentru a identifica obiectul contractului trebuie coroborate clauza de la pct. 1.1. „Definiții și interpretare”, cu clauza 4 „Sarcini”. Cum, din perspectiva examinată nu se pune problema statuării asupra validității convenției (potrivit art. 948 pct. 3 C. civ.), Înalta Curte se limitează doar la a constata, la fel ca și instanța de fond, că societatea nu a prezentat documente care să justifice sumele facturate către firmele din grup, în baza contractului, deși, potrivit art. 119 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, aprobat prin H.G. nr. 704/1993m avea obligația consemnării complete a operațiunilor efectuate. Prin urmare, în mod legal au fost înlăturate înscrisurile denumite „tabele” care nu descriu serviciile prestate, înșiruind doar o serie de activități nenominalizate pe clienți. Mai mult, tarifele practicate de SC B.H. SRL, înscrise în aceste documente, nu se regăsesc în facturile fiscale, astfel că, chiar dacă s-ar primi susținerea din recurs, fondată pe art. 40 C. com., soluția ar rămâne aceeași. 3. Hotărârea atacată nu face nici o referire la suprapunerea atribuțiilor angajaților cu cele ale consultantului, acesta constituind doar un argument subsidiar în decizia administrativă atacată, nesupus cenzurii instanței de contencios administrativ prin cererea de chemare în judecată. 4. Soluționând contestația, intimatul Ministerul Finanțelor Publice a reținut corect că în cauză sunt incidente prevederile O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, așa cum a fost modificată și completată prin O.G. nr. 40/1998. Menționarea art. 6 alin. (1) lit. r) din O.U.G. nr. 217/1999, intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2000, în timpul derulării operațiunilor în discuție, s-a făcut în contextul în care, pe de o parte textul era aplicabil faptelor petrecute după această dată și, pe de altă parte, nu făcea decât să întărească, să particularizeze prevederile referitoare la condițiile în care nu document dobândește calitatea de „justificativ”, anterior menționate, cuprinse în Legea contabilității nr. 82/1991 și Regulamentul de aplicare a acesteia, precitat. 5. Aspectele invocate de recurentă ce au fost grupate în această ultimă critică, nu au legătură cu cauza dedusă judecății. Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se vor respinge recursurile, ca nefondate.