ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3513/2006

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3513/2006 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2006)

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 313

din 20 decembrie 2005, Curtea de Apel Alba Iulia, secția comercială și de

contencios administrativ, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC

B.R. SA, în calitate de succesoare în drepturi a SC H.I. SA Hațeg, în

contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a

Finanțelor Publice Hunedoara și, în consecință, a anulat în parte decizia nr.

473 din 18 aprilie 2001, emisă de primul pârât și procesul-verbal de control

nr. 1819 din 30 iunie 2000, întocmit de cea de-a doua pârâtă, doar în ceea ce

privește constatările referitoare la obligațiile bugetare reprezentând impozit

pe profit rezultat ca urmare a menținerii în categoria cheltuielilor cu

discountul acordat clienților și a majorărilor de întârziere aferente,

exonerând-o pe reclamantă de plata sumei de 1.333.950.691 (ROL) lei.

Au fost menținute celelalte

dispoziții din actele atacate și au fost obligați pârâții la plata sumei de

50.000.000 (ROL) lei cu titlu de cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a înlăturat concluziile expertului contabil,

referitoare la prestarea activității de consultanță conform contractului,

întrucât contractul nu individualizează obiectul și prețul, iar la dosar nu

s-au depus documente justificative care să demonstreze că prestațiile ce fac

obiectul contractului de consultanță, au fost efectuate. S-a considerat că

simplul fapt al emiterii unui număr de 26 facturi de consultanță de către SC

B.H. SRL nu demonstrează îndeplinirea cerințelor art. 6 din Legea

contabilității nr. 82/1991.

Cât privește neadmiterea ca

nedeductibile a cheltuielilor cu discounturile acordate în perioada noiembrie -

decembrie 1998, curtea de apel a stabilit că pârâții au procedat nelegal,

ignorând actul adițional nr. 3503 din 13 octombrie 1998, care constituie

document justificativ în ceea ce privește operațiunea realizată. Instanța de

fond a conchis în sensul că au fost respectate de societate, dispozițiile art.

4 alin. (3) lit. j) din O.G. nr. 70/1994, modificată, privind impozitul pe

profit, discounturile acordate fiind reale și efective.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs în termen legal, toate părțile.

În recursul lor, pârâții

Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice

Hunedoara critică hotărârea fondului, pentru motive ce vizează modificarea

sentinței, indicând în drept prevederile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Recurenții reiau apărările

formulate în întâmpinarea depusă la judecarea în fond a cauzei, susținând că

societatea reclamantă nu putea să suporte pe cheltuieli deductibile fiscal,

discounturile acordate de SC H.C. SRL, clienților săi, deoarece nu se afla în

relații comerciale directe cu aceștia, iar prin înregistrarea pe cheltuieli a

contravalorii facturii fiscale nr. 456560 din 31 decembrie 1998, emisă de SC

H.C. SRL, către SC H.I. SA, s-a realizat un transfer de cheltuială.

Se mai invocă nemotivarea

sentinței în privința cheltuielilor cu discounturile și faptul că raportul de

expertiză trebuia înlăturat în întregime, întrucât expertul a dovedit

subiectivism, preluând necritic susținerile reprezentanților societății

comerciale.

La rândul său, SC B.R. SA,

în calitate de succesoare în drepturi, ca societate absorbantă a SC H.I. SA, în

recursul său, a invocat prevederile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C.

proc. civ., vizând greșita stabilire de către instanța de fond a

nedeductibilității cheltuielilor de consultanță în cuantum de 6.725.204.485

ROL.

În esență, argumentele

recurentei, ce vor fi expuse de Înalta Curte, susțin două motive de recurs:

greșita aplicare a legii, respectiv a prevederilor art. 4 alin. (1) din O.G.

nr. 70/1994, cât și a art. 4 alin. (6) lit. r) din aceeași ordonanță, astfel

cum a fost modificat de O.U.G. nr. 217/1999 și interpretarea eronată a

contractului de management, prin deturnarea înțelesului lămurit și vădit

neîndoielnic al acestuia.

Astfel, în concret,

recurenta susține că:

partea privitoare la cheltuielile de consultanță, a fost înlăturat în mod

nejustificat de către instanță, deși concluziona foarte clar în sensul

realității activității de consultanță, a calității foarte bune a acesteia (ceea

ce a determinat creșterea considerabilă a profitului), precum și asupra

faptului că facturile emise de societate în perioada 1 septembrie 1998 - 1

aprilie 2000 îndeplinesc condiția de document justificativ.

contractului de management sunt, toate, neîntemeiate, deoarece acesta are un

obiect cert; s-a prezentat atât organelor de control, cât și instanței de

judecată, o documentație din care rezultă care sunt persoanele care au acordat

consultanță și tariful orar perceput; lipsa din contract a mențiunii privind

prețul nefiind de natură a afecta validitatea convenției și raporturile dintre

părți, în condițiile în care, potrivit art. 40 C. com., prețul este

determinabil. Mai mult, prin actul adițional la contractul de consultanță, SC

H.I. SA a fost de acord cu tarifele orare și sumele facturate de către SC B.H.

SRL, achitând toate facturile.

control referitoare la suprapunerea atribuțiilor prevăzute în fișa postului

unor angajați, cu prestațiile efectuate de către consultant, nu are nici un

suport, deoarece angajații nu au pregătirea profesională necesară pentru a le

aborda cu succes.

principiul neretroactivității legii, prin aceea că s-au aplicat prevederile

O.U.G. nr. 217/1999, pentru o perioadă anterioară intrării sale în vigoare.

contractului de consultanță au fost generatoare de T.V.A., care s-a plătit de

către SC H.I. SA și nu s-a reținut în speță că Statul român ar fi fost păgubit

prin evaziune fiscală.

Examinând sentința atacată,

prin prisma motivelor de recurs reținute, dar și potrivit art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că ambele recursuri sunt nefondate.

Instanța de fond a fost

învestită sub imperiul O.U.G. nr. 13/2001, cu soluționarea unei cereri de

anulare în parte a deciziei nr. 473 din 18 aprilie 2001, emisă de Ministerul

Finanțelor Publice - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin

care s-a soluționat contestația formulată de SC H.I. SA Hațeg împotriva

procesului-verbal nr. 1819 din 30 iunie 2000, întocmit de organele de control

ale Direcției Controlului Financiar Fiscal Hunedoara - Deva, numai în ceea ce

privește impozitul pe profit rezultat ca urmare a excluderii din cheltuielile

deductibile fiscal a cheltuielilor de consultanță înregistrate în perioada 1

septembrie 1998 - 30 martie 2000, cu majorările de întârziere aferente, în sumă

totală de 4.056.830.291 lei (ROL), respectiv impozitul pe profit rezultat ca

urmare a menținerii în categoria cheltuielilor deductibile fiscal a

cheltuielilor cu discountul acordat clienților, cu majorările de întârziere

aferente, în total 1.333.950.692 lei (ROL).

Pentru considerentele expuse

anterior, instanța de fond a considerat că este justificată doar cererea de

anulare a deciziei, respectiv a actului de control, în partea privitoare la

acordarea discountului.

Recursul pârâților care

vizează acest aspect este nefondat pentru următoarele motive:

Prin actul adițional nr.

3503 din 13 octombrie 1998 la contractul de vânzare-cumpărare nr. 1 din 27

decembrie 1997, încheiat între SC H.I. SA și SC H.C. SRL, părțile au convenit

ca discountul acordat de SC H. C. SRL clienților săi, în lunile noiembrie și

decembrie 1998, să fie suportat de SC H.I. SA. Cu alte cuvinte, prin acest act

adițional, SC H.I. SA s-a obligat să acorde SC H.C. SRL, în lunile noiembrie și

decembrie 1998, același discount pe care această societate îl acorda în aceeași

perioadă clienților săi. Prin urmare, prin factura nr. 56560 din 31 decembrie

1998, SC H.C. SRL a facturat discounturile acordate clienților săi în lunile

noiembrie și decembrie 1998, către SC H.I. SA.

Rațiunea economică a acestei

operațiuni este foarte simplă și a fost corect surprinsă de instanța de fond:

dacă SC H.C. SRL (care era societatea prin intermediul căreia SC H.I. SA își

desfăcea în exclusivitate produsele) își mărește vânzările prin acordarea de

discounturi clienților săi, automat vor crește și vânzările SC H.I. SA către SC

H.C. SRL, deci și veniturile SC H.I. SA.

Raportul de expertiză reține

că în urma acordării acestor discounturi, SC H.I. SA nu a vândut produsele sub

costuri și nici nu a realizat pierderi. Critica recurenților, referitoare la

subiectivismul expertului care nu a fost sancționat de instanța de fond, prin

înlăturarea concluziilor raportului, este atât de generală și abstractă, încât,

practic, nu poate constitui motiv de recurs, nici măcar prin raportare la

prevederile art. 304

1

C. proc. civ.

Nejustificată este și

susținerea că hotărârea nu ar fi motivată în partea privitoare la

deductibilitatea cheltuielilor cu discountul, instanța de fond expunând, pe o

jumătate de pagină, argumentele pentru care consideră întemeiată cererea

societății reclamante.

Instanța de fond a reținut

corect faptul că această cheltuială este aferentă realizării de venituri,

conform art. 4 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994, că discounturile au fost reale

și efective (fiind necesare pentru susținerea vânzării produsului „bere” în

lunile de iarnă) și că sunt deductibile fiscal, concluzie dedusă din

interpretarea

per a contrario

a prevederilor art. 4 alin. (3) lit. j)

din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, în forma în vigoare la data

efectuării operațiunilor în discuție.

Cât privește recursul

reclamantei, acesta vizează modul de soluționare a cererii privind stabilirea

caracterului deductibil fiscal al cheltuielilor de consultanță înregistrate în

perioada 1 septembrie 1998 - 30 martie 2000 și este, de asemenea, nefondat,

pentru următoarele motive:

înlăturată expertiza contabilă, mai exact doar concluzia expertului cu privire

la obiectivul al doilea (instanța fixase 7 obiective) care se referă la

stabilirea caracterului de document justificativ al celor 26 facturi, emise de

SC B.H. SRL pentru suma de 6.725.204.485 lei (ROL). Instanța de fond și-a

motivat amplu soluția, principala rațiune pentru care nu a fost primită

concluzia expertului fiind analizarea doar a facturilor fiscale, nu și a

documentului primar, contractul de management în baza căruia au fost emise,

contract care, după cum se va arăta în analiza criticii de la punctul doi, nu

conține elemente esențiale din punct de vedere fiscal. Or facturile menționate

nu pot fi valorificate de sine stătător în condițiile art. 6 alin. (2) din

Legea nr. 82/1991, a contabilității, decât în măsura în care rezultă cu

claritate conținutul operațiunii patrimoniale și temeiul legal al efectuării

ei, ceea ce nu este cazul în speță.

este documentul primar. Acesta nu poartă număr de înregistrare, este semnat de

persoane care au în același timp calitatea de administratori atât la SC B.H.

SRL (societate de consultanță), cât și la SC H.I. SA (societate clientă).

Obiectul acestuia este atât de general, încât nu pot fi identificate elemente

legate de consultanță, decât prin utilizarea unor reguli de interpretare logică

și prin coroborarea unor prevederi aparent fără nici o legătură aflate în

diferite capitole din contract. Recurenta susține că pentru a identifica

obiectul contractului trebuie coroborate clauza de la pct. 1.1. „Definiții și

interpretare”, cu clauza 4 „Sarcini”. Cum, din perspectiva examinată nu se pune

problema statuării asupra validității convenției (potrivit art. 948 pct. 3 C.

civ.), Înalta Curte se limitează doar la a constata, la fel ca și instanța de

fond, că societatea nu a prezentat documente care să justifice sumele facturate

către firmele din grup, în baza contractului, deși, potrivit art. 119 din

Regulamentul de aplicare a Legii contabilității nr. 82/1991, aprobat prin H.G.

nr. 704/1993m avea obligația consemnării complete a operațiunilor efectuate.

Prin urmare, în mod legal au

fost înlăturate înscrisurile denumite „tabele” care nu descriu serviciile

prestate, înșiruind doar o serie de activități nenominalizate pe clienți. Mai

mult, tarifele practicate de SC B.H. SRL, înscrise în aceste documente, nu se

regăsesc în facturile fiscale, astfel că, chiar dacă s-ar primi susținerea din

recurs, fondată pe art. 40 C. com., soluția ar rămâne aceeași.

nici o referire la suprapunerea atribuțiilor angajaților cu cele ale

consultantului, acesta constituind doar un argument subsidiar în decizia

administrativă atacată, nesupus cenzurii instanței de contencios administrativ

prin cererea de chemare în judecată.

intimatul Ministerul Finanțelor Publice a reținut corect că în cauză sunt

incidente prevederile O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, așa cum a

fost modificată și completată prin O.G. nr. 40/1998.

Menționarea art. 6 alin. (1)

lit. r) din O.U.G. nr. 217/1999, intrată în vigoare la data de 1 ianuarie 2000,

în timpul derulării operațiunilor în discuție, s-a făcut în contextul în care,

pe de o parte textul era aplicabil faptelor petrecute după această dată și, pe

de altă parte, nu făcea decât să întărească, să particularizeze prevederile

referitoare la condițiile în care nu document dobândește calitatea de

„justificativ”, anterior menționate, cuprinse în Legea contabilității nr.

82/1991 și Regulamentul de aplicare a acesteia, precitat.

recurentă ce au fost grupate în această ultimă critică, nu au legătură cu cauza

dedusă judecății.

Pentru toate aceste considerente,

în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., se vor respinge recursurile, ca

nefondate.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de SC B.R. SA, societate absorbantă a SC H.I. SA Hațeg, precum și de

Direcția Generală a Finanțelor Publice a județului Hunedoara și Ministerul

Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală, împotriva

sentinței civile nr. 313 din 20 decembrie 2005 a Curții de Apel Alba Iulia,

secția comercială și de contencios administrativ, ca nefondate.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 18 octombrie 2006.