ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 238/2006

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la Curtea de Apel Ploiești, secția de contencios administrativ și comercial, la data de 4 iunie 2002, reclamanta SC Z.R. SA a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice și Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău, anularea atât a procesului-verbal de control din data de 15 ianuarie 2002, încheiat de cea de-a doua pârâtă, cât și a deciziei nr. 300 din 30 aprilie 2002, de respingere de către primul pârât a contestației formulate de reclamantă împotriva procesului-verbal de control sus menționat, prin care s-a stabilit că această societate a înregistrat în mod greșit ca fiind deductibile fiscal, cheltuieli de consultanță, în valoare de 26.811.428.700 lei și T.V.A.

de plată, în cuantum de 4.013.242.453 lei, precum și majorări de întârziere aferente T.V.A., în cuantum de 103.865.216. În susținerea acțiunii, reclamanta a arătat că, cheltuielile de consultanță pe pentru lunile aprilie - noiembrie 2001, au ca suport juridic contractul de prestări servicii de management nr. 933 din 25 martie 1999, încheiat cu societatea A.R. SRL București și actele adiționale aferente, acestea fiind deductibile fiscal, conform art. 4 alin. (6) lit. r) din O.U.G. nr. 217/1999, de modificare a O.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit și H.G. nr. 402/2000, de aprobare a Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, organele de control apreciind în mod greșit că procesele-verbale de recepție și facturile justificative nu fac dovada efectuării prestațiilor de consultanță.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău, prin întâmpinare, a solicitat respingerea acțiunii, arătând că în mod corect organele de control au înlăturat procesele-verbale de recepție a serviciilor de consultanță, având în vedere că acestea nu ofereau datele necesare dovedirii acestor prestații, conform clauzelor contractului dintre părți. În acest sens, a menționat pârâta că, prin documentele sus menționate, nu se stabilea situația de fapt anterioară intervențiilor lunare, activitatea desfășurată în cursul fiecărei luni, defalcată pe domenii, și nici beneficiile rezultate în urma serviciilor de consultanță. A mai precizat pârâta că, în domeniul „producției sfeclei de zahăr”, în contabilitate au fost înregistrate cheltuieli de consultanță în valoare de 2.681.142.870 lei, fără ca societatea să utilizeze această materie în procesul de producție și fără să aibă încheiate contracte cu producătorii, în perioada supusă controlului folosindu-se zahăr importat.

Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău a mai precizat, de asemenea, că reclamanta nu a făcut dovada că respectivele cheltuieli de consultanță au fost aferente veniturilor obținute, nu s-a atestat natura și conținutul operațiunilor patrimoniale și efectele obținute ca urmare a realizării unor astfel de cheltuieli, conform dispozițiilor legale incidente, așa încât procesul-verbal de control și decizia nr. 300/2002, a Ministerului Finanțelor Publice, sunt temeinice și legale. Prin sentința civilă nr. 52 din 31 martie 2005, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ, rejudecând cauza după casare, a respins acțiunea, ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că reclamanta nu a respectat dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G.

nr. 70/1994, modificată prin O.U.G. nr. 217/1999 și nici prevederile contractului de prestări servicii nr. 933 din 25 martie 1999, încheiat cu A.R. SRL București, înlăturând, astfel, concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, care rețineau că toate sumele contestate de reclamantă sunt deductibile fiscal. În acest sens, arată instanța de fond, facturile fiscale în baza cărora reclamanta a decontat contravaloarea prestațiilor de consultanță, nu îndeplinesc în totalitate condițiile prevăzute de Legea contabilității nr. 82/1991, pentru „documentele justificative”, întrucât acestea nu cuprind denumirea exactă a serviciilor prestate, timpul consumat și durata acestora, așa cum prevăd Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin H.G.

nr. 402/2000. Mai arată instanța de fond că fiecare factură lunară are o valoare mai mare decât valoarea facturilor din acea lună, emise de departamente sau terți, și că facturile pro forma nr. 4 și 5 din noiembrie 2001, în valoare de 1.166.938.800 și, respectiv, 1.517.416.600 lei, nu pot fi luate în considerare, nefiind întocmite pe formulare cu regim special, conform H.G. nr. 831/1997, pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiară și contabilă și a Normelor metodologice privind întocmirea și utilizarea acestora, aspecte pe care expertiza efectuată în cauză nu le-a analizat, deși le-a avut ca obiective. Se mai arată, de asemenea, în motivarea sentinței civile atacate, că facturile lunare decontate de reclamantă au la bază diverse alte facturi prin care mai multe societăți prestează servicii pentru A.R.

SRL, și anume: S.B.S., K.P.M.B. România și T.B.W.A. București, fără să existe vreo legătură între aceste prestații și contractul nr. 933/1999 și nici dovada că de prestațiile respective a beneficiat reclamanta SC Z.R. SA. Cu privire la contractul de prestări servicii nr. 933/1999, instanța de fond a reținut că nici clauzele acestui act nu au fost respectate, întrucât, în locul „rapoartelor” justificative prevăzute a fi prezentate lunar de către prestator beneficiarului, au fost încheiate simple procese-verbale de recepție, rapoartele lunare depuse, ulterior, la dosar fiind întocmite pro causa și neîndeplinind condițiile prevăzute de cap. 4 pct. 4. din contractul de prestări servicii sus menționat, deoarece nu descriu situația de fapt anterioară intervențiilor lunare, principalele beneficii rezultate în urma activității desfășurate și planul de acțiune pentru următoarea perioadă, nerespectând, așadar, condițiile contractuale convenite de părți.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond, considerând-o netemeinică și nelegală, a declarat recurs, reclamanta SC A.R. SA, succesoare a SC Z.R. SA, invocând prevederile art. 304 1 C. proc. civ. Motivându-și recursul, recurenta arată că instanța de fond a nesocotit întreg probatoriul administrat în cauză, înlăturând atât documentele depuse în susținerea acțiunii, cât și expertizele contabile efectuate în cauză și pronunțându-se asupra unor probleme de strictă specialitate, fără a avea această competență. Mai arată recurenta că soluționarea corectă a pricinii depindea, aproape exclusiv, de constatări ce țin de expertiza contabilă, iar nu juridică, situație în care, criticând expertiza efectuată în cauză, instanța de fond ar fi trebuit să dispună realizarea uneia noi.

De asemenea, susține recurenta, în mod greșit a apreciat instanța de fond că documentele depuse la dosar sunt întocmite pro causa , fără a avea nici o dovadă în acest sens și că au fost înregistrate cheltuieli care nu aveau legătură cu obiectul de activitate al societății, fără să observe că recurenta-reclamantă a prelucrat sfecla de zahăr un număr foarte mare de ani. Examinând sentința atacată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu motivele invocate de recurentă, precum și cu dispozițiile legale incidente în cauză, inclusiv cele ale art. 304 1 C. proc. civ., Curtea constată că recursul este nefondat, după cum se va arăta în continuare. În conformitate cu dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G.

nr. 70/1994 privind impozitul pe venit, astfel cum a fost modificată și completată prin O.U.G. nr. 217/1999, nu sunt deductibile fiscal, „cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanță, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora”. De asemenea, potrivit Instrucțiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 402/2000, în temeiul prevederilor art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994, mai sus citate, „este necesar ca serviciile prestate să se facă în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului”.

Din conținutul prevederilor legale sus menționate, rezultă că, pentru a fi deductibile fiscal, cheltuielile efectuate pentru servicii trebuie să fie justificate de un contract scris, ale cărui elemente obligatorii, expres menționate de lege (prestatori, termene de execuție, servicii prestate și tarife percepute, respectiv valoarea totală a contractului), este necesar a fi riguros prevăzute în respectivul contract. În speță, însă, recurenta-reclamantă a nesocotit atât dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994, astfel cum a fost modificată și completată prin O.U.G. nr. 217/1999, cât și prevederile contractului de prestări servicii nr. 933 din 25 martie 1999, încheiat cu A.R. SRL București, așa cum în mod corect a reținut și instanța de fond.

Astfel, din analiza contractului de prestări servicii sus menționat, se constată că acesta nu conține clauze referitoare la toate elementele imperativ prevăzute de art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994, din cuprinsul contractului lipsind datele privind termenele de execuție, serviciile prestate și tarifele percepute. Dacă, referitor la termenele de execuție și la serviciile prestate, expertiza efectuată cu prilejul rejudecării cauzei concluzionează fie că se deduc din contract, fie că au fost precizate prin rapoarte lunare ulterioare, constatând că aceste elemente nu sunt menționate expres în contract, în ceea ce privește „tarifele percepute”, expertiza nu face nici o precizare, eludând acest aspect.

Or, în lipsa unor elemente imperativ prevăzute de lege [ art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994], nu se poate reține despre contractul de prestări servicii nr. 933 din 25 martie 1999, că respectă condițiile legale pentru a justifica deductibilitatea fiscală a cheltuielilor efectuate de societatea reclamantă, cu serviciile de consultanță. Dar, în speță, nu au fost respectate nici chiar prevederile contractului de prestări servicii nr. 933 din 25 martie 1999, încheiat de societatea reclamantă, cu societatea A.R. SRL București.

În acest sens, este relevant aspectul reținut de instanța de fond care, în mod corect, a constatat că în locul „rapoartelor” justificative prevăzute prin contract a fi prezentate lunar de către prestator, beneficiarului, au fost încheiate simple procese-verbale de recepție, iar rapoartele lunare depuse ulterior la dosar nu îndeplinesc condițiile prevăzute de cap. 4 pct. 4. din contractul de prestări servicii, deoarece nu descriu situația de fapt anterioară intervențiilor lunare, principalele beneficii rezultate în urma activității desfășurate și planul de acțiune pentru următoarea perioadă, nerespectând, așadar, condițiile contractuale convenite de părți. Or, aceste condiții au avut tocmai menirea de a asigura caracterul riguros-exact pe care legislația fiscală îl prevede în mod imperativ pentru actele întocmite de diferitele subiecte de drept în legătură cu acest domeniu.

În ceea ce privește expertiza de specialitate efectuată în cauză, este de menționat că, î n sistemul român de drept procesual, nici un mijloc de probă nu are forță probantă prestabilită, judecătorul apreciind liber toate probele administrate în cauză, inclusiv raportul de expertiză. De aceea, ținând seama de înscrisurile depuse de părți la dosar și chiar de constatările expertului, referitoare la lipsa din cuprinsul contractului de prestări servicii a mențiunilor privind termenele de execuție și serviciile prestate, în mod corect a procedat instanța de fond, când a înlăturat concluziile expertizei, care rețineau deductibilitatea fiscală a sumelor contestate de reclamantă, apreciind că acestea contrazic celelalte probe administrate în cauză, respectiv chiar documentația depusă de părți la dosar.

Pentru considerentele arătate, recursul va fi respins ca nefondat, menținându-se sentința criticată, ca fiind temeinică și legală.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de recurenta SC A.R. SA, succesoare a SC Z.R. SA Buzău, împotriva sentinței civile nr. 52 din 31 martie 2005 a Curții de Apel Ploiești, secția comercială și de contencios administrativ, ca nefondat. Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 ianuarie 2006.