ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3182/2006

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Prin cererea înregistrată sub nr. 4877/2004, la Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC S.G. SA București a solicitat anularea deciziei nr. 22 din 21 octombrie 2004, prin care a fost respinsă contestația reclamantei împotriva deciziei Ministerului Finanțelor Publice nr. 10426 din 27 iulie 2004, reprezentând titlu de creanță în baza căruia au fost emise cinci titluri executorii (nr. 2052 - 2056 din 9 septembrie 2004) de către pârâta Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 2. La termenul din 6 aprilie 2006, în rejudecarea cauzei după casare (dosar nr. 2618/2005), reclamanta a invocat excepția de nelegalitate a Ordinului Ministerului Finanțelor Publice nr. 531/2003, în temeiul art. 4 din Legea nr. 554/2004.

Prin sentința civilă nr. 939 din 19 aprilie 2006, instanța a respins excepția de nelegalitate. Au fost respinse, ca inadmisibile, cererile privind desființarea titlurilor executorii și întoarcerea executării. Pentru a respinge excepția ca neîntemeiată, instanța a reținut că reclamanta a invocat inopozabilitatea față de terți a ordinului Ministerului Finanțelor Publice, întrucât nu a fost publicat în Monitorul Oficial, dar și nelegalitatea lui, întrucât adaugă la lege, fiind contrar dispozițiilor art. 12 din O.G. nr. 61/2002 privind colectarea creanțelor bugetare, ca act cu forță juridică superioară. A apreciat instanța că nepublicarea ordinului în Monitorul Oficial nu-l face impozabil reclamantei, care nu este un terț în litigiul dedus judecății.

A mai considerat aceasta că „Instrucțiunile privind îmbunătățirea evidenței pe plătitori persoane juridice”, aprobate prin Ordinul nr. 531/2003, au caracterul unui document intern aplicabil strict, în ceea ce privește competențele specifice organelor fiscale. În fine, a constatat instanța că de ordinul contestat prin excepție nu depinde soluționarea cauzei în fond, întrucât problema de drept dedusă judecății (în litigiul fiscal) este: efectul declarațiilor rectificative față de majorările de întârziere și penalitățile datorate de reclamantă, în raport cu dispozițiile O.G. nr. 61/2002, în vigoare la data formulării acțiunii. Împotriva părții din hotărâre privind respingerea excepției de nelegalitate, a formulat recurs în termen și separat, reclamanta, cererea făcând obiectul cauzei de față și fiind legal scutită de plata taxei de timbru.

1. În motivarea cererii, recurenta invocă o contradicție între motivele de respingere ale instanței care, pe de o parte, reține că de actul atacat nu depinde soluționarea cauzei, dar pe de altă parte îl consideră opozabil și aplicabil reclamantei. 2. Susține recurenta că soluționarea în fond depinde de aplicarea Ordinului nr. 531/2003, întrucât în sarcina ei s-au reținut penalități de întârziere și dobânzi aferente impozitului pe venitul persoanelor juridice nerezidente, obligații fiscale pe care ea le consideră nedatorate și care au fost calculate cu încălcarea Codului de procedură fiscală.

3. În argumentarea caracterului nelegal și netemeinic al deciziei atacate, recurenta susține că prin declarațiile fiscale aferente lunilor ianuarie - mai și august - decembrie 2001, lunilor februarie - mai și iulie - decembrie 2002, precum și lunilor ianuarie, martie, mai și august 2003, reclamanta însăși a declarat în mod greșit o obligație fiscală de plată de 5.868.648.781 lei reprezentând „impozit pe veniturile realizate de persoane fizice și juridice nerezidente”, iar din acest motiv a înregistrat ulterior la organul fiscal, declarații rectificative de care acesta a luat act și le-a scăzut din ceea ce datora. În aceste condiții, consideră recurenta, că obligația fiscală accesorie la acel impozit greșit calculat ca datorat și constând în penalități și majorări, nu mai trebuia calculată în sarcina societății.

Arată recurenta că organul fiscal a justificat acest calcul de accesorii prin dispozițiile „Instrucțiunilor….”, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanțelor Publice, nr. 531/2003, astfel încât este evident că de acest act depinde soluționarea cauzei în fond. 4. În mod concret susține recurenta că dispozițiile art. 6.1 parag. 3 din Instrucțiuni prevăd tocmai efectul declarațiilor rectificative asupra accesoriilor „de la data depunerii declarației rectificative”, în sensul că accesoriile calculate anterior nu se modifică. Această dispoziție este criticată de recurentă, ca nelegală, întrucât în speță obligația principală a fost recunoscută de organul fiscal, ca inexistentă (după depunerea declarațiilor rectificative), astfel încât accesoriile nu trebuiau calculate, nefiind nici ele existente.

În combaterea acestei dispoziții din Instrucțiuni, recurenta invocă dispozițiile art. 6 alin. (1) și art. 12 din O.G. nr. 61/2002, precum și ale art. 20 lit. d) C. proc. fisc. Recursul nu se fondează. 1. Nu există contradicție în considerentele instanței de fond, întrucât constatarea acesteia privind opozabilitatea actului inclusiv reclamantei, răspundea unei excepții formale invocate de către aceasta din urmă: nepublicarea ordinului în Monitorul Oficial, ca motiv de nelegalitate de plano a actului. Problema măsurii în care de actul administrativ atacat pe calea excepției de nelegalitate depinde soluționarea în fond a cauzei reprezintă fine de neprimire a excepției de nelegalitate, în sensul că, dacă acel act nu este direct incident în fond, excepția va fi respinsă ca inadmisibilă.

Or, această problemă a admisibilității în principiu a excepției are prioritate în examinare față de orice alte critici de formă sau de fond care s-ar aduce actului atacat ca nelegal și care țin de examinarea în fond a excepției de nelegalitate. 2. Instanța de fond a reținut în mod corect că de actul atacat nu depinde soluționarea în fond a litigiului fiscal, din două motive: Pe de o parte Instrucțiunile se adresează direcțiilor generale județene ale finanțelor publice și au drept scop îmbunătățirea organizării evidenței pe plătitori persoane juridice, inclusiv referitor la procedura pentru corecția unor erori la obligațiile la bugetul de stat pe perioadele așa zis „închise”. Textul criticat de recurentă prevede că în cazul depunerii declarațiilor rectificative, în varianta diminuării obligației, această diminuare are efect asupra accesoriilor de la data depunerii declarației, iar accesoriile calculate anterior nu se modifică.

Textul dă instrucțiuni și cu privire la varianta în care declarația rectificativă are ca efect suplimentarea obligației. Dar ambele variante sunt descrise în principiu și cu exemple „de școală”, pentru uzul organelor fiscale. Pe de altă parte, soluționarea în fond a cauzei se va face sub incidența actelor normative speciale aplicabile în materia impozitului pe veniturile realizate de persoane fizice și juridice nerezidente aplicabile la data depunerii declarațiilor rectificative. Și este atributul instanței de fond de a stabili în mod concret: existența și întinderea obligațiilor principale, iar în funcție de aceasta existența și întinderea obligațiilor accesorii, în controlul exercitat asupra legalității și temeiniciei deciziilor atacate.

3. Argumentele recurentei privind netemeinicia și nelegalitate obligațiilor fiscale accesorii stabilite de organul fiscal privesc fondul însuși al cauzei deduse judecății, astfel încât ele nu pot fi reținute în recursul de față având ca obiect excepția de nelegalitate. 4. În fine, nu există o contradicție între dispozițiile art. 6.1 parag. 3 din Instrucțiuni și dispozițiilor O.G. nr. 61/2002 și ale Codului de procedură fiscală, întrucât primele nu prevăd că accesoriile s-ar datora în situația în care obligația principală este inexistentă, ci deslușesc cu privire la maniera de calcul al penalităților și majorărilor în cazul în care o obligație principală este fie diminuată, fie suplimentată prin declarații de rectificare.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC S.G. SA București împotriva soluției asupra excepției de nelegalitate a Ordinului nr. 531/2003, emis de Ministerul Finanțelor Publice, cuprinsă în sentința civilă nr. 939 din 19 aprilie 2006 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Pronunțată în ședință publică, astăzi 2 octombrie 2006.