ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2762/2006

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la data de 10 septembrie 2004, reclamanta SC D.L. SA Cluj Napoca a chemat în judecată Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, solicitând, în baza prevederilor O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, anularea deciziei nr. 203 din 5 august 2004, emisă de pârâtă, prin care i s-a respins contestația formulată împotriva procesului-verbal de control încheiat la 16 aprilie 2004, pe considerente de nelegalitate și netemeinicie și, pe cale de consecință, anularea respectivului proces-verbal, prin care s-a stabilit în sarcina sa, o creanță în sumă de 1.459.008.978 lei, reprezentând T.V.A.

suplimentar, impozit pe profit suplimentar, majorări de întârziere și penalități de întârziere. În ședința publică din 17 iunie 2005, reclamanta a invocat excepția de neconstituționalitate a deciziei nr. 3/2002 și a Ordinului nr. 2332/2002, ale autorității fiscale centrale, iar la data de 22 iunie 2005 și-a precizat cererea, în sensul că prin decizia nr. 3/2002 se încalcă, atât Legea nr. 189/2001, cât și dispozițiile art. 15 alin. (2), ale art. 139 alin. (1), precum și cele ale art. 44 alin. (2) din Constituția României.

Curtea Constituțională, după sesizarea ei, în baza încheierii din 1 iulie 2005, a Tribunalului Cluj, secția litigii de muncă, asigurări sociale și de contencios administrativ, conform art. 29 din Legea nr. 47/1992, republicată, prin Decizia nr. 82 din 7 februarie 2006, a respins, ca inadmisibilă, excepția de neconstituționalitate a deciziei nr. 3/20002, a ministrului finanțelor, reținând, în esență, că deciziile emise de miniștri nu pot fi atacate în cadrul contenciosului constituțional, ci numai în cadrul contenciosului administrativ. După repunerea pe rol a cauzei, în ședința din 24 martie 2006, reprezentantul reclamantei a invocat excepția de nelegalitate a dispozițiilor deciziei ministrului finanțelor publice nr. 3/2002, conform dispoziției art. 4 din Legea nr. 554/2004, precizând că decizia atacată conține elemente noi privind modalitatea de calcul a reducerii de impozit față de conținutul Legii nr. 189/2001 (O.G.

nr. 70/1994), prin această normă modificându-se legea prin adăugare încălcându-se, astfel, și art. 56 din Legea nr. 24/2000, precum și Constituția României. Prin încheierea din 21 aprilie 2006, Tribunalul Cluj, secția litigii de muncă, asigurări sociale și de contencios administrativ, constatând că de acest act administrativ depinde soluționarea litigiului pe fond, a sesizat Curtea de Apel Cluj, secția comercială și de contencios administrativ, în conformitate cu dispozițiile art. 4 din Legea nr. 554/2004, dispunând suspendarea judecății, până la pronunțarea instanței competente asupra legalității deciziei nr. 3/2002, a ministrului finanțelor publice, pe calea excepției de nelegalitate. Curtea de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința civilă nr. 265 din 13 iunie 2006, a respins excepția de nelegalitate, ca nefondată.

Pentru a se pronunța în sensul arătat, curtea de apel a reținut, în esență, că prin decizia nr. 3/2002 se explică în mod detaliat care este formula de calcul a profitului reinvestit și care este modul în care se aplică reducerea de 50% a impozitului pe profit, ceea ce nu constituie o adăugare la lege, ci asigură doar o explicație și interpretare a legii, neconținând dispoziții contrare acesteia. Instanța a mai reținut că, din interpretarea corectă a Legii nr. 189/2001, rezultă că nu este o noutate stabilită prin decizia nr. 3/2002, calcularea profitului reinvestit după scăderea creditelor, creditul bancar neputând fi considerat un profit reinvestit. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs, în termen legal, reclamanta SC D.L.

SA Cluj Napoca, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și cele ale art. 304 1 C. proc. civ. În dezvoltarea motivelor de recurs se susține că instanța de fond nu a dat dovadă de rol activ, neverificând efectiv legalitatea deciziei, conformitatea sa cu legea și cu normele constituționale. Mai mult, arată recurenta, instanța de fond, reluând doar textele în discuție, nu s-a referit la toate motivele de nelegalitate invocate, motivând sentința, în termeni generali și fără aplicabilitate în cauză. Tot în dezvoltarea motivelor sale de recurs, societatea recurentă a reiterat motivele excepției de nelegalitate invocate în fața instanței de fond, cu privire la încălcarea, atât a Legii nr. 189/2001 și a Legii nr. 24/2000, republicată, cât și a normelor constituționale.

Examinând cauza, în raport cu critica formulată soluției instanței de fond, cu lucrările dosarului, precum și cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cele ale dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Este cunoscut că, potrivit dispozițiilor constituționale, în România, respectarea Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie. Așadar, Constituția României instituie o ierarhizare a normelor juridice după forța acestora, de a produce efecte juridice care, la rândul ei, este conferită de poziția autorității de la care emană norma, respectiv de conținutul reglementării ori al regulilor de adoptare.

În dreptul public modern sunt, astfel, unanim recunoscute, principiul supremației Constituției și cel al obligativității legii, iar pentru garantarea lor funcționează, în primul caz, controlul constituționalității legilor, iar în cel de-al doilea caz, instituția contenciosului administrativ. În cadrul relației dintre contenciosul constituțional și cel administrativ, implicit a raportului dintre legalitate și constituționalitate, în cazul unui act administrativ normativ nu apare o problemă specială de neconstituționalitate, întrucât el nu se emite, de regulă, în aplicarea Constituției, ci în aplicarea legii care, la rândul ei, are la bază Constituția, în acest sens fiind și dispozițiile Legii nr. 24/2000, privind Normele de tehnică legislativă.

Începând cu anul 1993, Curtea Constituțională s-a pronunțat constant, în sensul că actele normative și individuale ale Guvernului, ministerelor și celorlalte autorități ale administrației centrale, sau, după caz, locale sunt controlate sub aspectul legalității, de instanțele de contencios administrativ, pe calea acțiunii directe și chiar de celelalte instanțe, doar pe calea excepției de nelegalitate, precizându-se că această concluzie se impune și atunci când ilegalitatea actului administrativ privește nerespectarea a însăși legii fundamentale, fiind emis prin exces de putere, adică cu depășirea limitelor și condițiilor de exercitare a competenței organului emitent. Curtea Constituțională a apreciat că în fond, neconstituționalitatea unui act administrativ nu reprezintă altceva decât o formă agravată de ilegalitate.

Prin intrarea în vigoare a Legii nr. 554/2004, a contenciosului administrativ, excepția de nelegalitate a primit o reglementare expresă prin dispozițiile art. 4 din lege, conferind instanței de contencios administrativ, competența deplină de a o soluționa. În cauză, Înalta Curte constată că instanța de fond a avut în vedere și motivele de neconstituționalitate invocate, dar cu o motivare ce ține de conciziunea redactării, aceasta nu a mai insistat pe raportul legalitate - constituționalitate, ci pe verificarea conformității actului administrativ, cu legea în executarea căreia a fost emis, lege a cărei constituționalitate nu este contestată de recurenta-reclamantă. Astfel, este necontestat că potrivit dispozițiilor Legii nr. 189/2001 privind aprobarea O.U.G.

nr. 217/1999, pentru modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit (M. Of. nr. 196/19.04.2001), a fost modificat art. 7 din ordonanță, în sensul că alin. (2) al acestuia are următorul cuprins: „Impozitul pe profit se reduce cu 50% pentru profitul utilizat în anul fiscal curent pentru investiții în active corporale și necorporale, definite potrivit Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale și necorporale, cu modificările ulterioare, destinate activităților pentru care contribuabilul este autorizat.

Reducerea se calculează începând cu profitul realizat după data de 1 ianuarie 2001. Reducerile prevăzute la alin. (1) și (2) se calculează lunar, iar sumele aferente reducerii se repartizează ca surse proprii de finanțare.” De asemenea, este de necontestat că prin decizia nr. 3/2002, ministrul finanțelor publice a aprobat soluțiile prevăzute în Anexele nr. 1 - 3 din decizie, referitoare la aplicarea unitară a prevederilor unor articole din O.U.G. nr. 17/2000, privind T.V.A. - ul, cu modificările ulterioare și din O.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit, republicată, cu modificările ulterioare, adoptate de Comisia centrală fiscală, constituită în baza Ordinului ministrului finanțelor publice nr. 1349/2001, aplicarea unitară a prevederilor contabile și fiscale, referitoare la T.V.A.

și impozitul pe profit, fiind de o importanță majoră într-o economie de piață funcțională. Contrar celor susținute de recurenta-reclamantă, Înalta Curte constată că instanța de fond în mod corect a apreciat ca fiind legale, dispozițiile acestei decizii. Aceasta, întrucât, faptul că la pct. I alin. (2) din decizia nr. 3/2002 se prevede : „profitul folosit pentru investiții în active corporale și necorporale, achiziționate după data de 19 aprilie 2001, destinate activității pentru care contribuabilul este autorizat, în sensul prevederilor alin. (2) al art. 7 din O.G.

nr. 70/1994, republicată, cu modificările ulterioare, reprezintă soldul contului de profit și pierdere al lunii precedente (respectiv profitul contabil după deducerea impozitului pe profit), la care se adaugă profitul din luna efectuării investiției înainte de impozitare, utilizat în acest scop, după scăderea sumei profitului investit anterior și a celorlalte surse atrase de finanțare a investițiilor”, nu constituie decât o explicitare, o interpretare a legii care dispune în sensul celor mai sus arătate. De altfel, a accepta teza recurentei-reclamante, potrivit căreia un credit bancar poate fi considerat profit reinvestit, ar echivala cu încălcarea unor principii contabile și fiscale elementare, întrucât un pasiv contabil nu poate reprezenta un profit, știut fiind că, prin definiție, creditul bancar reprezintă un pasiv ce trebuie înregistrat ca atare în evidențele contabile ale societății.

Astfel este și motivul pentru care legiuitorul nu a detaliat modul de calcul în aplicarea art. 7 alin. (2), referindu-se fără echivoc la „profitul utilizat”, deci la activ, iar nu la pasiv. Faptul că din aplicarea legii a rezultat necesitatea emiterii unei decizii pentru soluții unitare, nu constituie o retroactivare, în sensul art. 15 alin. (2) din Constituție. Aceasta, cu atât mai mult, cu cât Legea nr. 189/2001 a precizat textual că „reducerea se calculează începând cu profitul realizat după data de 1 ianuarie 2001”, prin decizia atacată care prevede, într-adevăr, că „reducerea se calculează începând cu profitul realizat după data de 1 ianuarie 2001”, neadăugându-se astfel la lege, reluându-se doar textul acesteia.

Prin urmare, constatându-se că soluția atacată este corectă și legală, iar deficiențele ce țin de tehnica de redactare a considerentelor acesteia, nu sunt de natură a afecta esențial această soluție, considerentele putând fi completate cu motivele mai sus arătate, se va respinge recursul declarat în cauză, în baza dispozițiilor art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ., coroborate cu cele ale Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de SC D.L. SA Cluj Napoca împotriva sentinței civile nr. 265 din 13 iunie 2006 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 iunie 2006.