ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 641/2008

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată la data de 31 ianuarie 2005 reclamanta SC C. SA județul Timiș a solicitat anularea Deciziei nr. 399 din 30 decembrie 2004 emisă de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. și a procesului - verbal de control fiscal din data de 12 noiembrie 2004 încheiat de D.R.V.T. susținând că nu datorează sumele la care a fost obligată (T.V.A., dobânzi, penalizări) pentru pretinsa operațiune de perfecționare pasivă a unor bunuri reprezentând piese de schimb aeronave și pentru neplata T.V.A. pentru serviciile de întreținere, reparație și înlocuire a pieselor defecte.

Prin sentința civilă nr. 141/2007 a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, pronunțată în fond după casarea sentinței civile nr. 122/2005 a aceleiași Instanțe de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 5508/2005, acțiunea a fost admisă. Instanța a reținut: că piesele de schimb sunt livrate de reclamantă spre reparare/ înlocuire către S.A.A.B.A. în baza contractelor de prestări servicii intervenite între părți; că piesele sunt proprietatea societății S.W.I.S.S. care le-a închiriat reclamantei împreună cu aeronavele, conform contractului de leasing intervenit între părți, în baza căruia utilizatorul (reclamanta) trebuie să dețină același număr de piese și de aceeași condiție cu cele primite de la proprietar (S.W.I.S.S.); că unele din piesele de schimb sunt înlocuite de S.A.A.B.

(prestatorul de servicii) și acestea, proprietatea firmei suedeze, sunt vândute de proprietar firmei elvețiene (S.W.I.S.S.) prin intermediul reclamantei (utilizatorul), care le folosește la exploatarea aeronavelor închiriate de la S.W.I.S.S.; că reclamanta nu datorează T.V.A. nefiind vorba de operațiuni specifice perfecționării pasive. Împotriva acestei sentințe au declarat recursuri în termen pârâtele D.R.A.O.V.T. pentru A.N.V. și D.G.F.P.T. pentru A.N.A.F. În motivarea recursului formulat de A.N.V. s-a arătat în esență: că reclamanta, în baza contractului de leasing încheiat cu S.W.I.S.S.I.A. Elveția, deține două stocuri de marfă, respectiv mijloc de transport aerian și piesele de schimb aferente și stocul de piese de schimb; că primei categorii îi sunt aplicabile dispozițiile art. 293 alin. (1) din H.G.

nr. 1114/2001 conform cărora beneficiază de regimul de admitere temporară cu exonerarea totală a plății taxelor vamale și a altor drepturi de import; că pentru cea de-a doua categorie, de piese de schimb, primite de la S.A.A.B.A. Suedia (piese reparate sau înlocuite) pentru care reclamanta face plăți, regimul de import vamal este de import definitiv și datorează sumele la care a fost obligată. Referitor la raportul de expertiză efectuat în cauză, A.N.V. arată că acesta nu este de natură să elucideze regimul vamal aplicabil pieselor de schimb; că acestea intră în proprietatea reclamantei atunci când sunt primite de la S.A.A.B. și reclamanta efectuează plata, calitatea de cumpărător a acesteia reieșind chiar din contractul părților; că pentru aceste piese regimul vamal este de import definitiv.

În recursul declarat de A.N.A.F. se arată în esență: că raportul de expertiză nu a fost comunicat pârâtei; că operațiunile desfășurate de reclamantă, în legătură cu repararea pieselor de către S.A.A.B., reprezintă operațiuni de perfecționare pasivă efectuate cu titlu oneros fiind aplicabile dispozițiile art. 305 din Regulamentul de aplicare a C. vamal. În rest sunt reluate pe scurt motivele din recursul declarat de A.N.V. Verificând cauza în funcție de motivarea recursurilor și având în vedere dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele. Reclamanta a încheiat contracte de închiriere cu S.I.A.L. Elveția în condițiile leasingului, pentru aeronave pe care le exploatează, beneficiind de dispozițiile O.G.

nr. 51/1997 republicată privind operațiunile de leasing, potrivit cărora s-a aplicat un regim vamal suspensiv de admitere temporară cu exonerarea totală de la plata drepturilor de import. De asemenea, reclamanta a încheiat, tot în sistem de leasing, un al doilea contract cu firma S.I.A.L., închiriind un stoc de piese de schimb, admis temporar în România cu exonerarea totală de la plata drepturilor de import și pentru înlocuirea, testarea sau repararea unor piese de aeronavă a încheiat contractul de servicii din 4 februarie 2004 cu firma S.A.A.B.A. Suedia. Importul pieselor de schimb de la firma elvețiană s-a realizat de către reclamantă în condițiile art. 293 din Regulamentul vamal, în baza autorizațiilor de admitere temporară, cu exonerarea de la plata drepturilor de import, eliberate de autoritatea vamală.

Piesele uzate de pe aeronave au fost trimise de către reclamantă societății S.A.A.B.A. Suedia, pentru reparații în condiții oneroase conform cap.3.3 din contractul susmenționat, firma suedeză facturând lunar plata serviciilor de întreținere, reparații sau înlocuire a pieselor defecte. Potrivit declarațiilor vamale de import al acestor piese, importul s-a realizat în condițiile art. 293 din Regulamentul vamal, care reglementează regimul de admitere temporară al pieselor de schimb al accesoriilor și al echipamentelor uzuale. Piesele cu defecțiuni și care au necesitat testări, reparații sau înlocuiri au fost expediate de reclamantă firmei S.A.A.B.A.

Suedia, în baza unor declarații vamale de export, în regim de export temporar; în vederea returnării ulterioare în aceeași stare, și piesele reparate sau înlocuite au fost reimportate de reclamantă în regim de reimport bunuri, fără plata drepturilor de import, valoarea în vamă declarată a bunurilor reimportate fiind identică cu cea a bunurilor exportate. Reținând această stare de fapt și de asemenea constatarea că piesele exportate temporar nu au fost reimportate în aceeași stare fiind supuse reparațiilor sau înlocuirii cu alte bunuri, contravaloarea acestor operațiuni fiind facturată de firma suedeză, pârâta A.N.V. București a impus-o pe reclamantă la plata unei T.V.A. în sumă de 9.614.132.006 lei, cu 700.293.372 lei dobânzi și 194.735.802 lei penalități aferente prin procesul - verbal de control din 17 noiembrie 2004, atacat în cauză.

Pârâții au reținut că exportând temporar bunurile care înaintea exportului au fost importate în regim de admitere temporară cu exonerarea totală, încalcă prevederile art. 93 C. vamal aprobat prin Legea nr. 141/1997, care spune că titularul autorizației de admitere temporară "este obligat să informeze de îndată autoritatea vamală asupra oricăror modificări care influențează derularea operațiunii sub regim vamal aprobat" și cum operațiunile efectuate sunt de perfecționare pasivă, semi-importul bunurilor reparate sau înlocuite s-a efectuat cu exonerare parțială de la plata drepturilor de import.

În temeiul art. 141 C. vamal și art. 305 din Regulamentul vamal, potrivit căruia "cuantumul drepturilor de import se determină pe baza elementelor de taxare aferente produselor compensatoare (piesele reparate sau înlocuite) la data înregistrării declarației vamale de import a acestor produse, luându-se în considerare ca valoare în vamă numai cheltuielile de reparație", au impus-o pe reclamantă la plata debitului susmenționat. În esență reclamanta contestă impunerea din litigiu pe motiv că piesele ce fac obiectul contractului de reparație sau înlocuire cu firma S.A.A.B.A. Suedia, fiind importate în regim de leasing, ca și aeronavele, beneficiază și pentru operațiunile de reimport ale acestora după efectuarea reparațiilor sau înlocuirilor cu alte piese, de regimul vamal de admitere temporară cu exonerarea de la plata drepturilor de import, în condițiile art. 27 alin. (1) din O.G.

nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing, cu motivarea că bunurile nu sunt consumptibile; că nu a realizat operațiuni de perfecționare pasivă pentru a fi aplicabile dispozițiile legale C. vamal sau din Regulamentul vamal invocate de pârâți; că în raport cu faptul prestării serviciilor în Suedia, conform art. 133 pct. 13 lit. d) din C. fisc., T.V.A. este datorată de firma suedeză. Înalta Curte apreciază că, pentru a clarifica problema pusă în discuție, este necesar a stabili cine este titularul dreptului de proprietate asupra pieselor de schimb. Din analiza contractului de leasing încheiat de reclamantă cu societatea S.W.I.S.S. având ca obiect stocul de piese de schimb, rezultă cu certitudine că această din urmă societate rămâne titulara dreptului de proprietate asupra pieselor de schimb pentru aeronave.

SC C. SA, conform clauzelor contractului, are calitatea de utilizator (chiriaș) al pieselor și de mandatar al proprietarului pieselor în situația în care societatea S.A.A.B. (prestatorul de servicii de reparații, înlocuire piese de schimb) trimite reclamantei piesele reparate sau alte piese în locul celor uzate, realizându-se, în acest din urmă caz, un transfer al dreptului de proprietate asupra pieselor de schimb între societatea S.W.I.S.S. și soc. S.A.A.B., până la momentul returnării pieselor de către utilizator. În acest sens sunt dispozițiile art. 3.8, 4.1., 4.3, 4.5, din contractul amintit, potrivit cărora: „inventarul de închiriat (piesele de schimb) va rămâne proprietatea S.W.I.S.S. până când clientul, SC C. SA, o va cumpăra”; „clientul va fi pe deplin răspunzător de toate sumele pentru repararea, revizia generală, și modificarea echipamentului închiriat, cerute de autoritatea de navigabilitate, aplicabile pe perioada închirierii”; „S.W.I.S.S.

convine ca, SC C. SA să poată încheia orice alt contract de reparații/ schimb cu un furnizor calificat acceptabil pentru S.W.I.S.S., sub care componentele pot fi schimbate atâta timp cât statutul condiției și al modificării este cel puțin egal cu unitățile furnizate de S.W.I.S.S.”. Din contractul încheiat între reclamantă și societatea S.A.A.B. (filele 55 și următoarele din primul dosar de fond) se constată că S.A.A.B. este prestator de servicii pentru SC C. SA, care este beneficiar, S.A.A.B. furnizând servicii privind piesele de schimb pentru aeronave, prin asigurarea întreținerii pieselor defecte, schimb de piese, etc. Conform dispozițiilor art. 3.1 din contract, pentru executarea rapidă a contractului, este necesar să intervină un schimb, prin transfer de drept de proprietate asupra piesei defecte care este expediată de beneficiar, respectiv asupra piesei funcționale care este expediată de S.A.A.B.

către utilizator. Acest schimb de piese (dublă vânzare - cumpărare a două piese, una defectă și alta funcțională) este un act juridic accesoriu contractului principal de prestări de servicii, astfel cu s-a stabilit și în art. 4.3 din contractul de leasing mai sus analizat. Schimbul de piese este necesar pentru îndeplinirea obligațiilor contractuale ale reclamantei față de S.W.I.S.S., întrucât la încheierea perioadei de leasing trebuie să restituie întregul stoc de piese de schimb proprietarului, fiecare piesă îndeplinind condițiile de aeronavigabilitate. Art. 3.6.4. din contractul de prestări servicii intervenit între SC C. SA și S.A.A.B. prevede: „dacă dobânda cumpărătorului este aceea a unui utilizator, cumpărătorul va obține acceptul proprietarului sau al deținătorului de ipotecă asupra piesei (pieselor) într-o formă satisfăcătoare pentru S.A.A.B.”.

Din această clauză contractuală, precum și din alte clauze ale contractului, rezultă că intervine transferul reciproc al dreptului de proprietate între S.W.I.S.S. și S.A.A.B., ca act juridic accesoriu contractului de prestări servicii. Din textul menționat se trage concluzia (prin coroborare și cu celelalte clauze ale contractului) că denumirea de „cumpărător” („buyer în limba engleză), acordată reclamantei, nu determină calitatea sa de proprietar al pieselor primite în schimb de la S.A.A.B. la SC C. SA are acceptul proprietarului pieselor (S.W.I.S.S.) în sensul de a transfera dreptul de proprietate asupra lor către o societate de service agreată de S.W.I.S.S. Din acest punct de vedere este justificată susținerea reclamantei în sensul că substantivul „buyer” în limba engleză se traduce în limba română prin „cumpărător” sau „beneficiar al unei prestări de servicii”, în funcție de context.

Având în vedere că reclamanta, conform art. 27 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997, a beneficiat pentru bunurile care formează obiectele contractelor de leasing încheiate cu S.W.I.S.S., de un regim vamal suspensiv de admitere temporară cu exonerare totală de la plata drepturilor de import (inclusiv T.V.A.); că piesele de schimb se includ în stocul bunurilor luate în leasing, care sunt proprietatea locatorului (S.W.I.S.S.); că din aceste piese, unele defecte sunt schimbate de Societatea S.A.A.B. (dublă vânzare - cumpărare între S.W.I.S.S. și S.A.A.B.), SC C. SA fiind mandatarul societății S.W.I.S.S. pentru realizarea operațiunilor în conformitate cu contractele intervenite între cele trei societăți, astfel cum s-a analizat mai sus; că pentru alte piese de schimb, de asemenea proprietatea societății S.W.I.S.S., Societatea S.A.A.B.

realizează repararea lor la cererea utilizatorului, care acționează de asemenea ca mandatar al proprietarului pieselor; că reclamanta achită o sumă lunară prestatorului de servicii S.A.A.B. în conformitate cu contractul de prestări de servicii și cu cel de leasing; că reclamanta nu deține decât un singur stoc de piese de schimb și anume cel închiriat de la societatea S.W.I.S.S., piesele primite (reparate sau schimbate) de la societatea S.A.A.B. făcând pare din stocul de piese închiriat de la Societatea S.W.I.S.S., proprietara acestor bunuri, ele neformând un stoc aparte; pentru toate aceste rațiuni se constată că reclamanta nu datorează T.V.A. astfel cum susțin organele fiscale. După efectuarea reparațiilor sau înlocuirilor cu alte piese, care devin tot proprietatea societății S.W.I.S.S., reclamanta fiind utilizator și mandatar, astfel cum s-a analizat mai sus, pentru operațiunile de reimport al acestor piese, societatea SC C. S.A.

beneficiază de regimul vamal de admitere temporară cu exonerarea de plata drepturilor de import în condițiile art. 293 din Regulamentul de aplicare a C. vamal al României (regim de admitere temporară). De precizat că recurenta A.N.V. interpretează greșit dispozițiile art. 293 alin. (2) din Regulament, întrucât textul nu exceptează piese de natura celor în discuție de la aplicarea regimului de admitere temporară, atunci când menționează „mici reparații”. Această sintagmă se referă la mici reparații ale mijloacelor de transport și nicidecum la repararea pieselor de schimb. Cât privește dispozițiile art. 294 alin. (3) din Regulament, invocate de aceeași recurentă, se constată că nu sunt potrivnice aplicării regimului de admitere temporară pentru reclamantă, recurenta reproducând textul în mod trunchiat.

În speța de față, având în vedere cele mai sus reținute, nu ne aflăm în prezența unor operațiuni de perfecționare pasivă a unor bunuri, astfel cum susține în mod eronat recurenta A.N.A.F., deoarece piesele primite de la S.A.A.B. nu au plus valoare, ele au aceeași valoare pe care o aveau la data închirierii și reclamanta trebuie să le restituie în aceeași stare. De asemenea, operațiunile în discuție nu se pot încadra în dispozițiile privind regimul de perfecționare pasivă având în vedere că mărfurile (piesele de schimb) nu au fost indigenate (nu sunt mărfuri românești). În sensul că reclamanta nu are obligații în ce privește T.V.A. aferentă serviciilor de reparare sau înlocuire a pieselor de schimb de către S.A.A.B.

sunt și adresele M.F.P. din 25 ianuarie 2005, 23 noiembrie 2005 și 14 ianuarie 2006. În ce privește motivele de recurs referitoare la raportul de expertiză, Înalta Curte constată că într-adevăr, acesta nu reprezintă singurul mijloc de probă pe baza căruia se stabilește regimul vamal aplicabil, însă Instanța are în vedere clauzele contractelor intervenite între reclamantă și societatea S.W.I.S.S. și între reclamantă și societatea S.A.A.B., precum și dispozițiile C. vamal și ale Regulamentului de aplicare a C. vamal. Referitor la împrejurarea că raportul de expertiză nu a fost comunicat pârâtei A.N.A.F., aceasta nu poate reprezenta un motiv de recurs, întrucât, potrivit dispozițiilor art. 108 alin. (3) C. proc.

civ., partea putea invoca această neregularitate, „la prima zi de înfățișare ce a urmat după această neregularitate”. De altfel, recurenta a fost prezentă prin reprezentant la formularea probelor, precum și a obiecțiunilor la raportul de expertiză. Neprezentarea ulterioară a A.N.A.F. la termenele de judecată denotă culpa pârâtei recurente, iar potrivit art. 108 alin. (4) C. proc. civ., „nimeni nu poate invoca neregularitatea pricinuită prin propriul fapt”. Pentru considerentele expuse, constatând că nici unul din motivele invocate de recurente nu este fondat și că nu există temeiuri de casare de ordine publică în conformitate cu dispozițiile art. 306 alin. (2) C. proc. civ., recursul va fi respins.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de D.R.A.O.V.T. pentru A.N.V. și de D.G.F.P.J.T. în numele M.E.F. - A.N.A.F., împotriva sentinței civile nr. 141 din 16 mai 2007, a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Pronunțată în ședință publică, astăzi 19 februarie 2008.