ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 641/2008

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 641/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea formulată la data de 31 ianuarie 2005

reclamanta SC C. SA județul Timiș a solicitat anularea Deciziei nr. 399 din 30

decembrie 2004 emisă de D.G.S.C. din cadrul A.N.A.F. și a procesului - verbal

de control fiscal din data de 12 noiembrie 2004 încheiat de D.R.V.T. susținând

că nu datorează sumele la care a fost obligată (T.V.A., dobânzi, penalizări)

pentru pretinsa operațiune de perfecționare pasivă a unor bunuri reprezentând

piese de schimb aeronave și pentru neplata T.V.A. pentru serviciile de

întreținere, reparație și înlocuire a pieselor defecte.

Prin sentința civilă nr. 141/2007

a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal,

pronunțată în fond după casarea sentinței civile nr. 122/2005 a aceleiași Instanțe

de către Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ

și fiscal, prin Decizia nr. 5508/2005, acțiunea a fost admisă.

Instanța a reținut: că

piesele de schimb sunt livrate de reclamantă spre reparare/ înlocuire către S.A.A.B.A.

în baza contractelor de prestări servicii intervenite între părți; că piesele

sunt proprietatea societății S.W.I.S.S. care le-a închiriat reclamantei

împreună cu aeronavele, conform contractului de leasing intervenit între părți,

în baza căruia utilizatorul (reclamanta) trebuie să dețină același număr de

piese și de aceeași condiție cu cele primite de la proprietar (S.W.I.S.S.); că

unele din piesele de schimb sunt înlocuite de S.A.A.B. (prestatorul de

servicii) și acestea, proprietatea firmei suedeze, sunt vândute de proprietar

firmei elvețiene (S.W.I.S.S.) prin intermediul reclamantei (utilizatorul), care

le folosește la exploatarea aeronavelor închiriate de la S.W.I.S.S.; că reclamanta nu datorează T.V.A. nefiind vorba de operațiuni specifice

perfecționării pasive.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recursuri în termen pârâtele D.R.A.O.V.T. pentru A.N.V. și D.G.F.P.T.

pentru A.N.A.F.

În motivarea recursului

formulat de A.N.V. s-a arătat în esență: că reclamanta, în baza contractului de

leasing încheiat cu S.W.I.S.S.I.A. Elveția, deține două stocuri de marfă,

respectiv mijloc de transport aerian și piesele de schimb aferente și stocul de

piese de schimb; că primei categorii îi sunt aplicabile dispozițiile art. 293 alin.

(1) din H.G. nr. 1114/2001 conform cărora beneficiază de regimul de admitere

temporară cu exonerarea totală a plății taxelor vamale și a altor drepturi de

import; că pentru cea de-a doua categorie, de piese de schimb, primite de la S.A.A.B.A. Suedia (piese reparate sau înlocuite) pentru care reclamanta face plăți, regimul

de import vamal este de import definitiv și datorează sumele la care a fost

obligată.

Referitor la raportul de

expertiză efectuat în cauză, A.N.V. arată că acesta nu este de natură să

elucideze regimul vamal aplicabil pieselor de schimb; că acestea intră în

proprietatea reclamantei atunci când sunt primite de la S.A.A.B. și reclamanta efectuează plata, calitatea de cumpărător a acesteia reieșind chiar

din contractul părților; că pentru aceste piese regimul vamal este de import

definitiv.

În recursul declarat de A.N.A.F.

se arată în esență: că raportul de expertiză nu a fost comunicat pârâtei; că

operațiunile desfășurate de reclamantă, în legătură cu repararea pieselor de

către S.A.A.B., reprezintă operațiuni de perfecționare pasivă efectuate cu

titlu oneros fiind aplicabile dispozițiile art. 305 din Regulamentul de

aplicare a C. vamal. În rest sunt reluate pe scurt motivele din recursul

declarat de A.N.V.

Verificând cauza în funcție

de motivarea recursurilor și având în vedere dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele.

Reclamanta a

încheiat contracte de închiriere cu S.I.A.L. Elveția în condițiile leasingului,

pentru aeronave pe care le exploatează, beneficiind de dispozițiile O.G. nr. 51/1997

republicată privind operațiunile de leasing, potrivit cărora s-a aplicat un

regim vamal suspensiv de admitere temporară cu exonerarea totală de la plata

drepturilor de import.

De asemenea,

reclamanta a încheiat, tot în sistem de leasing, un al doilea contract cu firma

S.I.A.L., închiriind un stoc de piese de schimb, admis temporar în România cu

exonerarea totală de la plata drepturilor de import și pentru înlocuirea,

testarea sau repararea unor piese de aeronavă a

încheiat contractul de servicii

din 4 februarie 2004 cu firma S.A.A.B.A.

Suedia.

Importul

pieselor de schimb de la firma elvețiană s-a realizat de către reclamantă în

condițiile art. 293 din Regulamentul vamal, în baza autorizațiilor de admitere

temporară, cu exonerarea de la plata drepturilor de import, eliberate de

autoritatea vamală.

Piesele uzate

de pe aeronave au fost trimise de către reclamantă societății S.A.A.B.A.

Suedia, pentru reparații în condiții oneroase conform cap.3.3 din contractul

susmenționat, firma suedeză facturând lunar plata serviciilor de întreținere,

reparații sau înlocuire a pieselor defecte.

Potrivit

declarațiilor vamale de import al acestor piese, importul s-a realizat în

condițiile art. 293 din Regulamentul vamal, care reglementează regimul de

admitere temporară al pieselor de schimb al accesoriilor și al echipamentelor

uzuale.

Piesele cu

defecțiuni și care au necesitat testări, reparații sau înlocuiri au fost

expediate de reclamantă firmei S.A.A.B.A. Suedia, în baza unor declarații

vamale de export, în regim de export temporar; în

vederea returnării ulterioare în aceeași

stare, și piesele reparate sau

înlocuite au fost reimportate de reclamantă în regim de reimport bunuri, fără

plata drepturilor de import, valoarea în vamă declarată a bunurilor reimportate

fiind identică cu cea a bunurilor exportate.

Reținând

această stare de fapt și de asemenea constatarea că piesele exportate temporar

nu au fost reimportate în aceeași stare fiind supuse reparațiilor sau

înlocuirii cu alte bunuri, contravaloarea acestor operațiuni fiind facturată de

firma suedeză, pârâta A.N.V. București a impus-o pe reclamantă la plata unei

T.V.A. în sumă de 9.614.132.006 lei, cu 700.293.372 lei dobânzi și 194.735.802

lei penalități aferente prin procesul - verbal de control

din 17 noiembrie 2004, atacat în cauză.

Pârâții au

reținut că exportând temporar bunurile care înaintea exportului au fost

importate în regim de admitere temporară cu exonerarea totală, încalcă

prevederile art. 93 C. vamal aprobat prin Legea nr. 141/1997, care spune că

titularul autorizației de admitere temporară "este obligat să informeze de

îndată autoritatea vamală asupra oricăror modificări care influențează

derularea operațiunii sub regim vamal aprobat" și cum operațiunile

efectuate sunt de perfecționare pasivă, semi-importul

bunurilor reparate sau înlocuite s-a efectuat

cu exonerare parțială de

la plata drepturilor de import. În temeiul art. 141 C. vamal și art. 305 din Regulamentul vamal, potrivit căruia "cuantumul drepturilor de

import se determină pe baza elementelor de taxare aferente produselor

compensatoare (piesele reparate sau înlocuite) la data înregistrării

declarației vamale de import a acestor produse, luându-se în considerare ca

valoare în vamă

numai cheltuielile de

reparație", au impus-o pe reclamantă la plata debitului susmenționat.

În esență

reclamanta contestă impunerea din litigiu pe motiv că piesele ce fac obiectul

contractului de reparație sau înlocuire cu firma S.A.A.B.A. Suedia, fiind importate

în regim de leasing, ca și aeronavele, beneficiază și pentru operațiunile de

reimport ale acestora după efectuarea reparațiilor sau înlocuirilor cu alte

piese, de regimul vamal de

admitere

temporară cu exonerarea de la plata drepturilor de import, în condițiile art. 27

alin. (1) din

O.G. nr. 51/1997 privind operațiunile de leasing, cu

motivarea că bunurile nu sunt consumptibile; că nu a realizat operațiuni de

perfecționare pasivă pentru a fi aplicabile dispozițiile legale C. vamal sau

din Regulamentul vamal invocate de pârâți; că în raport cu faptul prestării

serviciilor în Suedia, conform art. 133 pct. 13 lit. d) din C. fisc., T.V.A.

este datorată de firma suedeză.

Înalta Curte

apreciază că, pentru a clarifica problema pusă în discuție, este necesar a

stabili cine este titularul dreptului de proprietate asupra pieselor de schimb.

Din analiza

contractului de leasing încheiat de reclamantă cu societatea S.W.I.S.S. având ca

obiect stocul de piese de schimb, rezultă cu certitudine că această din urmă

societate rămâne titulara dreptului de proprietate asupra pieselor de schimb

pentru aeronave. SC C. SA, conform clauzelor contractului, are calitatea de

utilizator (chiriaș) al pieselor și de mandatar al proprietarului pieselor în

situația în care societatea S.A.A.B. (prestatorul de servicii de reparații,

înlocuire piese de schimb) trimite reclamantei piesele reparate sau alte piese

în locul celor uzate, realizându-se, în acest din urmă caz, un transfer al

dreptului de proprietate asupra pieselor de schimb între societatea S.W.I.S.S. și

soc. S.A.A.B., până la momentul returnării pieselor de către utilizator.

În acest sens

sunt dispozițiile art. 3.8, 4.1., 4.3, 4.5, din contractul amintit, potrivit

cărora: „inventarul de închiriat (piesele de schimb) va rămâne proprietatea S.W.I.S.S.

până când clientul, SC C. SA, o va cumpăra”; „clientul va fi pe deplin

răspunzător de toate sumele pentru repararea, revizia generală, și modificarea

echipamentului închiriat, cerute de autoritatea de navigabilitate, aplicabile

pe perioada închirierii”; „S.W.I.S.S. convine ca, SC C. SA să poată încheia

orice alt contract de reparații/ schimb cu un furnizor calificat acceptabil

pentru S.W.I.S.S., sub care componentele pot fi schimbate atâta timp cât

statutul condiției și al modificării este cel puțin egal cu unitățile furnizate

de S.W.I.S.S.”.

Din contractul

încheiat între reclamantă și societatea S.A.A.B. (filele 55 și următoarele din

primul dosar de fond) se constată că S.A.A.B. este prestator de servicii pentru

SC C. SA, care este beneficiar, S.A.A.B. furnizând servicii privind piesele de

schimb pentru aeronave, prin asigurarea întreținerii pieselor defecte, schimb

de piese, etc.

Conform

dispozițiilor art. 3.1 din contract, pentru executarea rapidă a contractului,

este necesar să intervină un schimb, prin transfer de drept de proprietate

asupra piesei defecte care este expediată de beneficiar, respectiv asupra

piesei funcționale care este expediată de S.A.A.B. către utilizator.

Acest schimb de

piese (dublă vânzare - cumpărare a două piese, una defectă și alta funcțională)

este un act juridic accesoriu contractului principal de prestări de servicii,

astfel cu s-a stabilit și în art. 4.3 din contractul de leasing mai sus

analizat. Schimbul de piese este necesar pentru îndeplinirea obligațiilor

contractuale ale reclamantei față de S.W.I.S.S., întrucât la încheierea

perioadei de leasing trebuie să restituie întregul stoc de piese de schimb

proprietarului, fiecare piesă îndeplinind condițiile de aeronavigabilitate.

Art. 3.6.4. din

contractul de prestări servicii intervenit între SC C. SA și S.A.A.B. prevede:

„dacă dobânda cumpărătorului este aceea a unui utilizator, cumpărătorul va

obține acceptul proprietarului sau al deținătorului de ipotecă asupra piesei

(pieselor) într-o formă satisfăcătoare pentru S.A.A.B.”. Din această clauză

contractuală, precum și din alte clauze ale contractului, rezultă că intervine

transferul reciproc al dreptului de proprietate între S.W.I.S.S. și S.A.A.B.,

ca act juridic accesoriu contractului de prestări servicii.

Din textul

menționat se trage concluzia (prin coroborare și cu celelalte clauze ale

contractului) că denumirea de „cumpărător” („buyer în limba engleză), acordată

reclamantei, nu determină calitatea sa de proprietar al pieselor primite în

schimb de la S.A.A.B. la SC C. SA are acceptul proprietarului pieselor (S.W.I.S.S.)

în sensul de a transfera dreptul de proprietate asupra lor către o societate de

service agreată de S.W.I.S.S. Din acest punct de vedere este justificată

susținerea reclamantei în sensul că substantivul „buyer” în limba engleză se

traduce în limba română prin „cumpărător” sau „beneficiar al unei prestări de

servicii”, în funcție de context.

Având în vedere

că reclamanta, conform art. 27 alin. (1) din O.G. nr. 51/1997, a beneficiat

pentru bunurile care formează obiectele contractelor de leasing încheiate cu S.W.I.S.S.,

de un regim vamal suspensiv de admitere temporară cu exonerare totală de la

plata drepturilor de import (inclusiv T.V.A.); că piesele de schimb se includ

în stocul bunurilor luate în leasing, care sunt proprietatea locatorului (S.W.I.S.S.);

că din aceste piese, unele defecte sunt schimbate de Societatea S.A.A.B. (dublă

vânzare - cumpărare între S.W.I.S.S. și S.A.A.B.), SC C. SA fiind mandatarul

societății S.W.I.S.S. pentru realizarea operațiunilor în conformitate cu

contractele intervenite între cele trei societăți, astfel cum s-a analizat mai

sus; că pentru alte piese de schimb, de asemenea proprietatea societății S.W.I.S.S.,

Societatea S.A.A.B. realizează repararea lor la cererea utilizatorului, care acționează

de asemenea ca mandatar al proprietarului pieselor; că reclamanta achită o sumă

lunară prestatorului de servicii S.A.A.B. în conformitate cu contractul de

prestări de servicii și cu cel de leasing; că reclamanta nu deține decât un

singur stoc de piese de schimb și anume cel închiriat de la societatea S.W.I.S.S.,

piesele primite (reparate sau schimbate) de la societatea S.A.A.B. făcând pare

din stocul de piese închiriat de la Societatea S.W.I.S.S., proprietara acestor bunuri, ele neformând un stoc aparte; pentru toate aceste rațiuni se constată că

reclamanta nu datorează T.V.A. astfel cum susțin organele fiscale.

După efectuarea

reparațiilor sau înlocuirilor cu alte piese, care devin tot proprietatea

societății S.W.I.S.S., reclamanta fiind utilizator și mandatar, astfel cum s-a analizat

mai sus, pentru operațiunile de reimport al acestor piese, societatea SC C.

S.A. beneficiază de regimul vamal de admitere temporară cu exonerarea de plata

drepturilor de import în condițiile art. 293 din Regulamentul de aplicare a C.

vamal al României (regim de admitere temporară).

De precizat că

recurenta A.N.V. interpretează greșit dispozițiile art. 293 alin. (2) din

Regulament, întrucât textul nu exceptează piese de natura celor în discuție de

la aplicarea regimului de admitere temporară, atunci când menționează „mici

reparații”. Această sintagmă se referă la mici reparații ale mijloacelor de

transport și nicidecum la repararea pieselor de schimb.

Cât privește

dispozițiile art. 294 alin. (3) din Regulament, invocate de aceeași recurentă,

se constată că nu sunt potrivnice aplicării regimului de admitere temporară

pentru reclamantă, recurenta reproducând textul în mod trunchiat.

În speța de

față, având în vedere cele mai sus reținute, nu ne aflăm în prezența unor

operațiuni de perfecționare pasivă a unor bunuri, astfel cum susține în mod

eronat recurenta A.N.A.F., deoarece piesele primite de la S.A.A.B. nu au plus valoare, ele au aceeași valoare pe care o aveau la data închirierii și

reclamanta trebuie să le restituie în aceeași stare.

De asemenea,

operațiunile în discuție nu se pot încadra în dispozițiile privind regimul de

perfecționare pasivă având în vedere că mărfurile (piesele de schimb) nu au

fost indigenate (nu sunt mărfuri românești). În sensul că reclamanta nu are

obligații în ce privește T.V.A. aferentă serviciilor de reparare sau înlocuire

a pieselor de schimb de către S.A.A.B. sunt și adresele M.F.P. din 25 ianuarie

2005, 23 noiembrie 2005 și 14 ianuarie 2006.

În ce privește

motivele de recurs referitoare la raportul de expertiză, Înalta Curte constată

că într-adevăr, acesta nu reprezintă singurul mijloc de probă pe baza căruia se

stabilește regimul vamal aplicabil, însă Instanța are în vedere clauzele

contractelor intervenite între reclamantă și societatea S.W.I.S.S. și între

reclamantă și societatea S.A.A.B., precum și dispozițiile C. vamal și ale

Regulamentului de aplicare a C. vamal.

Referitor la

împrejurarea că raportul de expertiză nu a fost comunicat pârâtei A.N.A.F.,

aceasta nu poate reprezenta un motiv de recurs, întrucât, potrivit

dispozițiilor art. 108 alin. (3) C. proc. civ., partea putea invoca această neregularitate,

„la prima zi de înfățișare ce a urmat după această neregularitate”. De altfel,

recurenta a fost prezentă prin reprezentant la formularea probelor, precum și a

obiecțiunilor la raportul de expertiză. Neprezentarea ulterioară a A.N.A.F. la

termenele de judecată denotă culpa pârâtei recurente, iar potrivit art. 108 alin.

(4) C. proc. civ., „nimeni nu poate invoca neregularitatea pricinuită prin

propriul fapt”.

Pentru

considerentele expuse, constatând că nici unul din motivele invocate de

recurente nu este fondat și că nu există temeiuri de casare de ordine publică

în conformitate cu dispozițiile art. 306 alin. (2) C. proc. civ., recursul va fi

respins.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de D.R.A.O.V.T. pentru A.N.V. și de D.G.F.P.J.T. în numele M.E.F. - A.N.A.F.,

împotriva sentinței civile nr. 141 din 16 mai 2007, a Curții de Apel Timișoara, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 19 februarie 2008.