ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1699/2007

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1699/2007 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2007)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată

sub nr. 1162 din 29 aprilie 2004 la Curtea de Apel București, secția contencios

administrativ și fiscal, reclamanta SC P.A. SA București a chemat în judecată

pe pârâții A.N.A.F. și D.G.M.C., solicitând ca prin sentința ce va pronunța,

instanța să dispună anularea pct. 3 din Decizia nr. 85 din 29 martie 2004, prin

care a fost respinsă contestația formulată în ce privește măsura de diminuare a

pierderii fiscale cu suma totală de 25.715.202.940 lei și a măsurilor cuprinse

în procesul verbal din 13 august 2003 întocmit de D.G.A.M.C.B.J.I. la Capitolul III pct. 1 „Impozit pe profit” prin care s-a dispus măsura diminuării pierderii

fiscale cu suma de 25.715.202.940 lei.

În motivarea acțiunii

reclamanta a susținut că în ce privește suma de 20.086.353.890 lei,

reprezentând cheltuielile privind serviciile prestate de firma G.P. din Israel,

era în drept a deduce aceste cheltuieli, deoarece:

- serviciile prestate de

această firmă în folosul societății au fost realizate în baza contractului

încheiat între cele două părți, din conținutul acestuia, rezultând că valoarea

pentru fiecare serviciu poate fi determinată în ce privește numărul de ore

efectuate de reprezentanții consultantului, prezentate în rapoartele anexate la

facturi și tarifele orale ale persoanelor care au prestat serviciul;

- prevederile contractului

în cauză au fost puse în aplicare, din moment ce obiectul contractului avea

drept rezultat publicarea, tipărirea și distribuirea cărților P.A. și P.L., în

care a fost făcută reclama și publicitatea clienților societății, obținându-se

venituri din editarea de cărți, broșuri și alte publicații, cum și din

activitatea de reclamă și publicitate făcută clienților săi prin aceste cărți;

- serviciile ce fac obiectul

contractului în cauză, absolut necesare desfășurării activității, au fost

aducătoare de venituri, ele fiind strâns legale de realizarea obiectului principal

de activitate „editarea de cărți, broșuri și alte publicații”;

- respingerea deducerii

fiscale a cheltuielilor corespunzătoare serviciilor de consultanță, studii,

cursuri agenți, este nejustificată și neîntemeiată, întrucât pentru anii 1998

și 1999 legislația privind impozitul pe profit, respectiv O.G. nr. 70/1994, cu

modificările și completările ulterioare, nu prevedea condiții speciale de

justificare a prestărilor de servicii efectuate de persoane străine în folosul

beneficiarilor români, documentele folosite fiind contractele încheiate între

părți și facturile emise de prestatorii de servicii.

Pentru perioada în care s-au

aplicat dispozițiile O.U.G. nr. 217/1999 și ale Legii nr. 189/2001, care au

modificat și completat dispozițiile O.G. nr. 70/1994, reclamanta a socotit ca

fiind nedeductibile fiscal cheltuielile făcute în baza contractului cu firma G.P.,

pe considerentul că aceasta înregistra pierderi, conformându-se astfel

dispozițiilor art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994;

- contractul încheiat oferea

elementele necesare pentru determinarea valorii fiecărui tip de serviciu

prestat, cuprinzând tarifele orare și individuale ale persoanelor care prestau

serviciile respective, iar numărul de ore afectat pentru prestarea serviciilor

era menționat în documentele justificative prin care se consemna prestarea

serviciilor;

Facturile primite de la

firma G.P., au anexate documente ce cuprind toate informațiile necesare pentru

calculul valorii serviciilor prestate, putându-se astfel calcula valoarea

totală a contractului.

- ideea de recuperare a

cheltuielilor cu transportul și cazarea reprezentanților firmei G.P., a fost

înțeleasă greșit de inspectorii fiscali, pentru care în realitate societatea

reclamantă a trebuit să plătească firmei respective cheltuielile suportate de

aceasta pentru personalul societății P.A. care a participat la instruiri în

Israel;

- pe durata controlului,

societatea reclamantă a prezentat documente din care a rezultat că

reprezentanții firmei israeliene s-au prezentat în România pentru a susține

cursuri și instruiri;

- conform art. 2 coroborat

cu art. 3 din contract, serviciile care sunt acoperite prin plata comisionului

de 12 % sunt servicii indispensabile de realizarea obiectului contractului, nemijlocit

legate de obiectul de activitate al SC P.A. SA, confirmat de inspectorii ce au

efectuat controlul fiscal;

- pentru suma de

2.350.125.215 lei reprezentând contravaloarea serviciilor de introducere și

personalizare a softului folosit pentru activitatea de producție, capitalizată ca

activ necorporal, la anexa 15 din contestația societății se găsesc înregistrările

contabile prin care se probează că această sumă a majorat valoarea activelor

necorporale.

Referitor la dreptul

societății de a deduce cheltuielile privind comisionul plătit de societate

firmei D.S.E. din Olanda, în sumă de 5.628.849.050 lei, pentru împrumuturile pe

care firma olandeză le-a acordat societății românești, în baza contractelor încheiate

între cele două părți, reclamanta a susținut că:

- pentru împrumuturile

contractate de la această firmă, societatea a plătit pe lângă dobânzile de 2 %

pentru folosirea banilor și un comision de 1 % din valoarea împrumutului pentru

acoperirea cheltuielilor de administrare a împrumuturilor acordate (analiza

dosarului de solicitare a împrumutului, solvabilitatea împrumutatului,

garanțiile depuse de împrumutat, cheltuielile de angajare a împrumutului, urmărirea

respectării de către împrumutat a graficelor de rambursare a împrumutului și de

plată a dobânzilor, etc..).

Inspectorii financiari, au

recunoscut că societatea reclamantă a trebuit să încheie 14 contracte de

împrumut cu firma olandeză (în perioada verificată) împrumuturi folosite pentru

activitatea curentă a firmei și pentru rambursarea creditelor contractate

anterior, astfel că și cheltuielile aferente acestora trebuiau deduse la

calculul profitului impozabil.

În plus, în lista de

cheltuieli menționată la art. 4 din O.G. nr. 70/1994, cheltuieli pentru care

prin lege nu se admite deducerea fiscală nu se regăsește plata de comisioane

pentru împrumuturile și creditele contractate de contribuabili.

Există o practică a plății

de comisioane, pe lângă dobânda datorată, pentru împrumuturile acordate,

practica întâlnită și în România, confirmată de legislația acesteia prin care

au fost ratificate acordurile de împrumut ale României cu organisme financiare

internaționale, exemplificându-se acorduri de împrumut care foloseau termenii

de „comision de angajament” și rata dobânzii, ce urmau a fi plătite de

împrumutat.

Referitor la definirea

comisionului, M.F.P., dă o interpretare eronată și nu are în vedere faptul că

în cazul acordării de împrumuturi, rezultatul serviciilor prestate de creditor

este tocmai acordarea împrumutului.

În cazul în care

comisioanele ar fi considerate dobânzi, limitarea deducerii acestora ar fi

trebuit aplicată numai pentru dobânzile datorate de societate către firma

olandeză după data de 1 iulie 2002 (data intrării în vigoare a Legii nr. 414/2002),

și nu pe întreaga perioadă controlată.

Pe de altă parte susține

reclamanta în motivarea acțiunii, dobânda datorată de societate către firma

olandeză și înregistrată în evidența contabilă este mai mică decât limita

admisibilă de deducere de către M.F.P., chiar și în cazul în care s-ar adăuga

comisionul de 1 %, care anual ar însemna 0,25 – 0,33 %, dobânda + 2 %

aplicându-se pentru suma creditului aferentă unei perioade de 365 zile, în timp

ce comisionul se aplică o singură dată pentru întreaga perioadă de creditare,

indiferent de durata acesteia.

S-au administrat probatorii

cu acte, în cauză efectuându-se și un raport de expertiză contabilă, la care

pârâta D.G.A.M.C. a formulat obiecțiuni, încuviințate în parte de către instanța

fondului, expertul contabil formulând răspuns la aceste obiecțiuni.

În urma analizării tuturor

probatoriilor administrate, prima instanță a pronunțat sentința civilă nr. 617

din 14 martie 2006, prin care a admis în parte contestația formulată de SC P.A.

SA și a anulat parțial pct. 3 din Decizia nr. 85 din 29 martie 2004 a M.F.P. – A.N.A.F. și capitolul III pct. 1 întocmit de D.G.A.M.C.B.J.I. în ceea ce privește

suma de 20.086.354.245 ROL, reprezentând cheltuieli deductibile.

Prin aceeași sentință, a

fost respinsă contestația în ceea ce privește suma de 5628.849.050 ROL,

menținându-se în mod corespunzător decizia și procesul verbal referitor la

această sumă.

Pârâții au fost obligați

către reclamantă la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 82.037.000 ROL.

Pentru a pronunța această

sentință, prima instanță a reținut că prin decizia nr. 85 din 29 martie 2004 a M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C., a fost admisă contestația reclamantului în ceea ce privește

sumele de 14.321.852.872 lei T.V.A., majorări de întârziere/dobânzi în sumă de

1.214.821.167 lei și 27.000.000 lei pentru capătul de cerere reprezentând

penalități de întârziere, reprezentând eroare de adiție, și a fost respinsă

contestația ca neîntemeiată pentru capătul de cerere privind măsura de

diminuare a pierderii fiscale cu suma totală de 25.715.202.940 lei.

În fața instanței de

contencios administrativ, societatea reclamantă a atacat doar pct. 3 din

Decizie, prin care s-a respins capătul de cerere privind măsurile de diminuare a

pierderii fiscale cu suma de 25.715.202.940 lei, sumă compusă din suma de

20.086.353.890 lei, cheltuieli pe care societatea reclamantă le-a făcut în anii

1998, 1999, 2002 și 2003 ca urmare a derulării contractului încheiat de

reclamantă cu firma G.P. din Israel la data de 10 februarie 1998 și suma de

5.628.849.050 lei aferentă comisionului plătit firmei olandeze D.S.E.B. pe

perioada 1999 – 2002, neacceptată la deducere, aferent contractelor de împrumut

încheiate de reclamantă cu această firmă.

În ce privește suma de

20.086.353.890 lei, prima instanță a constatat că în mod neîntemeiat s-a dispus

diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate pe perioada 1 ianuarie

1998 – 30 iunie 2003 cu această sumă reprezentând cheltuieli neacceptate la

deducere de către organele fiscale, pe care societatea le-a făcut ca urmare a

derulării contractului încheiat de reclamantă cu firma G.P. din Israel la 1

februarie 1998, apreciind că aceste cheltuieli îndeplinesc condițiile legale,

pentru a fi considerate cheltuieli deductibile.

A reținut instanța de fond

că obiectul contractului încheiat de societatea reclamantă cu firma din Israel

l-a constituit tipărirea de către societatea din Israel a unor cărți, pe baza

informațiilor transmise de reclamantă pe bandă magnetică și livrarea acestora

către reclamantă, servicii de asistență oferite reclamantei în dezvoltarea unei

baze de date pentru Companie, pentru a produce P.A. în Israel și în România,

inclusiv personalizarea și introducerea softului G., compatibil cu mediul informațional

existent în România, pregătirea în comun a unui plan de afaceri, anual, pentru

reclamantă, inclusiv un plan de marketing și vânzări, oferirea de către G.P. de

instrucțiuni de vânzări pentru agenți de vânzări, ajutoare promoționale,

cursuri de pregătire pentru personalul din vânzări și furnizarea către

reclamantă de informații și metode necesare pentru a opera activitățile publicațiilor

sale în România.

Față de obiectul principal

de activitate al societății reclamante, reține instanța de fond, „editarea

cărților, broșurilor și altor publicații”, menționat în contractul încheiat cu

firma israeliană, activitatea și prestațiile efectuate pentru realizarea

acestui obiect, reprezintă sursa firească a veniturilor realizate de societatea

reclamantă, context în care în mod neîndoielnic, cheltuielile efectuate în

derularea acestui contract sunt aferente veniturilor realizate de aceasta.

Prestațiile reclamantei ca

obligații contractuale, și anume obligația de a achita costurile de tipărire și

transport, plus un onorariu de 12 % considerat pentru publicarea, administrarea

și pentru alte acțiuni necesare producerii cărților, rambursarea cheltuielilor

de călătorie și cazare a personalului ce călătorește în România în legătură cu

prestarea serviciilor, plata serviciilor de asistență și a cursurilor de

pregătire pentru personalul din vânzări, plata trimestrială a facturilor

trimise de G.P., erau în strânsă legătură cu veniturile ce urmau a fi încasate

de societatea reclamantă urmare acestei relații contractuale, astfel că nu

poate fi reținută susținerea pârâtei, cum că reclamanta nu a făcut dovada că

prestarea acestor servicii a fost necesară desfășurării activității, respectiv

că au fost aferente veniturilor.

Serviciile de introducere și

de personalizare a soft-ului folosit pentru activitatea de producție a

societății reclamante, pentru care s-a calculat suma de 231.499 dolari S.U.A.

în anii 1998 și 1999 s-au desfășurat în executarea pct. 2.3 din contract și au

fost în evidentă legătură cu activitatea reclamantei, raportul de expertiză

efectuat constatând că au fost capitalizate ca activ necorporal cu titlu de

soft, recuperarea acestora făcându-se pe calea amortizării.

Serviciul s-a prestat în

baza unui contract scris, fiind facturat reclamantei, facturi care cuprind suficiente

date pentru verificarea prestatorului, a tarifului și a sumei totale a

serviciului.

Serviciile de consultanță și

studii de care a beneficiat reclamanta, prestate de G.P., pentru care s-a

calculat suma totală de 350.513 dolari S.U.A., au fost prestate de către firma

din Israel, tot în temeiul contractului încheiat, pe întreaga perioadă prin

consultări și întâlniri ale conducerii și personalului societății cu

consultantul, training-uri, etc., acestea având legătură cu executarea contractului,

facturile întocmite fiind însoțite de documente justificative, care cuprind

toate informațiile necesare pentru calculul valorii serviciilor prestate,

conform constatărilor expertului contabil.

La punctul 3.4 din contract,

reține instanța de fond, sunt stabilite, pentru aceste servicii, tarifele de

execuție, tarifele individuale și totale, pentru fiecare serviciu în parte și

valoarea globală a prestației.

Pe de altă parte, reține

prima instanță, nici nu se poate reproșa contractului că nu conține date

concrete și amănunțite în legătură cu termenele de execuție, servicii și tarife

percepute, pentru că nu erau în vigoare, la momentul încheierii acestuia,

Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate

prin H.G. nr. 402/2000, date în aplicarea art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr.

70/1994, așa cum a fost modificat și completat prin O.U.G. nr. 217/1999;

verificarea prestatorilor în legătură cu natura prestațiilor putând a se face

din consultarea documentelor justificative încheiate în executarea

prestațiilor.

Și după intrarea în vigoare

a Legii nr. 414/2002, 1 iulie 2002, sunt îndeplinite condițiile legale pentru

deducerea cheltuielilor de consultanță, dat fiind că exista un contract

încheiat în formă scrisă, iar verificarea prestațiilor și a tarifelor se poate

face prin analiza documentelor justificative.

În legătură cu comisionul de

12 % plătit către G.P. pentru serviciile prestate de aceasta pentru ghidurile

ce au fost tipărite în străinătate, pentru care s-a calculat suma de 402.382 dolari

S.U.A., instanța de fond a reținut că acest comision este prevăzut în contract,

fiind evident că este o cheltuială aferentă realizării veniturilor rezultate

din derularea contractului, acesta fiind stabilit procentual și raportându-se

la valoarea din factură, fiind astfel determinabil pentru fiecare prestație în

parte.

Materialele promoționale în

sumă de 1742 dolari S.U.A., achiziționate de reclamantă în perioada ianuarie -

martie 1998, au fost menționate în factura emisă de G.P., această cheltuială

fiind și ea necesară veniturilor ce urmare a fi realizate de societate.

Serviciile de training

efectuate de G.P. din Israel, pentru agenții de vânzări ai P.A., pentru care

s-a calculat suma de 205.440 dolari S.U.A. și serviciile de cazare și transport

plătite de societatea reclamantă pentru directorii societății și agenții de

vânzări din țară care au participat în Israel la training-ul organizat pentru

care s-a calculat suma de 14.925 dolari S.U.A., au fost prestate în anii 1998 –

1999, ele fiind justificate prin facturi și lista cu persoane angajate ale

societăți reclamante, care au participat la cursurile respective, înscrisurile

depuse la dosar probând data organizării cursurilor și tematica acestora atât

pentru cursurile organizate în România cât și pentru cele organizate în Israel.

Cheltuielile cu pregătirea

personalului, au fost și ele aferente realizării veniturilor pe care societatea

le-a obținut urmare derulării contractului.

Expertiza contabilă a

evidențiat perioadele și locurile în care s-au desfășurat cursurile, a

confirmat faptul că persoanele participante erau angajați ai societății,

constatând că a fost achitată la intern cazarea instructorilor și la extern

contravaloarea orelor de participare ca instructori, la tarifele orale

stipulate în contract.

În ceea ce privește măsura

de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 5.628.849.050 lei, reprezentând

comisioanele plătite firmei olandeze D.S.E.B., instanța de fond a considerat

neîntemeiată contestația formulată.

Aceasta pentru că, deși

acest comision de 1 % este prevăzut în contract, natura sa este incertă,

mențiunea din contract fiind în sensul că este „în plus față de orice dobândă”,

iar raportul de expertiză contabilă nu a stabilit că acest comision ar fi un

comision de administrare, apreciind că suma respectivă este o cheltuială

deductibilă, motivat și de faptul că reclamanta prin practicarea dobânzii, nu a

depășit procentul aprobat de M.F.P., în fapt nivelul acesteia situându-se mult

sub nivelul aprobat, atribuindu-i implicit un caracter de dobândă.

Instanța de fond a reținut

însă că acest comision nu poate fi calificat ca o dobândă, prin contract

părțile necalificându-l astfel, așa încât faptul că nu s-a depășit procentul

dobânzii, aprobat de M.F.P. nu prezintă relevanță în cauză.

A mai reținut instanța de

fond și faptul că nu are relevanță susținerea reclamantei în sensul că

practicarea plății de comisioane pentru împrumuturile contractate este

confirmată și de legislația României prin care au fost ratificate acorduri de

împrumut cu F.M.I., B.E.R.D., B.E.I., deoarece în cuprinsul acestor acorduri de

împrumut se menționează expres „comision de angajament”, „comision de

administrare”, „cost bancar, de transfer, de schimb” etc., ori în contractul

încheiat de reclamantă, acest procent e denumit simplu „comision”, ce va fi

plătit în plus față de orice altă dobândă.

Împotriva acestei sentințe

au declarat recurs toate părțile din proces, criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie sub aspectul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., hotărârea recurată a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii.

Reclamanta SC P.A. SA

critică sentința prin aceea că respingând acțiunea referitor la capătul de

cerere prin care contestă diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.628.847.050

ROL, reprezentând comision de 1 % plătit de societate la derularea contractelor

de împrumut, instanța de fond a aplicat O.G. nr. 70/1994, rezultate din

modificarea efectuată prin O.U.G. nr. 217/1999, respectiv a aplicat retroactiv

pentru anul 1999 un act normativ a cărei aplicabilitate a încetat din data de

30 decembrie 1999.

Pentru anul 1999, în

conformitate cu O.G. nr. 70/1994 republicată, nu exista nici o normă care să

dispună de încadrarea comisionului de 1 %, drept cheltuială nedeductibile,

nefiind contestat atât de organul de control cât și de către instanța de fond,

faptul că împrumuturile au fost destinate efectuării cheltuielilor realizate de

societate în vederea desfășurării activității, respectiv a obținerii de

venituri.

Și după apariția O.U.G. nr. 217/1999,

aprecierea ca nedeductibile a comisioanelor plătite, reprezintă o aplicare

greșită a prevederilor ordonanței întrucât acestea nu se încadrează în

categoria de strictă aplicare a cheltuielilor nedeductibile ori deductibile în

anumite condiții, prevăzute la art. 4 alin. (4).

Recurentele A.N.A.F. și D.G.A.M.C.,

susțin în motivarea recursurilor că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită

a legii, în ceea ce privește măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de

20.086.353.890 lei, reprezentând cheltuieli înregistrate în baza facturilor

emise de firma G.P. din Israel.

Astfel, în ceea ce privește

cheltuielile cu serviciile de introducere și personalizare a softului folosit

de intimata-reclamantă pentru activitatea de producție, în mod corect au fost

considerate de către organele de control, cheltuieli nedeductibile fiscal,

pentru acest capăt de cerere instanța motivându-și soluția exclusiv pe

concluziile raportului de expertiză, fără a ține seama de întreg materialul

probator.

În ceea ce privește

cheltuielile cu serviciile de consultanță, studii, cursuri agenți, recuperarea

cheltuielilor cu transportul și casarea reprezentanților firmei israeliene,

susține recurenta, contractul încheiat cu firma israeliană nu prevede termene

de execuție, tarife individuale și totale pentru fiecare serviciu în parte, nu

e prevăzută nici valoarea globală a contractului și nu s-a făcut dovada

prestării acestor servicii și nici faptul că ele au fost aferente realizării

veniturilor, fiind ignorate astfel dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. r) din

O.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit, care reglementează situația

cheltuielilor nedeductibile.

Conform acestor dispoziții,

susține recurenta, cheltuielile nedeductibile sunt cheltuielile cu serviciile,

inclusiv de management sau consultanță, în situația în care nu sunt justificate

de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în

legătură cu natura acestora, cum este cazul în speță.

Legislația fiscală este de

stricta interpretare și aplicare, în sensul că mențiunile la care s-a făcut

referire, cu privire la „termene de execuție, tarife individuale și totale

pentru fiecare serviciu în parte și prevederi referitoare la valoarea globală a

contractului”, trebuire să fie cuprinse în contractele încheiate, nefiind

suficient să reiasă din facturi.

Mai susține recurenta că

motivarea instanței referitoare la legislația aplicabilă în speță, ulterior

datei de 1 iulie 2000, nu poate fi primită deoarece dispozițiile H.G. nr. 402/2000

au fost preluate și prin H.G. nr. 859/2002, dată în aplicarea Legii nr. 414/2002,

privind impozitul pe profit, în baza acestor ultime prevederi fiind necesar ca

serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate „în baza unui contract

scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție,

precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv

valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură

să se facă pe întreaga durată de desfacere a contractului sau pe durata

realizării obiectului contractului”.

În ceea ce privește,

cheltuielile cu pregătirea personalului, recurenta susține faptul că

intimata-reclamantă nu a putut dovedi că reprezentanții firmei israeliene G.P. s-au

deplasat în România pentru a susține cursurile în cauză, neputând contrazice astfel

constatările organelor de control.

Instanța de fond nu a

precizat în ce măsură cheltuielile efectuate în acest scop au fost aferente

veniturilor și nu a arătat faptul că persoanele respective au date de

identificare și semnături personalizate, deci nu s-au făcut suficiente dovezi

din care să rezulte că reprezentanții firmei israeliene s-au deplasat în

România pentru a susține cursurile în cauză.

Mai susține recurenta și

faptul că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a legii și

în ce privește serviciile pentru care s-a perceput comisionul de 12 % întrucât,

prin contract nu s-au prevăzut nici termenele de execuție, nici tarifele

individuale și totale pentru fiecare serviciu în parte și nici valoarea globală

a contractului.

Nici pentru această

categorie de cheltuieli nu s-a făcut dovada că serviciile au fost efectiv

prestate, că au fost necesare desfășurării activității și că au fost aferente

realizării veniturilor, pentru o parte din cheltuieli reclamanta - intimată, susținând

că reprezintă contravaloarea unor materiale promoționale (calendare) și nu

contravaloarea unor servicii și fără să facă dovada că a importat astfel de

bunuri, de la firma israeliană.

În fine, recurenta A.N.A.F.,

critică sentința și sub aspectul obligării sale la plata cheltuielilor de

judecată în sumă de 82.037.000 lei, în situația în care acțiunea a fost admisă

numai în parte, în ceea ce o privește nefiind întrunite condițiile prevăzute de

art. 274 alin. (1) C. proc. civ.

În plus, partea care solicită

cheltuielile de judecată nu a câștigat în mod irevocabil procesul, sentința

prin care i s-au acordat cheltuielile de judecată nefiind irevocabilă.

Totodată, nu pot fi reținute

în sarcina A.N.A.F. nici aspectele privind reaua credință, comportarea neglijentă

sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale.

Intimata SC P.A. SA, a

formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de cele două

recurente-pârâte, ca nefondat.

Analizând recursurile

formulate, prin prisma motivelor invocate, în raport de probatoriile

administrate în cauză și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte

le va respinge pentru considerentele ce se vor arăta în continuare:

motivele de recurs formulate de pârâtele A.N.A.F. și respectiv D.G.A.M.C.

Pentru început, trebuie

precizat însă că prin încheierea pronunțată în ședința publică din 22 noiembrie

2006, Înalta Curte, constatând întemeiată cererea formulată de pârâta D.G.A.M.C.

în ce privește scoaterea sa din cauză, a dispus introducerea în cauză în

calitatea de recurentă-pârâtă a D.G.F.P., prin intrarea în vigoare a O.M.F.P. nr.

753/2006 privind organizarea activității de administrare a marilor

contribuabili, modificat prin O.M.F.P. nr. 1013/2006, și preluarea activității

de administrare a contribuabililor mici și mijlocii de către D.G.F.P. și direcțiile

finanțelor publice județene, în temeiul art. 2 din O.M.F.P. nr. 753/2006

intervenind o subrogație legală în drepturile D.G.A.M.C, în litigiile cu

societățile comerciale care nu mai îndeplinesc criteriile de selecție prevăzute

de art. 2 din Ordin.

Fiind vorba de o subrogație

legală, art. 1108 C. civ., subrogație ce operează de drept, în virtutea legii, s-a

stabilit că D.G.F.P. ce a fost introdusă în cauză a dobândit calitate

procesuală pasivă, considerent pentru care excepția ridicată de aceasta în ce

privește lipsa calității sale procesuale pasive va fi respinsă ca neîntemeiată.

Trecând la analiza motivelor

de recurs propriu - zise invocate de cele două pârâte se constată că acestea

sunt nefondate și urmează a fi respinse astfel cum se va arăta în continuare.

Contractul încheiat la data

de 10 februarie 1998 între SC P.A. SA și SC G.P. SA din Israel, a avut ca

obiect prestarea următoarelor servicii de către firma israeliană: tipărirea

unor cărți, respectiv P.A. și P.L., paginarea și celelalte procese necesare

pentru tipărirea cărților; asistarea SC P.A. SA în dezvoltarea unei baze de

date, inclusiv personalizarea și introducerea soft-ului necesar; pregătirea

planurilor anuale de afaceri, inclusiv a planurilor de marketing și vânzări;

oferirea instrucțiunilor de vânzări pentru agenții de vânzări, remunerarea vânzătorilor,

ajutoare promoționale, formulare, etc.: oferirea unor cursuri de pregătire

pentru personalul din vânzări; furnizarea informațiilor și metodelor necesare

operării activităților din România.

Contractul încheiat mai

cuprinde mențiunea că firma israeliană va primi costurile de tipărire, hârtie

și transport și alte cheltuieli apărute, plus un onorariu de 12 % pentru

publicarea, administrarea și pentru alte acțiuni necesare producerii cărților,

având și dreptul la rambursarea cheltuielilor de călătorie și cazarea

personalului ce călătorește în România, plata serviciilor prevăzute de art. 2.3.

și 2.6 ce se va face în conformitate cu orele de lucru efectuate de personalul

său.

Rezultatele controlului

fiscal, concretizate în procesul verbal contestat și respectiv decizia nr. 85

din 29 martie 2004, care la rândul ei a fost contestată, reține la Cap. III pct. 1 că, în ceea ce privește impozitul pe profit, acesta ar fi fost influențat

prin evidențierea ca deductibile fiscal a unor cheltuieli, în sumă de

25.715.202.940 lei, care nu se încadrează sau depășesc limitele legale privind

deductibilitatea acestora. Echivalentul a 20.086.354.245 lei reprezintă cheltuieli

nedeductibile fiscal în cadrul stabilirii impozitului pe profit, cheltuieli

concretizate în sumele plătite, în baza contractelor firmei G.P. din Israel, de

către societatea reclamantă, iar echivalentul în sumă de 5.628.849.050 lei, reprezintă

comisionul plătit de societate pentru împrumuturile contractate, pe lângă

dobânzile negociate.

Recurentele – pârâte susțin

că societatea reclamantă, prin evidențierea ca deductibil fiscal a unor

cheltuieli efectuate cu firma israeliană a influențat negativ impozitul pe

profit, încălcând astfel dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994,

privind impozitul pe profit, dispoziții conform cărora: cheltuielile

nedeductibile sunt considerate „cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management

sau consultanță, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris

și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura

acestora”.

Pentru ca prestatorii să

poată fi verificați în legătură cu natura acestor cheltuieli, susține

recurenta, contractul scris trebuie să conțină toate mențiunile cerute de lege,

respectiv termene de execuție, tarifele individuale și totale pentru fiecare

servicii în parte și să aibă prevăzută valoarea globală a contractului, ceea ce

nu se regăsește în contractul intervenit între reclamantă și firma israeliană G.P.

Raportul de expertiză,

efectuat în cauză, la cererea reclamantei, concluzionează că pentru serviciile

de consultanță acordate de firma G.P. din Israel, există documente

justificative conforme cu legislația în materie, respectiv facturi emise de

prestatorii de servicii în baza contractului încheiat, la care sunt atașate

deconturi de deplasare, facturi de cărți editate justificate de D.V.I., cursuri

de vânzări, planuri de afaceri, contract de vânzări, politici de prețuri, software-ul

de producție, corespondență în domeniul vânzărilor, financiar, vânzări, etc.,

facturi de cazare etc.

Documentele justificative

pentru aceste servicii prestate, conduc la posibilitatea verificării

prestatorilor în legătură cu natura cheltuielilor făcute cu fiecare serviciu în

parte, putându-se astfel stabili și valoarea globală a contractului.

De altfel, așa cum reține și

instanța de fond, constatări făcute și de cei doi experți contabili, pentru

perioada 1998 – 1999, nu existau reglementări exprese care să impună

necesitatea efectuării serviciilor în baza unui contract scris care să cuprindă

date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor

prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a

contractului, fiind astfel incidente dispozițiile art. 4.6 lit. r) din O.G. nr.

70/1994, așa cum au fost ele modificate prin O.G. nr. 217/1999.

În fapt, pentru perioada

analizată, serviciile prestate au avut la bază contractul scris și prețuri

tarifare, iar pentru serviciile de software și pentru studiile efectuate s-au

calculat de comun acord de către părțile contractante acestea nedepășind oferta

de prețuri de pe piața românească.

Mai mult decât atât, conform

concluziilor raportului de expertiză contabilă, în contractul încheiat între

cele două societăți, se regăsesc toate elementele necesare pentru determinarea

valorii fiecărui tip de serviciu prestat, în valoare totală de 1.206.501 dolari

S.U.A., respectiv 20.420.991.746 lei, acesta conținând tarifele orare

individuale ale persoanelor care prestează serviciile și documentele

justificative anexate la facturile primite de la G.P.

Cu privire la contravaloarea

serviciilor de introducere și personalizare a softului folosit pentru

activitatea de producție se reține, din verificările efectuate de expertiză

contabilă că a fost înregistrată în evidențele contabile ale societății cu

titlu de active necorporale, fiind reflectată în bilanțurile contabile ale

acesteia.

Referitor la cheltuielile cu

pregătirea personalului, contrar celor susținute de recurente, din verificările

efectuate de către cei doi experți, așa cum corect a reținut și instanța de

fond, a rezultat că instructorii de la firma G.P. Israel, au susținut cursurile

de vânzări din primii ani de activitate, fiind indicat și numele acestora,

justificarea participării acestora fundamentându-se pe facturile de cazare,

documentele de curs precum și listele de participanți la cursuri, din statele

de salarii rezultând că participanții respectivi erau angajații societății

reclamante.

Se menționează astfel și

perioadele în care au fost efectuate aceste cursuri și se precizează că a fost achitată

la intern cazarea instructorilor și a fost achitat la extern contravaloarea

orelor de participare ca instructori, la tarifele orare stipulate în contract.

Recurentele – pârâte critică

sentința și sub aspectul aplicării greșite a legii în privința serviciilor

pentru care s-a perceput comisionul de 12 %, întrucât prin contract nu s-au

prevăzut nici termenele de execuție, nici tarifele individuale și totale pentru

fiecare serviciu în parte și nici valoarea globală a contractului.

Această problemă a

constituit unul din obiectivele raportului de expertiză, care concluzionează că

practicarea comisionului de 12 % pentru serviciile de paginare ghiduri este

aferentă serviciilor indispensabile și realizării obiectului contractului

încheiat între cele două părți contractante la data de 10 februarie 1998,

conform art. 2 coroborat cu art. 3, cum chiar inspectorii fiscal confirmă în

controlul efectuat la pct. 1 din Procesul verbal încheiat.

Oricum, lucrarea de

specialitate efectuată în cauză, raportul de expertiză contabilă, reține că

serviciile ce fac obiectul contractului sunt strâns legate de activitatea

societății reclamante-intimate SC P.A. SA, având în vedere obiectul principal

de activitate, respectiv „editarea de cărți, broșuri și alte publicații”, ele

contribuind la realizarea veniturilor societății, astfel încât în mod corect

instanța de fond a anulat parțial pct. 3 din Decizia nr. 85 din 29 martie 2004 a M.F.P. – A.N.A.F. și Capitolul III pct. 1 întocmit de D.G.A.M.C.B.J.I. în ce privește suma de

20.086.354.245 ROL, considerându-le cheltuieli deductibile, stabilind că în

cauză sunt incidente dispozițiile art. 4 din O.G. nr. 70/1004, completată și

modificată prin O.G. nr. 40/1998.

Ultima critică adusă

sentinței este cea privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de

judecată.

Critica este nefondată.

Instanța de fond, nu a făcut

altceva decât să aplice prevederile art. 274 C. proc. civ., conform cărora „Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile

de judecată”.

Cum partea care a câștigat

procesul, reclamanta, a solicitat plata acestor cheltuieli de judecată, pe care

le-a și dovedit în mod corect i-au fost acordate de instanța de judecată prin

obligarea pârâtelor la plata acestora.

declarat de reclamanta SC P.A. SA, instanța de control judiciar, constată de

asemeni, că este nefondat, urmând a fi respins ca atare.

În mod corect, organele

fiscale au reținut ca fiind nedeductibile cheltuielile efectuate cu plata

comisionului de 1 % din împrumutul dat de firma olandeză D.S.E.B., chiar dacă

sumele împrumutate au fost folosite în activitatea societății, de această dată

fiind aplicabile dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994

privind impozitul pe profit, republicată, așa cum a fost modificată și

completată prin O.U.G. nr. 217/1999, prestatorul neputând fi verificat în

legătură cu natura acestui serviciu, dat fiind că natura juridică a

comisionului nu rezultă nici din contractul încheiat și nici din desfășurătorul

de rambursare.

Recurenta-reclamantă a

susținut că acesta este un comision de administrare a împrumutului dar din

contract nu rezultă acest lucru, el fiind intitulat pur și simplu „comision”,

natura acestuia fiind incertă, așa cum corect a reținut și instanța de fond.

Nu poate fi considerat nici

dobândă, pentru că în contract aceasta a fost stabilită la rata Londra dolari S.U.A.

+ 2 %, în acest cuantum urmând a fi avută în vedere la stabilirea

cheltuielilor.

Rezultă deci, că în mod

corect, instanța de fond a statuat că nu pot fi considerate deductibile fiscal

cheltuielile aferente comisionului de 1 % din contractele de împrumut în sumă

de 5.628.849.050 lei, plătite firmei olandeze și a respins contestația ca

neîntemeiată.

Ca o consecință, a

considerentelor expuse mai sus, constatând legalitatea și temeinicia sentinței nr.

617 din 14 martie 2006, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, recursurile formulate de reclamantă și cei

doi pârâți, vor fi respinse ca nefondate, cu aplicarea și a art. 312 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția lipsei

calității procesuale pasive a D.G.F.P. București.

Respinge recursurile

declarate de SC P.A. SA București, A.N.A.F. și D.G.F.P. București, succesor al

D.G.M.C., împotriva sentinței civile nr. 617 din 14 martie 2006 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 21 martie 2007.