ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1699/2007

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin cererea înregistrată sub nr. 1162 din 29 aprilie 2004 la Curtea de Apel București, secția contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC P.A. SA București a chemat în judecată pe pârâții A.N.A.F. și D.G.M.C., solicitând ca prin sentința ce va pronunța, instanța să dispună anularea pct. 3 din Decizia nr. 85 din 29 martie 2004, prin care a fost respinsă contestația formulată în ce privește măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma totală de 25.715.202.940 lei și a măsurilor cuprinse în procesul verbal din 13 august 2003 întocmit de D.G.A.M.C.B.J.I. la Capitolul III pct. 1 „Impozit pe profit” prin care s-a dispus măsura diminuării pierderii fiscale cu suma de 25.715.202.940 lei.

În motivarea acțiunii reclamanta a susținut că în ce privește suma de 20.086.353.890 lei, reprezentând cheltuielile privind serviciile prestate de firma G.P. din Israel, era în drept a deduce aceste cheltuieli, deoarece: - serviciile prestate de această firmă în folosul societății au fost realizate în baza contractului încheiat între cele două părți, din conținutul acestuia, rezultând că valoarea pentru fiecare serviciu poate fi determinată în ce privește numărul de ore efectuate de reprezentanții consultantului, prezentate în rapoartele anexate la facturi și tarifele orale ale persoanelor care au prestat serviciul; - prevederile contractului în cauză au fost puse în aplicare, din moment ce obiectul contractului avea drept rezultat publicarea, tipărirea și distribuirea cărților P.A.

și P.L., în care a fost făcută reclama și publicitatea clienților societății, obținându-se venituri din editarea de cărți, broșuri și alte publicații, cum și din activitatea de reclamă și publicitate făcută clienților săi prin aceste cărți; - serviciile ce fac obiectul contractului în cauză, absolut necesare desfășurării activității, au fost aducătoare de venituri, ele fiind strâns legale de realizarea obiectului principal de activitate „editarea de cărți, broșuri și alte publicații”; - respingerea deducerii fiscale a cheltuielilor corespunzătoare serviciilor de consultanță, studii, cursuri agenți, este nejustificată și neîntemeiată, întrucât pentru anii 1998 și 1999 legislația privind impozitul pe profit, respectiv O.G.

nr. 70/1994, cu modificările și completările ulterioare, nu prevedea condiții speciale de justificare a prestărilor de servicii efectuate de persoane străine în folosul beneficiarilor români, documentele folosite fiind contractele încheiate între părți și facturile emise de prestatorii de servicii. Pentru perioada în care s-au aplicat dispozițiile O.U.G. nr. 217/1999 și ale Legii nr. 189/2001, care au modificat și completat dispozițiile O.G. nr. 70/1994, reclamanta a socotit ca fiind nedeductibile fiscal cheltuielile făcute în baza contractului cu firma G.P., pe considerentul că aceasta înregistra pierderi, conformându-se astfel dispozițiilor art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G.

nr. 70/1994; - contractul încheiat oferea elementele necesare pentru determinarea valorii fiecărui tip de serviciu prestat, cuprinzând tarifele orare și individuale ale persoanelor care prestau serviciile respective, iar numărul de ore afectat pentru prestarea serviciilor era menționat în documentele justificative prin care se consemna prestarea serviciilor; Facturile primite de la firma G.P., au anexate documente ce cuprind toate informațiile necesare pentru calculul valorii serviciilor prestate, putându-se astfel calcula valoarea totală a contractului. - ideea de recuperare a cheltuielilor cu transportul și cazarea reprezentanților firmei G.P., a fost înțeleasă greșit de inspectorii fiscali, pentru care în realitate societatea reclamantă a trebuit să plătească firmei respective cheltuielile suportate de aceasta pentru personalul societății P.A.

care a participat la instruiri în Israel; - pe durata controlului, societatea reclamantă a prezentat documente din care a rezultat că reprezentanții firmei israeliene s-au prezentat în România pentru a susține cursuri și instruiri; - conform art. 2 coroborat cu art. 3 din contract, serviciile care sunt acoperite prin plata comisionului de 12 % sunt servicii indispensabile de realizarea obiectului contractului, nemijlocit legate de obiectul de activitate al SC P.A. SA, confirmat de inspectorii ce au efectuat controlul fiscal; - pentru suma de 2.350.125.215 lei reprezentând contravaloarea serviciilor de introducere și personalizare a softului folosit pentru activitatea de producție, capitalizată ca activ necorporal, la anexa 15 din contestația societății se găsesc înregistrările contabile prin care se probează că această sumă a majorat valoarea activelor necorporale.

Referitor la dreptul societății de a deduce cheltuielile privind comisionul plătit de societate firmei D.S.E. din Olanda, în sumă de 5.628.849.050 lei, pentru împrumuturile pe care firma olandeză le-a acordat societății românești, în baza contractelor încheiate între cele două părți, reclamanta a susținut că: - pentru împrumuturile contractate de la această firmă, societatea a plătit pe lângă dobânzile de 2 % pentru folosirea banilor și un comision de 1 % din valoarea împrumutului pentru acoperirea cheltuielilor de administrare a împrumuturilor acordate (analiza dosarului de solicitare a împrumutului, solvabilitatea împrumutatului, garanțiile depuse de împrumutat, cheltuielile de angajare a împrumutului, urmărirea respectării de către împrumutat a graficelor de rambursare a împrumutului și de plată a dobânzilor, etc..).

Inspectorii financiari, au recunoscut că societatea reclamantă a trebuit să încheie 14 contracte de împrumut cu firma olandeză (în perioada verificată) împrumuturi folosite pentru activitatea curentă a firmei și pentru rambursarea creditelor contractate anterior, astfel că și cheltuielile aferente acestora trebuiau deduse la calculul profitului impozabil. În plus, în lista de cheltuieli menționată la art. 4 din O.G. nr. 70/1994, cheltuieli pentru care prin lege nu se admite deducerea fiscală nu se regăsește plata de comisioane pentru împrumuturile și creditele contractate de contribuabili.

Există o practică a plății de comisioane, pe lângă dobânda datorată, pentru împrumuturile acordate, practica întâlnită și în România, confirmată de legislația acesteia prin care au fost ratificate acordurile de împrumut ale României cu organisme financiare internaționale, exemplificându-se acorduri de împrumut care foloseau termenii de „comision de angajament” și rata dobânzii, ce urmau a fi plătite de împrumutat. Referitor la definirea comisionului, M.F.P., dă o interpretare eronată și nu are în vedere faptul că în cazul acordării de împrumuturi, rezultatul serviciilor prestate de creditor este tocmai acordarea împrumutului. În cazul în care comisioanele ar fi considerate dobânzi, limitarea deducerii acestora ar fi trebuit aplicată numai pentru dobânzile datorate de societate către firma olandeză după data de 1 iulie 2002 (data intrării în vigoare a Legii nr. 414/2002), și nu pe întreaga perioadă controlată.

Pe de altă parte susține reclamanta în motivarea acțiunii, dobânda datorată de societate către firma olandeză și înregistrată în evidența contabilă este mai mică decât limita admisibilă de deducere de către M.F.P., chiar și în cazul în care s-ar adăuga comisionul de 1 %, care anual ar însemna 0,25 – 0,33 %, dobânda + 2 % aplicându-se pentru suma creditului aferentă unei perioade de 365 zile, în timp ce comisionul se aplică o singură dată pentru întreaga perioadă de creditare, indiferent de durata acesteia. S-au administrat probatorii cu acte, în cauză efectuându-se și un raport de expertiză contabilă, la care pârâta D.G.A.M.C. a formulat obiecțiuni, încuviințate în parte de către instanța fondului, expertul contabil formulând răspuns la aceste obiecțiuni.

În urma analizării tuturor probatoriilor administrate, prima instanță a pronunțat sentința civilă nr. 617 din 14 martie 2006, prin care a admis în parte contestația formulată de SC P.A. SA și a anulat parțial pct. 3 din Decizia nr. 85 din 29 martie 2004 a M.F.P. – A.N.A.F. și capitolul III pct. 1 întocmit de D.G.A.M.C.B.J.I. în ceea ce privește suma de 20.086.354.245 ROL, reprezentând cheltuieli deductibile. Prin aceeași sentință, a fost respinsă contestația în ceea ce privește suma de 5628.849.050 ROL, menținându-se în mod corespunzător decizia și procesul verbal referitor la această sumă. Pârâții au fost obligați către reclamantă la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 82.037.000 ROL.

Pentru a pronunța această sentință, prima instanță a reținut că prin decizia nr. 85 din 29 martie 2004 a M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.S.C., a fost admisă contestația reclamantului în ceea ce privește sumele de 14.321.852.872 lei T.V.A., majorări de întârziere/dobânzi în sumă de 1.214.821.167 lei și 27.000.000 lei pentru capătul de cerere reprezentând penalități de întârziere, reprezentând eroare de adiție, și a fost respinsă contestația ca neîntemeiată pentru capătul de cerere privind măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma totală de 25.715.202.940 lei.

În fața instanței de contencios administrativ, societatea reclamantă a atacat doar pct. 3 din Decizie, prin care s-a respins capătul de cerere privind măsurile de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 25.715.202.940 lei, sumă compusă din suma de 20.086.353.890 lei, cheltuieli pe care societatea reclamantă le-a făcut în anii 1998, 1999, 2002 și 2003 ca urmare a derulării contractului încheiat de reclamantă cu firma G.P. din Israel la data de 10 februarie 1998 și suma de 5.628.849.050 lei aferentă comisionului plătit firmei olandeze D.S.E.B. pe perioada 1999 – 2002, neacceptată la deducere, aferent contractelor de împrumut încheiate de reclamantă cu această firmă.

În ce privește suma de 20.086.353.890 lei, prima instanță a constatat că în mod neîntemeiat s-a dispus diminuarea pierderii fiscale înregistrate de societate pe perioada 1 ianuarie 1998 – 30 iunie 2003 cu această sumă reprezentând cheltuieli neacceptate la deducere de către organele fiscale, pe care societatea le-a făcut ca urmare a derulării contractului încheiat de reclamantă cu firma G.P. din Israel la 1 februarie 1998, apreciind că aceste cheltuieli îndeplinesc condițiile legale, pentru a fi considerate cheltuieli deductibile. A reținut instanța de fond că obiectul contractului încheiat de societatea reclamantă cu firma din Israel l-a constituit tipărirea de către societatea din Israel a unor cărți, pe baza informațiilor transmise de reclamantă pe bandă magnetică și livrarea acestora către reclamantă, servicii de asistență oferite reclamantei în dezvoltarea unei baze de date pentru Companie, pentru a produce P.A.

în Israel și în România, inclusiv personalizarea și introducerea softului G., compatibil cu mediul informațional existent în România, pregătirea în comun a unui plan de afaceri, anual, pentru reclamantă, inclusiv un plan de marketing și vânzări, oferirea de către G.P. de instrucțiuni de vânzări pentru agenți de vânzări, ajutoare promoționale, cursuri de pregătire pentru personalul din vânzări și furnizarea către reclamantă de informații și metode necesare pentru a opera activitățile publicațiilor sale în România.

Față de obiectul principal de activitate al societății reclamante, reține instanța de fond, „editarea cărților, broșurilor și altor publicații”, menționat în contractul încheiat cu firma israeliană, activitatea și prestațiile efectuate pentru realizarea acestui obiect, reprezintă sursa firească a veniturilor realizate de societatea reclamantă, context în care în mod neîndoielnic, cheltuielile efectuate în derularea acestui contract sunt aferente veniturilor realizate de aceasta.

Prestațiile reclamantei ca obligații contractuale, și anume obligația de a achita costurile de tipărire și transport, plus un onorariu de 12 % considerat pentru publicarea, administrarea și pentru alte acțiuni necesare producerii cărților, rambursarea cheltuielilor de călătorie și cazare a personalului ce călătorește în România în legătură cu prestarea serviciilor, plata serviciilor de asistență și a cursurilor de pregătire pentru personalul din vânzări, plata trimestrială a facturilor trimise de G.P., erau în strânsă legătură cu veniturile ce urmau a fi încasate de societatea reclamantă urmare acestei relații contractuale, astfel că nu poate fi reținută susținerea pârâtei, cum că reclamanta nu a făcut dovada că prestarea acestor servicii a fost necesară desfășurării activității, respectiv că au fost aferente veniturilor.

Serviciile de introducere și de personalizare a soft-ului folosit pentru activitatea de producție a societății reclamante, pentru care s-a calculat suma de 231.499 dolari S.U.A. în anii 1998 și 1999 s-au desfășurat în executarea pct. 2.3 din contract și au fost în evidentă legătură cu activitatea reclamantei, raportul de expertiză efectuat constatând că au fost capitalizate ca activ necorporal cu titlu de soft, recuperarea acestora făcându-se pe calea amortizării. Serviciul s-a prestat în baza unui contract scris, fiind facturat reclamantei, facturi care cuprind suficiente date pentru verificarea prestatorului, a tarifului și a sumei totale a serviciului.

Serviciile de consultanță și studii de care a beneficiat reclamanta, prestate de G.P., pentru care s-a calculat suma totală de 350.513 dolari S.U.A., au fost prestate de către firma din Israel, tot în temeiul contractului încheiat, pe întreaga perioadă prin consultări și întâlniri ale conducerii și personalului societății cu consultantul, training-uri, etc., acestea având legătură cu executarea contractului, facturile întocmite fiind însoțite de documente justificative, care cuprind toate informațiile necesare pentru calculul valorii serviciilor prestate, conform constatărilor expertului contabil. La punctul 3.4 din contract, reține instanța de fond, sunt stabilite, pentru aceste servicii, tarifele de execuție, tarifele individuale și totale, pentru fiecare serviciu în parte și valoarea globală a prestației.

Pe de altă parte, reține prima instanță, nici nu se poate reproșa contractului că nu conține date concrete și amănunțite în legătură cu termenele de execuție, servicii și tarife percepute, pentru că nu erau în vigoare, la momentul încheierii acestuia, Instrucțiunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 402/2000, date în aplicarea art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994, așa cum a fost modificat și completat prin O.U.G. nr. 217/1999; verificarea prestatorilor în legătură cu natura prestațiilor putând a se face din consultarea documentelor justificative încheiate în executarea prestațiilor. Și după intrarea în vigoare a Legii nr. 414/2002, 1 iulie 2002, sunt îndeplinite condițiile legale pentru deducerea cheltuielilor de consultanță, dat fiind că exista un contract încheiat în formă scrisă, iar verificarea prestațiilor și a tarifelor se poate face prin analiza documentelor justificative.

În legătură cu comisionul de 12 % plătit către G.P. pentru serviciile prestate de aceasta pentru ghidurile ce au fost tipărite în străinătate, pentru care s-a calculat suma de 402.382 dolari S.U.A., instanța de fond a reținut că acest comision este prevăzut în contract, fiind evident că este o cheltuială aferentă realizării veniturilor rezultate din derularea contractului, acesta fiind stabilit procentual și raportându-se la valoarea din factură, fiind astfel determinabil pentru fiecare prestație în parte. Materialele promoționale în sumă de 1742 dolari S.U.A., achiziționate de reclamantă în perioada ianuarie - martie 1998, au fost menționate în factura emisă de G.P., această cheltuială fiind și ea necesară veniturilor ce urmare a fi realizate de societate.

Serviciile de training efectuate de G.P. din Israel, pentru agenții de vânzări ai P.A., pentru care s-a calculat suma de 205.440 dolari S.U.A. și serviciile de cazare și transport plătite de societatea reclamantă pentru directorii societății și agenții de vânzări din țară care au participat în Israel la training-ul organizat pentru care s-a calculat suma de 14.925 dolari S.U.A., au fost prestate în anii 1998 – 1999, ele fiind justificate prin facturi și lista cu persoane angajate ale societăți reclamante, care au participat la cursurile respective, înscrisurile depuse la dosar probând data organizării cursurilor și tematica acestora atât pentru cursurile organizate în România cât și pentru cele organizate în Israel.

Cheltuielile cu pregătirea personalului, au fost și ele aferente realizării veniturilor pe care societatea le-a obținut urmare derulării contractului. Expertiza contabilă a evidențiat perioadele și locurile în care s-au desfășurat cursurile, a confirmat faptul că persoanele participante erau angajați ai societății, constatând că a fost achitată la intern cazarea instructorilor și la extern contravaloarea orelor de participare ca instructori, la tarifele orale stipulate în contract. În ceea ce privește măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 5.628.849.050 lei, reprezentând comisioanele plătite firmei olandeze D.S.E.B., instanța de fond a considerat neîntemeiată contestația formulată.

Aceasta pentru că, deși acest comision de 1 % este prevăzut în contract, natura sa este incertă, mențiunea din contract fiind în sensul că este „în plus față de orice dobândă”, iar raportul de expertiză contabilă nu a stabilit că acest comision ar fi un comision de administrare, apreciind că suma respectivă este o cheltuială deductibilă, motivat și de faptul că reclamanta prin practicarea dobânzii, nu a depășit procentul aprobat de M.F.P., în fapt nivelul acesteia situându-se mult sub nivelul aprobat, atribuindu-i implicit un caracter de dobândă. Instanța de fond a reținut însă că acest comision nu poate fi calificat ca o dobândă, prin contract părțile necalificându-l astfel, așa încât faptul că nu s-a depășit procentul dobânzii, aprobat de M.F.P.

nu prezintă relevanță în cauză. A mai reținut instanța de fond și faptul că nu are relevanță susținerea reclamantei în sensul că practicarea plății de comisioane pentru împrumuturile contractate este confirmată și de legislația României prin care au fost ratificate acorduri de împrumut cu F.M.I., B.E.R.D., B.E.I., deoarece în cuprinsul acestor acorduri de împrumut se menționează expres „comision de angajament”, „comision de administrare”, „cost bancar, de transfer, de schimb” etc., ori în contractul încheiat de reclamantă, acest procent e denumit simplu „comision”, ce va fi plătit în plus față de orice altă dobândă. Împotriva acestei sentințe au declarat recurs toate părțile din proces, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie sub aspectul prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., hotărârea recurată a fost pronunțată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii. Reclamanta SC P.A. SA critică sentința prin aceea că respingând acțiunea referitor la capătul de cerere prin care contestă diminuarea pierderii fiscale cu suma de 5.628.847.050 ROL, reprezentând comision de 1 % plătit de societate la derularea contractelor de împrumut, instanța de fond a aplicat O.G. nr. 70/1994, rezultate din modificarea efectuată prin O.U.G. nr. 217/1999, respectiv a aplicat retroactiv pentru anul 1999 un act normativ a cărei aplicabilitate a încetat din data de 30 decembrie 1999. Pentru anul 1999, în conformitate cu O.G.

nr. 70/1994 republicată, nu exista nici o normă care să dispună de încadrarea comisionului de 1 %, drept cheltuială nedeductibile, nefiind contestat atât de organul de control cât și de către instanța de fond, faptul că împrumuturile au fost destinate efectuării cheltuielilor realizate de societate în vederea desfășurării activității, respectiv a obținerii de venituri. Și după apariția O.U.G. nr. 217/1999, aprecierea ca nedeductibile a comisioanelor plătite, reprezintă o aplicare greșită a prevederilor ordonanței întrucât acestea nu se încadrează în categoria de strictă aplicare a cheltuielilor nedeductibile ori deductibile în anumite condiții, prevăzute la art. 4 alin. (4). Recurentele A.N.A.F.

și D.G.A.M.C., susțin în motivarea recursurilor că hotărârea a fost dată cu aplicarea greșită a legii, în ceea ce privește măsura de diminuare a pierderii fiscale cu suma de 20.086.353.890 lei, reprezentând cheltuieli înregistrate în baza facturilor emise de firma G.P. din Israel. Astfel, în ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de introducere și personalizare a softului folosit de intimata-reclamantă pentru activitatea de producție, în mod corect au fost considerate de către organele de control, cheltuieli nedeductibile fiscal, pentru acest capăt de cerere instanța motivându-și soluția exclusiv pe concluziile raportului de expertiză, fără a ține seama de întreg materialul probator.

În ceea ce privește cheltuielile cu serviciile de consultanță, studii, cursuri agenți, recuperarea cheltuielilor cu transportul și casarea reprezentanților firmei israeliene, susține recurenta, contractul încheiat cu firma israeliană nu prevede termene de execuție, tarife individuale și totale pentru fiecare serviciu în parte, nu e prevăzută nici valoarea globală a contractului și nu s-a făcut dovada prestării acestor servicii și nici faptul că ele au fost aferente realizării veniturilor, fiind ignorate astfel dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit, care reglementează situația cheltuielilor nedeductibile. Conform acestor dispoziții, susține recurenta, cheltuielile nedeductibile sunt cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanță, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora, cum este cazul în speță.

Legislația fiscală este de stricta interpretare și aplicare, în sensul că mențiunile la care s-a făcut referire, cu privire la „termene de execuție, tarife individuale și totale pentru fiecare serviciu în parte și prevederi referitoare la valoarea globală a contractului”, trebuire să fie cuprinse în contractele încheiate, nefiind suficient să reiasă din facturi. Mai susține recurenta că motivarea instanței referitoare la legislația aplicabilă în speță, ulterior datei de 1 iulie 2000, nu poate fi primită deoarece dispozițiile H.G. nr. 402/2000 au fost preluate și prin H.G.

nr. 859/2002, dată în aplicarea Legii nr. 414/2002, privind impozitul pe profit, în baza acestor ultime prevederi fiind necesar ca serviciile să fie efectiv prestate, să fie executate „în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, iar defalcarea cheltuielilor de această natură să se facă pe întreaga durată de desfacere a contractului sau pe durata realizării obiectului contractului”. În ceea ce privește, cheltuielile cu pregătirea personalului, recurenta susține faptul că intimata-reclamantă nu a putut dovedi că reprezentanții firmei israeliene G.P.

s-au deplasat în România pentru a susține cursurile în cauză, neputând contrazice astfel constatările organelor de control. Instanța de fond nu a precizat în ce măsură cheltuielile efectuate în acest scop au fost aferente veniturilor și nu a arătat faptul că persoanele respective au date de identificare și semnături personalizate, deci nu s-au făcut suficiente dovezi din care să rezulte că reprezentanții firmei israeliene s-au deplasat în România pentru a susține cursurile în cauză. Mai susține recurenta și faptul că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a legii și în ce privește serviciile pentru care s-a perceput comisionul de 12 % întrucât, prin contract nu s-au prevăzut nici termenele de execuție, nici tarifele individuale și totale pentru fiecare serviciu în parte și nici valoarea globală a contractului.

Nici pentru această categorie de cheltuieli nu s-a făcut dovada că serviciile au fost efectiv prestate, că au fost necesare desfășurării activității și că au fost aferente realizării veniturilor, pentru o parte din cheltuieli reclamanta - intimată, susținând că reprezintă contravaloarea unor materiale promoționale (calendare) și nu contravaloarea unor servicii și fără să facă dovada că a importat astfel de bunuri, de la firma israeliană. În fine, recurenta A.N.A.F., critică sentința și sub aspectul obligării sale la plata cheltuielilor de judecată în sumă de 82.037.000 lei, în situația în care acțiunea a fost admisă numai în parte, în ceea ce o privește nefiind întrunite condițiile prevăzute de art. 274 alin. (1) C. proc.

civ. În plus, partea care solicită cheltuielile de judecată nu a câștigat în mod irevocabil procesul, sentința prin care i s-au acordat cheltuielile de judecată nefiind irevocabilă. Totodată, nu pot fi reținute în sarcina A.N.A.F. nici aspectele privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale. Intimata SC P.A. SA, a formulat întâmpinare, solicitând respingerea recursului formulat de cele două recurente-pârâte, ca nefondat. Analizând recursurile formulate, prin prisma motivelor invocate, în raport de probatoriile administrate în cauză și dispozițiile legale incidente în cauză, Înalta Curte le va respinge pentru considerentele ce se vor arăta în continuare: 1. Vom analiza mai întâi motivele de recurs formulate de pârâtele A.N.A.F.

și respectiv D.G.A.M.C. Pentru început, trebuie precizat însă că prin încheierea pronunțată în ședința publică din 22 noiembrie 2006, Înalta Curte, constatând întemeiată cererea formulată de pârâta D.G.A.M.C. în ce privește scoaterea sa din cauză, a dispus introducerea în cauză în calitatea de recurentă-pârâtă a D.G.F.P., prin intrarea în vigoare a O.M.F.P. nr. 753/2006 privind organizarea activității de administrare a marilor contribuabili, modificat prin O.M.F.P. nr. 1013/2006, și preluarea activității de administrare a contribuabililor mici și mijlocii de către D.G.F.P. și direcțiile finanțelor publice județene, în temeiul art. 2 din O.M.F.P. nr. 753/2006 intervenind o subrogație legală în drepturile D.G.A.M.C, în litigiile cu societățile comerciale care nu mai îndeplinesc criteriile de selecție prevăzute de art. 2 din Ordin.

Fiind vorba de o subrogație legală, art. 1108 C. civ., subrogație ce operează de drept, în virtutea legii, s-a stabilit că D.G.F.P. ce a fost introdusă în cauză a dobândit calitate procesuală pasivă, considerent pentru care excepția ridicată de aceasta în ce privește lipsa calității sale procesuale pasive va fi respinsă ca neîntemeiată. Trecând la analiza motivelor de recurs propriu - zise invocate de cele două pârâte se constată că acestea sunt nefondate și urmează a fi respinse astfel cum se va arăta în continuare. Contractul încheiat la data de 10 februarie 1998 între SC P.A. SA și SC G.P. SA din Israel, a avut ca obiect prestarea următoarelor servicii de către firma israeliană: tipărirea unor cărți, respectiv P.A.

și P.L., paginarea și celelalte procese necesare pentru tipărirea cărților; asistarea SC P.A. SA în dezvoltarea unei baze de date, inclusiv personalizarea și introducerea soft-ului necesar; pregătirea planurilor anuale de afaceri, inclusiv a planurilor de marketing și vânzări; oferirea instrucțiunilor de vânzări pentru agenții de vânzări, remunerarea vânzătorilor, ajutoare promoționale, formulare, etc.: oferirea unor cursuri de pregătire pentru personalul din vânzări; furnizarea informațiilor și metodelor necesare operării activităților din România. Contractul încheiat mai cuprinde mențiunea că firma israeliană va primi costurile de tipărire, hârtie și transport și alte cheltuieli apărute, plus un onorariu de 12 % pentru publicarea, administrarea și pentru alte acțiuni necesare producerii cărților, având și dreptul la rambursarea cheltuielilor de călătorie și cazarea personalului ce călătorește în România, plata serviciilor prevăzute de art. 2.3.

și 2.6 ce se va face în conformitate cu orele de lucru efectuate de personalul său. Rezultatele controlului fiscal, concretizate în procesul verbal contestat și respectiv decizia nr. 85 din 29 martie 2004, care la rândul ei a fost contestată, reține la Cap. III pct. 1 că, în ceea ce privește impozitul pe profit, acesta ar fi fost influențat prin evidențierea ca deductibile fiscal a unor cheltuieli, în sumă de 25.715.202.940 lei, care nu se încadrează sau depășesc limitele legale privind deductibilitatea acestora. Echivalentul a 20.086.354.245 lei reprezintă cheltuieli nedeductibile fiscal în cadrul stabilirii impozitului pe profit, cheltuieli concretizate în sumele plătite, în baza contractelor firmei G.P.

din Israel, de către societatea reclamantă, iar echivalentul în sumă de 5.628.849.050 lei, reprezintă comisionul plătit de societate pentru împrumuturile contractate, pe lângă dobânzile negociate. Recurentele – pârâte susțin că societatea reclamantă, prin evidențierea ca deductibil fiscal a unor cheltuieli efectuate cu firma israeliană a influențat negativ impozitul pe profit, încălcând astfel dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994, privind impozitul pe profit, dispoziții conform cărora: cheltuielile nedeductibile sunt considerate „cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanță, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora”.

Pentru ca prestatorii să poată fi verificați în legătură cu natura acestor cheltuieli, susține recurenta, contractul scris trebuie să conțină toate mențiunile cerute de lege, respectiv termene de execuție, tarifele individuale și totale pentru fiecare servicii în parte și să aibă prevăzută valoarea globală a contractului, ceea ce nu se regăsește în contractul intervenit între reclamantă și firma israeliană G.P. Raportul de expertiză, efectuat în cauză, la cererea reclamantei, concluzionează că pentru serviciile de consultanță acordate de firma G.P.

din Israel, există documente justificative conforme cu legislația în materie, respectiv facturi emise de prestatorii de servicii în baza contractului încheiat, la care sunt atașate deconturi de deplasare, facturi de cărți editate justificate de D.V.I., cursuri de vânzări, planuri de afaceri, contract de vânzări, politici de prețuri, software-ul de producție, corespondență în domeniul vânzărilor, financiar, vânzări, etc., facturi de cazare etc. Documentele justificative pentru aceste servicii prestate, conduc la posibilitatea verificării prestatorilor în legătură cu natura cheltuielilor făcute cu fiecare serviciu în parte, putându-se astfel stabili și valoarea globală a contractului.

De altfel, așa cum reține și instanța de fond, constatări făcute și de cei doi experți contabili, pentru perioada 1998 – 1999, nu existau reglementări exprese care să impună necesitatea efectuării serviciilor în baza unui contract scris care să cuprindă date referitoare la prestatori, termene de execuție, precizarea serviciilor prestate, precum și a tarifelor percepute, respectiv valoarea totală a contractului, fiind astfel incidente dispozițiile art. 4.6 lit. r) din O.G. nr. 70/1994, așa cum au fost ele modificate prin O.G. nr. 217/1999. În fapt, pentru perioada analizată, serviciile prestate au avut la bază contractul scris și prețuri tarifare, iar pentru serviciile de software și pentru studiile efectuate s-au calculat de comun acord de către părțile contractante acestea nedepășind oferta de prețuri de pe piața românească.

Mai mult decât atât, conform concluziilor raportului de expertiză contabilă, în contractul încheiat între cele două societăți, se regăsesc toate elementele necesare pentru determinarea valorii fiecărui tip de serviciu prestat, în valoare totală de 1.206.501 dolari S.U.A., respectiv 20.420.991.746 lei, acesta conținând tarifele orare individuale ale persoanelor care prestează serviciile și documentele justificative anexate la facturile primite de la G.P. Cu privire la contravaloarea serviciilor de introducere și personalizare a softului folosit pentru activitatea de producție se reține, din verificările efectuate de expertiză contabilă că a fost înregistrată în evidențele contabile ale societății cu titlu de active necorporale, fiind reflectată în bilanțurile contabile ale acesteia.

Referitor la cheltuielile cu pregătirea personalului, contrar celor susținute de recurente, din verificările efectuate de către cei doi experți, așa cum corect a reținut și instanța de fond, a rezultat că instructorii de la firma G.P. Israel, au susținut cursurile de vânzări din primii ani de activitate, fiind indicat și numele acestora, justificarea participării acestora fundamentându-se pe facturile de cazare, documentele de curs precum și listele de participanți la cursuri, din statele de salarii rezultând că participanții respectivi erau angajații societății reclamante. Se menționează astfel și perioadele în care au fost efectuate aceste cursuri și se precizează că a fost achitată la intern cazarea instructorilor și a fost achitat la extern contravaloarea orelor de participare ca instructori, la tarifele orare stipulate în contract.

Recurentele – pârâte critică sentința și sub aspectul aplicării greșite a legii în privința serviciilor pentru care s-a perceput comisionul de 12 %, întrucât prin contract nu s-au prevăzut nici termenele de execuție, nici tarifele individuale și totale pentru fiecare serviciu în parte și nici valoarea globală a contractului. Această problemă a constituit unul din obiectivele raportului de expertiză, care concluzionează că practicarea comisionului de 12 % pentru serviciile de paginare ghiduri este aferentă serviciilor indispensabile și realizării obiectului contractului încheiat între cele două părți contractante la data de 10 februarie 1998, conform art. 2 coroborat cu art. 3, cum chiar inspectorii fiscal confirmă în controlul efectuat la pct. 1 din Procesul verbal încheiat.

Oricum, lucrarea de specialitate efectuată în cauză, raportul de expertiză contabilă, reține că serviciile ce fac obiectul contractului sunt strâns legate de activitatea societății reclamante-intimate SC P.A. SA, având în vedere obiectul principal de activitate, respectiv „editarea de cărți, broșuri și alte publicații”, ele contribuind la realizarea veniturilor societății, astfel încât în mod corect instanța de fond a anulat parțial pct. 3 din Decizia nr. 85 din 29 martie 2004 a M.F.P. – A.N.A.F. și Capitolul III pct. 1 întocmit de D.G.A.M.C.B.J.I. în ce privește suma de 20.086.354.245 ROL, considerându-le cheltuieli deductibile, stabilind că în cauză sunt incidente dispozițiile art. 4 din O.G.

nr. 70/1004, completată și modificată prin O.G. nr. 40/1998. Ultima critică adusă sentinței este cea privind obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată. Critica este nefondată. Instanța de fond, nu a făcut altceva decât să aplice prevederile art. 274 C. proc. civ., conform cărora „Partea care cade în pretenții va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată”. Cum partea care a câștigat procesul, reclamanta, a solicitat plata acestor cheltuieli de judecată, pe care le-a și dovedit în mod corect i-au fost acordate de instanța de judecată prin obligarea pârâtelor la plata acestora. 2. Referitor la recursul declarat de reclamanta SC P.A. SA, instanța de control judiciar, constată de asemeni, că este nefondat, urmând a fi respins ca atare.

În mod corect, organele fiscale au reținut ca fiind nedeductibile cheltuielile efectuate cu plata comisionului de 1 % din împrumutul dat de firma olandeză D.S.E.B., chiar dacă sumele împrumutate au fost folosite în activitatea societății, de această dată fiind aplicabile dispozițiile art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, republicată, așa cum a fost modificată și completată prin O.U.G. nr. 217/1999, prestatorul neputând fi verificat în legătură cu natura acestui serviciu, dat fiind că natura juridică a comisionului nu rezultă nici din contractul încheiat și nici din desfășurătorul de rambursare. Recurenta-reclamantă a susținut că acesta este un comision de administrare a împrumutului dar din contract nu rezultă acest lucru, el fiind intitulat pur și simplu „comision”, natura acestuia fiind incertă, așa cum corect a reținut și instanța de fond.

Nu poate fi considerat nici dobândă, pentru că în contract aceasta a fost stabilită la rata Londra dolari S.U.A. + 2 %, în acest cuantum urmând a fi avută în vedere la stabilirea cheltuielilor. Rezultă deci, că în mod corect, instanța de fond a statuat că nu pot fi considerate deductibile fiscal cheltuielile aferente comisionului de 1 % din contractele de împrumut în sumă de 5.628.849.050 lei, plătite firmei olandeze și a respins contestația ca neîntemeiată. Ca o consecință, a considerentelor expuse mai sus, constatând legalitatea și temeinicia sentinței nr. 617 din 14 martie 2006, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, recursurile formulate de reclamantă și cei doi pârâți, vor fi respinse ca nefondate, cu aplicarea și a art. 312 C. proc.

civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a D.G.F.P. București. Respinge recursurile declarate de SC P.A. SA București, A.N.A.F. și D.G.F.P. București, succesor al D.G.M.C., împotriva sentinței civile nr. 617 din 14 martie 2006 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal Pronunțată în ședință publică, astăzi 21 martie 2007.