ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1074/2007

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin sentința civilă nr. 60 din 16 martie 2006 a Curții de Apel Brașov, pronunțată în Dosarul nr. 336/2005, a fost admisă în parte acțiunea, astfel cum a fost precizată, formulată de SC S.I. SRL Brașov, având ca obiect anulare Deciziei nr. 4 din 14 ianuarie 2004 emisă de A.N.A.F. și a procesului – verbal nr. 9027 din 12 decembrie 2003 întocmit de D.C.F.B. A fost anulată în parte decizia, precum și procesul - verbal, pentru suma de 28.382.908.521 lei. Au fost respinse celelalte pretenții, cu privire la suma de 192.416.966 lei. Pentru a hotărî astfel, Instanța a reținut în fapt că în baza contractului, persoana fizică S.P.

a identificat pentru reclamantă, clientul extern S.A.T. S.P.A. Italia căruia i-a furnizat matrițe și consultanță inginerească cu privire la caracteristicile tehnice ale matrițelor cumpărate. Comisionul datorat de reclamantă este potrivit contractului de 300.000 dolari S.U.A., pentru perioada 7 iunie 1999 – 31 decembrie 1999 reclamanta având o obligație către S.P. în cuantum de 4.723.800.000 lei. Reclamanta a înregistrat în contabilitate venituri din vânzarea produselor către clientul extern S.A.T. S.P.A. Italia la data de 21 decembrie 1999 în sumă de 16.061.582.050 lei. Ca urmare, a considerat Instanța că reclamanta a respectat dispozițiile art. 4 alin. (4) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, potrivit cărora, la calculul profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile dacă sunt aferente veniturilor.

A înlăturat Instanța, astfel, susținerea organului constatator că suma de 4.723.800.000 lei ar fi nedeductibilă fiscal întrucât ar fi fost făcută în favoarea persoanei fizice S.P., asociat al societății reclamante și că ar fi incidente dispozițiile art. 1 pct. 6 alin. (3) lit. f) din O.G. nr. 40/1998, reținând că art. 4 alin. (3) lit. k) din O.G. nr. 40/1998 a fost abrogat prin Legea nr. 249/1999 de aprobare a O.G. nr. 40/1998. De asemenea a reținut Instanța că în temeiul contractului de reprezentare la export S.P., a purtat negocieri privind relațiile comerciale în domeniul furnizării de matrițe ce urmau a se desfășura între reclamantă și clientul extern S.A.T. S.P.A. Italia, relații comerciale care ulterior au fost încheiate, dovadă fiind comanda transmisă de clientul extern S.A.T.

S.P.A. Italia reclamantei și că în perioada 1 ianuarie 2000 – 30 iunie 2003 contravaloarea exportului efectuat a fost de 35.587.034.164 lei. A mai reținut Instanța că în baza contractului de comision, comisionarul S.P. a continuat negocierile cu clientul extern S.A.T. S.P.A. Italia prezentând produsele ce pot fi realizate de către reclamantă, dovada fiind comenzile, contravaloarea exportului realizat de reclamantă în favoarea beneficiarului extern fiind de 30.188.370.020 lei. În ceea ce privește înregistrarea unor cheltuieli cu serviciile executate de terți, Instanța a reținut că suma de 2.182.487.500 lei a fost înregistrată în baza contractului, fiind plătită către S.A. împuternicit să reprezinte societatea în raporturile cu firma T.A., iar suma de 12.500.000 lei a fost înregistrată în baza contractului încheiat cu firma C.P.

A mai reținut Instanța că societatea reclamantă a desfășurat o prestare de servicii în valoare de 42.937.989.664 lei în anul 2000, 26.743.523.522 lei și 37.827.232.796 lei pentru 2002, valori ce au fost încasate în valută într-un cont bancar deschis în România în conformitate cu prevederile art. 7 din O.U.G. nr. 219/1999, fapt pentru care reclamanta a utilizat în mod corect cota redusă de 5% aferentă veniturilor realizate din export. A constatat Instanța că prestarea realizată de SC C.P. SRL s-a efectuat în baza contractului de afaceri și de studiere a pieței valabil începând cu 1 ianuarie 2002, până la 31 decembrie 2002, partenerul contractat de prestator fiind E. din Italia, volumul cifrei de afaceri crescând peste nivelul de 20% prevăzut în contract și că prestarea realizată de P.S.

are la bază contracte de comision prin care acesta se obligă la găsirea de furnizori și asistență la predarea bunurilor către beneficiarul final. În legătură cu aceste contracte a reținut Instanța că nu există un text care să interzică încheierea de contracte cu asociații societății, iar în anii în care reclamanta a avut contracte cu comisionarii, volumul vânzărilor la export a crescut mai mult decât se stipulase în contractele de comision, dovedind că serviciile de comisionariat au fost în favoarea societății. De asemenea, a reținut Instanța că serviciile de consultanță managerială și tehnică și de reprezentare în relațiile cu clienții externi au fost dovedite prin corespondența purtată de reclamantă cu prestatorii și au avut ca efect creșterea profitului.

În fine, a constatat Instanța, pe baza raportului de expertiză contabilă, că serviciile în discuție au fost executate pe bază de comandă fermă ce conține termenul de execuție și cel de livrare și că, în timp ce serviciile de consultanță din contractele cu comisionarii au o valoare de 37.820.125.894 lei și sunt deductibile fiscal, valoarea contractelor externe în anii 1999, 2000, 2002 și trimestrul I din 2003 a fost de 210.575.712.690 lei. Împotriva acestei hotărâri au formulat în termen recursul de față A.N.A.F. prin mandatara sa D.G.F.P. Brașov și aceasta din urmă în nume propriu, cererea fiind legal scutită de plata taxei judiciare de timbru. În motivarea cererii, recurenta critică sentința ca fiind dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii și având ca bază probatorie o expertiză contabilă superficială, contradictorie și părtinitoare care nu lămurește caracterul deductibil al unor cheltuieli înregistrate în evidența contabilă a reclamantei.

Susțin recurentele că înscrisurile depuse în cauză au dovedit manoperele practicate în mod deliberat de reclamanta intimată în scopul transferării profitului în țara investitorilor străini, prin aceea că sumele cu titlu de comisioane de valori exagerate grevează cheltuielile societății reclamante, în intenția ca profitul realizat din activitatea de export să fie cât mai mic, pentru ca și impozitul aferent datorat bugetului statului să fie cât mai mic posibil. Arată recurentele că Instanța nu a sesizat că intenția agentului economic reclamant este ca pentru prestările de servicii aferente exporturilor, valoarea de înțelegere dintre prestatorii de servicii și societate să fie supradimensionată și, astfel, veniturile din activitățile de export să se transfere în țara de origine a investitorilor prin grevarea cheltuielilor.

Consideră recurentele că expertiza contabilă efectuată în cauză nu a lămurit natura serviciilor, raportul prestatorilor de servicii către societate, faptul că prestările de servicii către export au un caracter fictiv, fără realitate în starea de fapt, că prin manoperele practicate se observă ușor angajarea unor cheltuieli de valori considerabile care să diminueze baza de impozitare, cu intenția clară de sustragere de la plata obligațiilor fiscale reale. În drept invocă recurentele dispozițiile art. 4 alin. (1) din O.U.G. nr. 217/1999 pentru modificarea și completarea O.G.

nr. 70/1994 privind impozitul pe profit (reglementări ce erau operaționale în perioada supusă verificării): „Profitul impozabil se calculează ca diferență dintre veniturile obținute bunurilor mobile, serviciilor prestate și lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile. Punctual, referitor la cheltuielile cu serviciile executate de terți, inclusiv cele de comision sau consultanță, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora cu pregătirea lor profesională, cu aportul concret al acestora, nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit”.

Recursul nu se fondează. 1. În speță sunt incidente dispozițiile art. 4 din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit, astfel cum a fost modificat și completat prin O.U.G. nr. 217/1999. Potrivit acestui articol: (1) Profitul impozabil se calculează ca diferență între veniturile obținute din livrarea bunurilor mobile, serviciilor prestate și lucrărilor executate, din vânzarea bunurilor imobile, inclusiv din câștiguri din orice sursă, și cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile și se adaugă cheltuielile nedeductibile. În înțelesul alin. (1) cheltuielile nedeductibile sunt: cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanță, în situația în care nu sunt justificate de un contract scris și pentru care nu pot fi verificați prestatorii în legătură cu natura acestora.

Nu sunt deductibile serviciile facturate de persoane fizice și juridice nerezidente, în situația în care plata acestora determină pierdere la nivelul unui exercițiu financiar sau în situația în care aceste servicii nu sunt aferente activității entității din România. Alin (4) al aceluiași articol de lege prevede că „La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor.” Așadar, pentru a admite deducerea cheltuielilor cu serviciile prestate de către terți, legea impune condiția ca acestea să fie justificate de un contract scris, prestatorii să poată fi verificați în legătură cu natura acestora, cheltuielile respective să fie aferente realizării de venituri și să nu determine pierdere la nivelul unui exercițiu financiar.

Din înscrisurile prezentate de SC S.I. SRL și raportul de expertiză contabilă judiciară, rezultă că toate condițiile prevăzute de lege pentru a fi admisă deductibilitatea cheltuielilor cu serviciile prestate de terți în scopul realizării de venituri au fost îndeplinite. Față de susținerile organelor de control că plata sumei de 4.723.800.000 lei către S.P., asociat al SC S.I. SRL, ar fi nedeductibilă în temeiul dispozițiilor art. 1 pct. 6 din O.G. nr. 40/1998 prin modificarea și completarea O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit (care prevedea că sunt nedeductibile, lit. k) „orice cheltuieli făcute în favoarea acționarilor sau asociaților”), Instanța a reținut corect că respectivele prevederi legale au fost abrogate la data de 1 ianuarie 1999, prin Legea nr. 249/1998 pentru aprobarea O.G.

nr. 40/1998. 2. Pe baza înscrisurilor și a datelor din raportul de expertiză contabilă judiciară, Instanța de Fond a reținut corect situația de fapt, în sensul că respectivele comisioane au fost plătite ca urmare a serviciilor prestate de către terți, dovedite cu contracte scrise, corespondența cu prestatorii, fiind concretizate în contracte și comenzi ferme de la clienții externi, urmate de exporturi a căror contravaloare a fost încasată de către SC S.I. SRL. Din conținutul contractelor cu prestatorii, aflate la dosarul cauzei, anexate raportului de expertiză judiciară, rezultă atât datele necesare referitoare la prestatori, cât și natura prestațiilor și termenele de execuție.

Solicitarea recurentului cu privire la indicarea în aceste contracte a valorii totale a contractelor de export, nu are un temei legal și nici nu este posibilă, dat fiind că în momentul încheierii contractului de comision nu poate fi cunoscută valoarea viitoare a exportului ce va rezulta ca efect al comisionării. Din probele administrate, inclusiv din cele reținute de organele fiscale în actul de control, rezultă că societatea a plătit și a dedus servicii de consultanță în cuantum de 37.820.125.894 lei, corespunzătoare unei valori a contractelor externe de 210.575.712.690 lei, spre deosebire de anii în care nu a apelat la serviciile consultanților și în care veniturile au fost mult mai mici. 3. În fine, în legătură cu valoarea comisioanelor stipulate în contracte și plătită comisionarilor, se constată că aceasta reprezintă o clauză a unor contracte comerciale valabil întocmite, obligatorii între părțile contractante și neafectate de nici o cauză de nulitate.

Câtă vreme Legea nr. 31/1990 și C. com. nu interzic încheierea unor contracte de mandat de către societatea cu răspundere limitată cu unul dintre asociații ei, contractele astfel încheiate nu pot fi considerate fictive, iar ca urmare nelegale, ci ele produc toate efectele.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de D.G.F.P.B. - D.C.F., în nume propriu și ca reprezentant al M.F.P. – A.N.A.F. împotriva sentinței nr. 60/ F din 16 martie 2006 a Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Pronunțată în ședință publică, astăzi 20 februarie 2007.