ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5290/2011

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la data de 10 februarie 2010 la Tribunalul Sibiu sub nr. 705/85/2010, reclamanta SC S. SRL a solicitat, în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Sibiu, anularea în parte a deciziei din 31 decembrie 2009, prin care s-a respins contestația împotriva deciziilor din 5 noiembrie 2009 Sibiu, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Turda, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Craiova, din 3 noiembrie 2009 punct lucru București sector 2, din 3 noiembrie 2009 punct lucru București sector 6, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Cluj, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Tulcea, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Brăila, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Bacău și din 3 noiembrie 2009 punct lucru Petroșani și, pe cale de consecință, să se dispună anularea acestora pentru suma de 815.623 RON.

Tribunalul Sibiu, prin sentința nr. 351/CA/2010, a admis acțiunea reclamantei și a dispus anularea actelor atacate, iar pârâta D.G.F.P. Sibiu a declarat recurs împotriva acestei sentințe, aducându-i critici de nelegalitate și netemeinicie, solicitând admiterea recursului, modificarea sentinței recurate și, în principal, reținerea cauzei spre rejudecare, iar, în subsidiar, respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Prin decizia nr. 2112/CA/2010 Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a admis recursul pârâtei și, casând sentința atacată, a stabilit competența soluționării cauzei în favoarea acestei instanțe, reținând că suma din deciziile de impunere depășește 500.000 RON, astfel că, față de prevederile art. 10 din Legea nr. 554/2004, competența soluționării cauzei revine curții de apel și nu tribunalului, cum a procedat greșit prima instanță.

În urma casării, Dosarul s-a înregistrat la Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, sub nr. 705/85/2010*/6.01.2011, iar prin sentința nr. 26/2011 din 1 februarie 2011 această instanță a admis acțiunea formulată de reclamata SC S. SRL împotriva pârâtei D.G.F.P. Sibiu și, în consecință, a anulat în parte decizia din 31 decembrie 2009 prin care s-a respins contestația împotriva deciziilor din 5 noiembrie 2009 Sibiu, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Turda, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Craiova, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru sector 2 București, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru sector 6 București, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Cluj, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Tulcea, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Brăila, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Bacău și din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Petroșani, pentru suma totală de 815.623 RON.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele: - Reclamanta, în calitate de contractant, a încheiat contracte de asigurare pentru o serie de angajați proprii care dețineau calitatea de persoane asigurate, iar în baza acestor contracte de asigurare, în perioada 2005-2008, reclamanta a suportat c/v primelor de asigurare aferente fiecărui angajat, respectiv a achitat către societățile de asigurare c/v primelor de asigurare, sumele reprezentând primele de asigurare achitate în baza acestor contracte fiind considerate ca fiind neimpozabile la angajat și nedeductibile fiscal la angajator.

- În urma controlului fiscal efectuat de către pârâtă, organul de control a considerat primele de asigurare plătite de societate ca fiind cheltuieli deductibile fiscal, urmare a cumulării acestora cu celelalte venituri salariale realizate de angajați prin includerea acestora în baza de calcul a venitului brut din salarii realizat lunar de fiecare angajat al reclamantei cu contract individual de muncă. - Pârâta, constatând încălcarea prevederilor legale în materie a emis decizii de impunere, care la rândul lor au fost contestate, iar prin decizia din 31 decembrie 2009, pârâta a soluționat contestația depusă de reclamantă, în sensul că, găsind-o neîntemeiată, a respins-o. Această decizie este contestată în prezentul dosar, iar în urma analizării probatoriului administrat în cauză, Curtea de Apel a constatat că acțiunea este întemeiată, pentru următoarele argumente: Potrivit prevederilor art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc.

referitor la impozitul pe profit, printre cheltuielile nedeductibile se enumeră și cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform Titlului III. În Titlul III din C. fisc., Impozit pe venit la art. 55 alin. (3) lit. g) se arata ca sunt asimilate salariilor orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariații proprii sau alt beneficiar de venituri din salarii, la momentul plății primei respective , altele decât cele obligatorii.

Din prevederile art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc., referitor la impozitul pe profit și prevederile art. 55 alin. (3) lit. g) Titlul III din C. fisc., referitor la impozitul pe venit, rezultă că, în speță, cheltuielile cu primele de asigurare sunt cheltuieli nedeductibile dacă acestea, primele de asigurare, nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului. Instanța a apreciat că angajatorul are opțiunea de a de a trece aceste cheltuieli în categoria cheltuielilor deductibile sau în a celor nedeductibile, ele nefiind în acest caz incluse în categoria veniturilor salariale.

Instanța a mai reținut că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc., angajatorul poate opta între a include aceste sume în categoria cheltuielilor deductibile, caz în care baza de calcul a impozitului pe profit se diminuează, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii crește și a califica aceste cheltuieli cu primele de asigurare ca fiind nedeductibile, întrucât nu sunt incluse în categoria veniturilor salariale impozabile, caz în care baza de calcul a impozitului pe profit crește, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii scade. Raportat la aceste prevederi legale instanța a apreciat că angajatorul poate opta pentru plata primelor de asigurare din surse diferite față de fondurile de salarii, cu consecința calificării sumelor respective ca nedeductibile fiscal.

S-a mai reținut în considerentele hotărârii atacate faptul că în sensul celor de mai sus s-a pronunțat și Ministerul Finanțelor Publice prin adresa din 2006, arătând că sunt situații când anumite avantaje acordate salariaților sunt suportate din fondurile angajatorului, situație în care asiguratul, în cazul primelor de asigurare, nu beneficiază de contribuția aferentă primelor la forma majorării punctajului de pensie. Așa fiind și în temeiul prevederilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, acțiunea reclamantei a fost admisă ca întemeiată și ca urmare decizia atacată a fost anulată în parte. Împotriva acestei hotărâri a declarat recurs pârâta D.G.F.P., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Criticile recurentei au fost încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 3 și pct. 9 din C. proc. civ., considerându-se că se impune admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii în anulare formulată de SC S. SRL Sibiu întrucât prima instanță a aplicat greșit art. 55 din C. fisc. coroborat cu pct. 69 și pct. 70 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. În opinia D.G.F.P. Sibiu angajatorul nu poate opta între tratarea cheltuielilor cu primele de asigurare plătite de angajator, altele decât cele obligatorii, pentru salariații proprii, mai exact între tratarea lor ca și cheltuieli nedeductibile fiscal sau impunerea lor ca și avantaje de natură salarială câtă vreme nu există o dispoziție legală expresă în acest sens.

Astfel s-a arătat că în C. fisc. Titlul II este reglementat „Impozitul pe profit”, în Titlul III „Impozitul pe venit”, iar în Capitolul III intitulat „Venituri din salarii” (art. 55-art. 60) sunt enumerate veniturile de natură salarială, cele asimilate și alte venituri. În privința impozitului pe profit sunt indicate expres și enumerativ cheltuielile nedeductibile, în art. 21 alin. (4) lit. k) fiind menționate „cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale conform Titlului III”. Însă în ceea ce privește constituirea veniturilor impozabile ale angajatorului, legiuitorul a stabilit care sunt veniturile care compun veniturile salariale (Titlul III), recurenta redând conținutul art. 55 din Legea nr. 571/2003 arată că aceste dispoziții legale se lămuresc prin Normele de aplicare ale C. fisc.

(aprobate prin H.G. nr. 44/2004), astfel că potrivit art. 69: „avantajele în bani și în natură sunt considerate a fi orice foloase primite de salariat de la terți sau ca urmare a prevederilor contractului individual de muncă ori a unei relații contractuale între părți, după caz”, iar potrivit pct. 70: „La stabilirea venitului impozabil se au în vedere și avantajele primite de persoana fizică cum ar fi: … lit. h) contravaloarea primelor de asigurare suportate de către persoana juridică sau de o altă entitate pentru angajatorii proprii, precum și pentru alți beneficiari, cu excepția primelor de asigurare obligatorii potrivit legislației în materie”.

A precizat recurenta că, în lipsa unei dispoziții legale exprese, o altă interpretare decât aceea că angajatorul nu poate opta pentru regimul de impunere nu ar putea fi dată decât dacă printr-un contract colectiv de muncă s-ar stabili un acord privind impozitarea între angajator și angajați în privința acestor prime neobligatorii. Prin întâmpinare, intimata SC S. SRL Sibiu a solicitat menținerea ca legală și temeinică a sentinței recurate, apreciind că art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc. a fost corect aplicat, că acest text legal confirmă dreptul societății de a nu considera deductibile cheltuielile cu primele de asigurare plătite în numele angajatorului, interpretarea în acest sens fiind confirmată și de Ministerul Finanțelor prin răspunsul dat unor clarificări cerute chiar de organul fiscal prin adresa din 29 martie 2006, dându-se astfel eficiență principiului certitudinii impunerii reamintit de Curtea Europeană de Justiție în speță Halifax (C-255/02).

Examinând cauza, prin prisma art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. și a art. 304 1 din C. proc. civ., Înalta Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge ca atare pentru cele ce se vor puncta în continuare: În primul rând, trebuie arătat că deși recurenta a invocat ca temei al căii de atac exercitate și dispozițiile art. 304 pct. 3 din C. proc. civ. („când hotărârea s-a dat cu încălcarea competenței de ordine publică a acestei instanțe, invocată în condițiile legii”) acest motiv de nelegalitate nu a mai fost dezvoltat în cererea de recurs. Oricum Înalta Curte consideră superfluuă o analiză din perspectiva acestui text procedural având în vedere ciclurile procesuale parcurse și în final aplicarea corectă a criteriului valoric stabilit prin art. 10 alin. (1) teza II din Legea nr. 554/2004 care atrage în cauză competența curții de apel, suma contestată fiind de 815.623 RON.

Referitor la motivul prevăzut de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. („când hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii”) se observă că în cererea de recurs partea se limitează la enunțarea unei apărări prezentate și în fața instanței de fond, la redarea conținutului unor prevederi din C. fisc. (cele incidente), fără a indica în concret criticile pe care înțelege să le aducă soluției pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia. Circumstanțele de fapt au fost deja expuse în prezentarea rezumativă a considerentelor sentinței aflate în control judiciar și nefiind contestate, nu vor mai fi reluate, urmând a se pune accent pe problema juridică aflată în dispută, anume dacă în raport de dispozițiile art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.

angajatorul își poate manifesta voința de a nu considera deductibile cheltuielile cu primele de asigurare plătite în numele angajatului. Înalta Curte consideră ca fiind corect și în sensul prevederilor C. fisc. raționamentul judecătorului fondului care a apreciat că angajatorul are opțiunea fie de a trece cheltuielile cu primele de asigurare plătite în numele angajatului în categoria cheltuielilor deductibile, fie de a le trece în a celor nedeductibile, în acest din urmă caz nefiind incluse în categoria veniturilor salariale. Potrivit art. 21 din C. fisc., care se referă la determinarea profitului impozabil, la alin. (4) sunt considerate nedeductibile mai multe cheltuieli, la lit. k) fiind menționate „cheltuielile cu primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale ale angajatului, conform Titlului III”.

Conform Titlului III din C. fisc. („Impozit pe venit”), mai exact conform art. 55 alin. (3) lit. g) sunt asimilate salariilor „primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariații proprii sau alt beneficiar venituri din salarii, la momentul plății primei respective, altele decât cele obligatorii”. Cele două dispoziții legale amintite nu exclud așadar dreptul de opțiune al angajatorului de a trece aceste cheltuieli în categoria cheltuielilor deductibile (caz în care baza de calcul a impozitului pe profit scade, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii crește) sau de a trece aceste cheltuieli în categoria celor nedeductibile, fără a fi incluse în veniturile salariale (caz în care baza de calcul a impozitului pe profit crește, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii se diminuează).

În acest context legal, calificarea de către societatea reclamantă a primelor de asigurare pentru angajații proprii, în baza unor contracte de asigurare încheiate în perioada 2005-2008, ca și cheltuieli nedeductibile fiscal nu s-a făcut prin nesocotirea C. fisc., așa cum a considerat recurenta-pârâtă atunci când prin decizia din 31 decembrie 2009 a respins contestația formulată împotriva deciziilor de impunere menționate în decizia a cărei anulare s-a cerut. Argumentat, prima instanță a făcut aplicația art. 1 și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată și a anulat pct. 2 din decizia din 2009 a D.G.F.P. Sibiu, respectiv pentru suma de 815.623 RON.

Se consideră valabil și argumentul suplimentar la care prima instanță face apel și anume adresa de răspuns din 29 martie 2006 a Ministerului Finanțelor la solicitarea organului de control din conținutul căreia rezultă că Ministerul Muncii, Solidarității Sociale și Familiei acceptă ca angajatul economic să adopte un anumit comportament financiar contabil, în ce privește modul în care suportă avantajele (în bani sau în natură) acordate salariaților, fie din fondul de salarii, fie din fonduri proprii, în acest ultim caz atenționându-se că asigurații, în cazul primelor de asigurare, nu beneficiază de contribuția aferentă primelor la forma majorării punctajului de pensie. Văzând și dispozițiile art. 312 alin. (1) din C. proc.

civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Sibiu împotriva sentinței nr. 26/2011 din 1 februarie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 9 noiembrie 2011.