ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5290/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5290/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la data de 10

februarie 2010 la Tribunalul Sibiu sub nr. 705/85/2010, reclamanta SC S. SRL a solicitat,

în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Sibiu, anularea în parte a deciziei din 31

decembrie 2009, prin care s-a respins contestația împotriva deciziilor din 5 noiembrie

2009 Sibiu, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Turda, din 3 noiembrie 2009 punct lucru

Craiova, din 3 noiembrie 2009 punct lucru București sector 2, din 3 noiembrie 2009

punct lucru București sector 6, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Cluj, din 3 noiembrie

2009 punct lucru Tulcea, din 3 noiembrie 2009 punct lucru Brăila, din 3 noiembrie

2009 punct lucru Bacău și din 3 noiembrie 2009 punct lucru Petroșani și, pe cale

de consecință, să se dispună anularea acestora pentru suma de 815.623 RON.

Tribunalul Sibiu, prin

sentința nr. 351/CA/2010, a admis acțiunea reclamantei și a dispus anularea actelor

atacate, iar pârâta D.G.F.P. Sibiu a declarat recurs împotriva acestei sentințe,

aducându-i critici de nelegalitate și netemeinicie, solicitând admiterea recursului,

modificarea sentinței recurate și, în principal, reținerea cauzei spre rejudecare,

iar, în subsidiar, respingerea acțiunii ca neîntemeiată.

Prin decizia nr. 2112/CA/2010

Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, a admis recursul

pârâtei și, casând sentința atacată, a stabilit competența soluționării cauzei în

favoarea acestei instanțe, reținând că suma din deciziile de impunere depășește

500.000 RON, astfel că, față de prevederile art. 10 din Legea nr. 554/2004, competența

soluționării cauzei revine curții de apel și nu tribunalului, cum a procedat greșit

prima instanță.

În urma casării, Dosarul

s-a înregistrat la Curtea de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și

fiscal, sub nr. 705/85/2010*/6.01.2011, iar prin sentința nr. 26/2011 din 1 februarie

2011 această instanță a admis acțiunea formulată de reclamata SC S. SRL împotriva

pârâtei D.G.F.P. Sibiu și, în consecință, a anulat în parte decizia din 31 decembrie

2009 prin care s-a respins contestația împotriva deciziilor din 5 noiembrie 2009

Sibiu, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Turda, din 3 noiembrie 2009 punctul

de lucru Craiova, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru sector 2 București, din

3 noiembrie 2009 punctul de lucru sector 6 București, din 3 noiembrie 2009 punctul

de lucru Cluj, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Tulcea, din 3 noiembrie 2009

punctul de lucru Brăila, din 3 noiembrie 2009 punctul de lucru Bacău și din 3 noiembrie

2009 punctul de lucru Petroșani, pentru suma totală de 815.623 RON.

Pentru a pronunța această

soluție, instanța de fond a reținut, în esență, următoarele:

- Reclamanta, în calitate

de contractant, a încheiat contracte de asigurare pentru o serie de angajați proprii

care dețineau calitatea de persoane asigurate, iar în baza acestor contracte de

asigurare, în perioada 2005-2008, reclamanta a suportat c/v primelor de asigurare

aferente fiecărui angajat, respectiv a achitat către societățile de asigurare c/v

primelor de asigurare, sumele reprezentând primele de asigurare achitate în baza

acestor contracte fiind considerate ca fiind neimpozabile la angajat și nedeductibile

fiscal la angajator.

- În urma controlului

fiscal efectuat de către pârâtă, organul de control a considerat primele de asigurare

plătite de societate ca fiind cheltuieli deductibile fiscal, urmare a cumulării

acestora cu celelalte venituri salariale realizate de angajați prin includerea acestora

în baza de calcul a venitului brut din salarii realizat lunar de fiecare angajat

al reclamantei cu contract individual de muncă.

- Pârâta, constatând încălcarea

prevederilor legale în materie a emis decizii de impunere, care la rândul lor au

fost contestate, iar prin decizia din 31 decembrie 2009, pârâta a soluționat contestația

depusă de reclamantă, în sensul că, găsind-o neîntemeiată, a respins-o.

Această decizie este contestată

în prezentul dosar, iar în urma analizării probatoriului administrat în cauză, Curtea

de Apel a constatat că acțiunea este întemeiată, pentru următoarele argumente:

Potrivit prevederilor

art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc. referitor la impozitul pe profit, printre

cheltuielile nedeductibile se enumeră și cheltuielile cu primele de asigurare plătite

de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în veniturile salariale

ale angajatului, conform Titlului III.

În Titlul III din C. fisc.,

Impozit pe venit la art. 55 alin. (3) lit. g) se arata ca sunt asimilate salariilor

orice alte sume sau avantaje de natura salariala ori asimilate salariilor primele

de asigurare plătite de către suportator pentru salariații proprii sau alt beneficiar

de venituri din salarii, la momentul plății primei respective , altele decât cele

obligatorii.

Din prevederile art. 21

alin. (4) lit. k) din C. fisc., referitor la impozitul pe profit și prevederile

art. 55 alin. (3) lit. g) Titlul III din C. fisc., referitor la impozitul pe venit,

rezultă că, în speță, cheltuielile cu primele de asigurare sunt cheltuieli nedeductibile

dacă acestea, primele de asigurare, nu sunt incluse în veniturile salariale ale

angajatului.

Instanța a apreciat că

angajatorul are opțiunea de a de a trece aceste cheltuieli în categoria cheltuielilor

deductibile sau în a celor nedeductibile, ele nefiind în acest caz incluse în categoria

veniturilor salariale.

Instanța a mai reținut

că, potrivit art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc., angajatorul poate opta între

a include aceste sume în categoria cheltuielilor deductibile, caz în care baza de

calcul a impozitului pe profit se diminuează, iar baza de calcul a impozitului pe

venitul din salarii crește și a califica aceste cheltuieli cu primele de asigurare

ca fiind nedeductibile, întrucât nu sunt incluse în categoria veniturilor salariale

impozabile, caz în care baza de calcul a impozitului pe profit crește, iar baza

de calcul a impozitului pe venitul din salarii scade.

Raportat la aceste prevederi

legale instanța a apreciat că angajatorul poate opta pentru plata primelor de asigurare

din surse diferite față de fondurile de salarii, cu consecința calificării sumelor

respective ca nedeductibile fiscal.

S-a mai reținut în considerentele

hotărârii atacate faptul că în sensul celor de mai sus s-a pronunțat și Ministerul

Finanțelor Publice prin adresa din 2006, arătând că sunt situații când anumite avantaje

acordate salariaților sunt suportate din fondurile angajatorului, situație în care

asiguratul, în cazul primelor de asigurare, nu beneficiază de contribuția aferentă

primelor la forma majorării punctajului de pensie.

Așa fiind și în temeiul

prevederilor art. 18 din Legea nr. 554/2004, acțiunea reclamantei a fost admisă

ca întemeiată și ca urmare decizia atacată a fost anulată în parte.

Împotriva acestei hotărâri

a declarat recurs pârâta D.G.F.P., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Criticile recurentei au

fost încadrate în motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 3 și pct.

9 din C. proc. civ., considerându-se că se impune admiterea recursului și modificarea

sentinței atacate în sensul respingerii acțiunii în anulare formulată de SC S.

SRL Sibiu întrucât prima instanță a aplicat greșit art. 55 din C. fisc. coroborat

cu pct. 69 și pct. 70 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

În opinia D.G.F.P. Sibiu

angajatorul nu poate opta între tratarea cheltuielilor cu primele de asigurare plătite

de angajator, altele decât cele obligatorii, pentru salariații proprii, mai exact

între tratarea lor ca și cheltuieli nedeductibile fiscal sau impunerea lor ca și

avantaje de natură salarială câtă vreme nu există o dispoziție legală expresă în

acest sens.

Astfel s-a arătat că în

C. fisc. Titlul II este reglementat „Impozitul pe profit”, în Titlul III „Impozitul

pe venit”, iar în Capitolul III intitulat „Venituri din salarii” (art. 55-art. 60)

sunt enumerate veniturile de natură salarială, cele asimilate și alte venituri.

În privința impozitului pe profit sunt indicate expres și enumerativ cheltuielile

nedeductibile, în art. 21 alin. (4) lit. k) fiind menționate „cheltuielile cu primele

de asigurare plătite de angajator, în numele angajatului, care nu sunt incluse în

veniturile salariale conform Titlului III”.

Însă în ceea ce privește

constituirea veniturilor impozabile ale angajatorului, legiuitorul a stabilit care

sunt veniturile care compun veniturile salariale (Titlul III), recurenta redând

conținutul art. 55 din Legea nr. 571/2003 arată că aceste dispoziții legale se lămuresc

prin Normele de aplicare ale C. fisc. (aprobate prin H.G. nr. 44/2004), astfel că

potrivit art. 69: „avantajele în bani și în natură sunt considerate a fi orice foloase

primite de salariat de la terți sau ca urmare a prevederilor contractului individual

de muncă ori a unei relații contractuale între părți, după caz”, iar potrivit

pct. 70: „La stabilirea venitului impozabil se au în vedere și avantajele primite

de persoana fizică cum ar fi: … lit. h) contravaloarea primelor de asigurare suportate

de către persoana juridică sau de o altă entitate pentru angajatorii proprii, precum

și pentru alți beneficiari, cu excepția primelor de asigurare obligatorii potrivit

legislației în materie”.

A precizat recurenta că,

în lipsa unei dispoziții legale exprese, o altă interpretare decât aceea că angajatorul

nu poate opta pentru regimul de impunere nu ar putea fi dată decât dacă printr-un

contract colectiv de muncă s-ar stabili un acord privind impozitarea între angajator

și angajați în privința acestor prime neobligatorii.

Prin întâmpinare, intimata

SC S. SRL Sibiu a solicitat menținerea ca legală și temeinică a sentinței recurate,

apreciind că art. 21 alin. (4) lit. k) din C. fisc. a fost corect aplicat, că acest

text legal confirmă dreptul societății de a nu considera deductibile cheltuielile

cu primele de asigurare plătite în numele angajatorului, interpretarea în acest

sens fiind confirmată și de Ministerul Finanțelor prin răspunsul dat unor clarificări

cerute chiar de organul fiscal prin adresa din 29 martie 2006, dându-se astfel eficiență

principiului certitudinii impunerii reamintit de Curtea Europeană de Justiție în

speță Halifax (C-255/02).

Examinând cauza, prin

prisma art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. și a art. 304

1

din C. proc.

civ., Înalta Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge ca atare pentru

cele ce se vor puncta în continuare:

În primul rând, trebuie

arătat că deși recurenta a invocat ca temei al căii de atac exercitate și dispozițiile

art. 304 pct. 3 din C. proc. civ. („când hotărârea s-a dat cu încălcarea competenței

de ordine publică a acestei instanțe, invocată în condițiile legii”) acest motiv

de nelegalitate nu a mai fost dezvoltat în cererea de recurs. Oricum Înalta Curte

consideră superfluuă o analiză din perspectiva acestui text procedural având în

vedere ciclurile procesuale parcurse și în final aplicarea corectă a criteriului

valoric stabilit prin art. 10 alin. (1) teza II din Legea nr. 554/2004 care atrage

în cauză competența curții de apel, suma contestată fiind de 815.623 RON.

Referitor la motivul prevăzut

de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. („când hotărârea pronunțată este lipsită de

temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii”) se observă

că în cererea de recurs partea se limitează la enunțarea unei apărări prezentate

și în fața instanței de fond, la redarea conținutului unor prevederi din C. fisc.

(cele incidente), fără a indica în concret criticile pe care înțelege să le aducă

soluției pronunțate de Curtea de Apel Alba Iulia.

Circumstanțele de fapt

au fost deja expuse în prezentarea rezumativă a considerentelor sentinței aflate

în control judiciar și nefiind contestate, nu vor mai fi reluate, urmând a se pune

accent pe problema juridică aflată în dispută, anume dacă în raport de dispozițiile

art. 21 alin. (4) lit. k) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. angajatorul își

poate manifesta voința de a nu considera deductibile cheltuielile cu primele de

asigurare plătite în numele angajatului.

Înalta Curte consideră

ca fiind corect și în sensul prevederilor C. fisc. raționamentul judecătorului fondului

care a apreciat că angajatorul are opțiunea fie de a trece cheltuielile cu primele

de asigurare plătite în numele angajatului în categoria cheltuielilor deductibile,

fie de a le trece în a celor nedeductibile, în acest din urmă caz nefiind incluse

în categoria veniturilor salariale.

Potrivit art. 21 din C.

fisc., care se referă la determinarea profitului impozabil, la alin. (4) sunt considerate

nedeductibile mai multe cheltuieli, la lit. k) fiind menționate „cheltuielile cu

primele de asigurare plătite de angajator în numele angajatului, care nu sunt incluse

în veniturile salariale ale angajatului, conform Titlului III”.

Conform Titlului III din

C. fisc. („Impozit pe venit”), mai exact conform art. 55 alin. (3) lit. g) sunt

asimilate salariilor „primele de asigurare plătite de către suportator pentru salariații

proprii sau alt beneficiar venituri din salarii, la momentul plății primei respective,

altele decât cele obligatorii”.

Cele două dispoziții legale

amintite nu exclud așadar dreptul de opțiune al angajatorului de a trece aceste

cheltuieli în categoria cheltuielilor deductibile (caz în care baza de calcul a

impozitului pe profit scade, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii

crește) sau de a trece aceste cheltuieli în categoria celor nedeductibile, fără

a fi incluse în veniturile salariale (caz în care baza de calcul a impozitului pe

profit crește, iar baza de calcul a impozitului pe venitul din salarii se diminuează).

În acest context legal,

calificarea de către societatea reclamantă a primelor de asigurare pentru angajații

proprii, în baza unor contracte de asigurare încheiate în perioada 2005-2008, ca

și cheltuieli nedeductibile fiscal nu s-a făcut prin nesocotirea C. fisc., așa cum

a considerat recurenta-pârâtă atunci când prin decizia din 31 decembrie 2009 a respins

contestația formulată împotriva deciziilor de impunere menționate în decizia a cărei

anulare s-a cerut.

Argumentat, prima instanță

a făcut aplicația art. 1 și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată

și completată și a anulat pct. 2 din decizia din 2009 a D.G.F.P. Sibiu, respectiv

pentru suma de 815.623 RON.

Se consideră valabil și

argumentul suplimentar la care prima instanță face apel și anume adresa de răspuns

din 29 martie 2006 a Ministerului Finanțelor la solicitarea organului de control

din conținutul căreia rezultă că Ministerul Muncii, Solidarității Sociale și Familiei

acceptă ca angajatul economic să adopte un anumit comportament financiar contabil,

în ce privește modul în care suportă avantajele (în bani sau în natură) acordate

salariaților, fie din fondul de salarii, fie din fonduri proprii, în acest ultim

caz atenționându-se că asigurații, în cazul primelor de asigurare, nu beneficiază

de contribuția aferentă primelor la forma majorării punctajului de pensie.

Văzând și dispozițiile

art. 312 alin. (1) din C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004

modificată și completată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de D.G.F.P. Sibiu împotriva

sentinței nr. 26/2011 din 1 februarie 2011 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de

contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 9 noiembrie

2011.