ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4409/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4409/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 1575/2010 pronunțată

la data de 30 martie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a respins cererea de suspendare a executării deciziei de

impunere din 6 iulie 2009 a Administrației Finanțelor Publice sector 2 și a deciziei

Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București din 31 august 2009,

formulată de reclamanta SC D.L. SRL în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală

a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice

sector 2 București, ca neîntemeiată.

Totodată, a fost respinsă

cererea de suspendare a executării deciziei de impunere din 29 septembrie 2009 a

Administrației Finanțelor Publice sector 2 și a deciziei Direcției Generale a

Finanțelor Publice a Municipiului București din 18 decembrie 2009 ca inadmisibilă.

Prin aceeași sentință

a fost respinsă și cererea de anulare a deciziilor de impunere emise de Administrației

Finanțelor Publice sector 2 din 6 iulie 2009 și din 29 septembrie 2009, respectiv

a deciziei Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București din

31 august 2009 și din 18 decembrie 2009, ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această

sentință prima instanță a reținut că sunt neîntemeiate susținerile reclamantei privind

neîndeplinirea condițiilor formale la emiterea deciziei de soluționare a contestației

administrative din 31 august 2009, în primul rând pentru că invocarea prin decizia

de impunere a unor prevederi legale care au intrat în vigoare ulterior nașterii

raportului juridic supus analizei în speță, nu poate atrage nulitatea actului fiscal

în condițiile în care principiile enunțate de respectivele articole referitoare

la faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată, precum și obligativitatea

emiterii facturilor fiscale pentru serviciile prestate, erau conținute și de normele

de drept în vigoare la data nașterii raportului juridic fiscal, iar în al doilea

rând indicarea greșită a instanței competente în soluționarea contestației judiciare

nu poate atrage nulitatea deciziei în lipsa dovedirii unei vătămări de o gravitate

care să facă necesară desființarea actului pentru îndreptarea sa.

Pe fondul cauzei, instanța

de fond a reținut că, contrar celor susținute de reclamantă, dispozițiile legale

în materie fiscală sunt neechivoce în sensul că taxa devine exigibilă la data prestării

de servicii, iar persoana impozabilă înregistrată ca plătitor de TVA are obligația

să emită factura fiscală pentru prestările de servicii efectuate, cel mai târziu

la finele lunii în care prestarea a fost efectuată.

Prima instanță a înlăturat

argumentele reclamantei în sensul că nu a intervenit faptul generator al TVA atâta

timp cât prestarea serviciului este contestată de către beneficiar și mai mult decât

atât, lipsește dovada prestării serviciului, pentru că dispozițiile art. 155

alin. (2) C. fisc. instituie obligația emiterii facturii fiscale în situația în

care reclamanta pretinde prestarea serviciului în baza contractului de intermediere,

nefiind necesară o hotărâre a instanței de judecată, irevocabilă, prin care să se

stabilească dacă aceste servicii au fost prestate sau nu, astfel cum eronat susține

reclamanta.

Cât privește contestarea

celorlalte acte fiscale, prin cererea completatoare, referitoare la impozitul pe

profit suplimentar, instanța de fond a reținut că potrivit reglementărilor legale

în vigoare pe perioada verificată, la stabilirea profitului impozabil se iau în

calcul veniturile obținute din orice sursă, inclusiv sumele ce urmează a fi încasate

în nume propriu din activități curente, precum și orice alte elemente similare veniturilor,

inclusiv veniturile obținute din prestările de servicii efectuate de comisionari,

sub forma intermedierii efectuate în cazul livrării de bunuri, pentru care există

obligația înregistrării în contabilitate a comisionului reprezentând contravaloarea

serviciului de intermediere prestat.

Referitor la motivele

de nulitate sub aspect formal invocate de reclamantă în ceea ce privește decizia

de impunere din 29 septembrie 2009, respectiv decizia din 18 decembrie 2009, prima

instanță a reținut că sunt neîntemeiate, întrucât lipsa unuia dintre elementele

actului administrativ fiscal, elemente prevăzute de art. 43 alin. (2) din O.G.

nr. 92/2003 nu atrage nulitatea absolută și în plus reclamanta nu a făcut dovada

vreunei vătămări ce i s-ar fi produs.

Cât privește cererea de

suspendare a executării deciziei de impunere din 6 iulie 2009 și a deciziei Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București din 31 august 2009, având

în vedere că nu pot fi reținute împrejurări legate de starea de fapt sau de drept

de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ,

în sensul art. 14 alin. (1) coroborate cu art. 2 lit. t) din Legea nr. 554/2004,

instanța de fond a respins-o ca neîntemeiată.

Referitor la cererea de

suspendare a executării deciziei de impunere din 29 septembrie 2009 și a deciziei

din 18 decembrie 2009, prima instanță a respins-o ca inadmisibilă, nefiind îndeplinită

condiția plății cauțiunii prevăzută de art. 215 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând

motivul de modificare al ședinței prevăzute de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., respectiv

„Hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea și aplicarea

greșită a legii”, precum și dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ., solicitând

examinarea cauzei sub toate aspectele.

Criticile formulate de

recurenta-reclamantă se referă numai la aspectele de fond ale cauzei, în esență

fiind următoarele:

1) sub aspectul taxei

pe valoarea adăugată, respectiv a deciziei de impunere din 6 iulie 2009 emisă de

Administrația Finanțelor Publice sector 2 și deciziei din 31 august 2009 emisă de

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, hotărârea instanței

de fond a fost pronunțată cu încălcarea dispozițiilor art. 134 C. fisc. și ale

art. 155 alin. (2) C. fisc., în vigoare la data operațiunilor economice analizate

de organele de inspecție fiscală.

Dat fiind că prestarea

serviciului este contestată de beneficiar în substanțialitatea sa, dispozițiile

art. 155 alin. (2) C. fisc. nu sunt aplicabile, neexistând un temei juridic care

să-l oblige la emiterea facturii fiscale, ele devenind aplicabile numai la data

la care instanța judecătorească va stabili irevocabil dacă serviciul a fost prestat,

hotărârea instanței având caracter constitutiv de drepturi.

Numai în cazul în care

se va stabili în mod cert că prestarea serviciului a avut loc, se naște faptul generator

al taxei pe valoarea adăugată.

2) cu privire la impozitul

pe profit, respectiv a anulării deciziei din 29 septembrie 2009 emise de către Administrația

Finanțelor Publice sector 2 și a deciziei din 18 decembrie 2009 emise de către Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, hotărârea instanței a fost

luată cu aplicarea greșită a normelor reținute de instanță, respectiv art. 19 din

Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și ale pct. 12 și 13 din Normele metodologice

de aplicare a C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, precum și ale pct. 209 și

210 din Reglementările contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin

ordinul Ministerului Finanțelor Publice nr. 1752/2005.

Toate aceste norme, susține

recurenta-reclamantă se referă la veniturile obținute din prestările de servicii,

or atâta timp cât nu s-a stabilit că serviciul a fost sau nu prestat, nu se poate

vorbi de venituri obținute din prestările de servicii.

Aceste venituri, arată

recurenta, nu au fost înregistrate în contabilitate, tocmai datorită incertitudinii

situației juridice a existenței faptului generator, în speță neexistând nici documentul

justificativ, Protocolul prevăzut de art. 9 din contract care să permită înregistrarea

operațiunii economico-financiare a intermedierii în contabilitatea societății.

3) în mod eronat instanța

de fond a respins cererea de suspendare a executării deciziei de impunere din 6

iulie 2009 emisă de Administrația Finanțelor Publice sector 2 și a deciziei din

31 august 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București până la judecarea irevocabilă a cauzei, pentru care societatea a achitat

cauțiunea, însăși starea de fapt existentă, respectiv solicitarea taxei pe valoarea

adăugată și a impozitului pe profit aferente unui serviciu a cărei prestare este

contestată de beneficiar, pentru care există un litigiu pe rolul instanțelor, fiind

de natură a crea o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

Se solicită admiterea

recursului și modificarea în parte a sentinței în sensul admiterii acțiunii și a

suspendării executării deciziei de impunere din 6 iulie 2009 și a deciziei din 31

august 2009, precum și a anulării acestor două decizii, inclusiv a deciziei de impunere

din 29 septembrie 2009 emisă de Administrația Finanțelor Publice sector 2 și a deciziei

din 18 decembrie 2009 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București.

Intimații-pârâți nu au

depus întâmpinare.

Recurentul este nefondat

și urmează a fi respins potrivit considerentelor ce urmează.

Problema care se pune

în speța de față, astfel cum corect a reținut și instanța de fond, este aceea de

a se stabili în ce măsură comisionul prevăzut în contractul de comision încheiat

cu vânzătorii persoane fizice, pentru care serviciul prestat este contestat de beneficiari,

aspect ce face și obiectul unui dosar separat pe rolul Tribunalului București, poate

fi considerat un venit al societății și impozitat atât cu taxa pe valoarea adăugată,

cât și cu impozitul pe profit.

Recurenta-reclamantă pretinde

că atât timp cât nu s-a pronunțat o hotărâre irevocabilă în cauză prin care să se

stabilească dacă aceste servicii au fost sau nu prestate, nu putem aprecia dacă

a intervenit faptul generator și exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată și nici

nu pot fi luate în calcul veniturile presupus a fi realizate din prestarea acestor

servicii la stabilirea profitului impozabil, venituri a căror realizare nu este

certă.

În primul rând, așa cum

corect motivează instanța de fond, dispozițiile legale în materie fiscală în acest

domeniu, sunt clare și lipsite de echivoc.

Art.134 alin. (3) din

C. fisc. menționează: „Faptul generator al taxei pe valoarea adăugată intervine

și taxa devine exigibilă la data livrării de bunuri sau la data prestării de servicii,

cu excepțiile prevăzute în prezentul titlu”.

Art.155 alin. (2) din

C. fisc., în vigoare la data operațiunilor economice analizate de organele de inspecție

fiscală, precizează: „pentru livrări de bunuri factura fiscală se emite la data

livrării de bunuri, iar pentru prestări de servicii, cel mai târziu până la finele

lunii în care prestarea a fost efectuată”.

Cât timp recurenta-reclamantă

nu a contestat ea însăși prestarea serviciului respectiv în baza contractului de

intermediere, conform textului de lege mai sus menționat, art. 155 alin. (2) C.

fisc., ea avea obligația de a emite factura fiscală în termenul prevăzut de text,

indiferent că beneficiarul acestui serviciu a contestat prestarea lui și nu a semnat

protocolul încheiat în acest sens.

În al doilea rând, prin

decizia comercială din 30 noiembrie 2010 pronunțată de Curtea de Apel București,

secția a V-a comercială, s-a stabilit irevocabil că au fost prestate serviciile

de intermediere a vânzării unor terenuri, între societatea intermediară și pârâtele

beneficiare încheindu-se contractul intitulat „contract de comision”, în baza acestui

contract SC D.L. SRL fiind îndreptățită la plata sumei de 1.000.000 euro cu titlu

de preț al acestor servicii.

Deci, situația juridică

incertă a prestării serviciilor, invocată de recurenta-reclamantă, s-a transformat

într-o situație certă, astfel că nu mai are argumente (care de altfel în mod corect

au fost înlăturate de prima instanță) pentru a susține că nu s-a născut faptul generator

al TVA și exigibilitatea sa.

Cel de-al doilea motiv

de recurs referitor la impozitul pe profit, stabilit a fi datorat prin decizia din

29 septembrie 2009 emisă de Administrația Finanțelor Publice sector 2 și a deciziei

din 18 decembrie 2009 dată de Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București, în soluționarea contestației, este de asemenea nefondat,

de vreme ce a dispărut incertitudinea existenței faptului generator de venit, dacă

avem în vedere argumentul pe care și-a bazat critica recurenta-reclamantă.

Veniturile obținute din

prestarea serviciilor de intermediere către recurenta-reclamantă sunt venituri realizate

în sensul prevederilor art. 19 C. fisc., pentru care există obligativitatea înregistrării

în contabilitate potrivit pct. 12 și 13 din Normele metodologice de aplicare a C.

fisc.

Contrar celor susținute

de recurenta-reclamantă, ele reprezintă venituri din activitatea curentă, în acest

sens fiind dispozițiileart. 209 și 210 din ordinul Ministerului Finanțelor Publice

nr. 1752/2005.

Pct. 209 din ordin, „în

categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorice încasate sau de încasat

în nume propriu din activitatea curentă, cât și câștigurile din orice alte surse”.

Pct. 210 din ordin, „veniturile

din activități curente se pot regăsi sub diferite denumiri cum ar fi vânzări, comisioane,

dobânzi, dividende”.

Așadar, potrivit considerentelor

expuse, instanța de fond a pronunțat o soluție legală și temeinică, cu aplicarea

corectă a normelor legale incidente în cauză, deciziile de impunere emise de Autoritatea

Finanțelor Publice sector 2 din 6 iulie 2009 și din 29 septembrie 2009, precum și

cele date în soluționarea contestațiilor, din 31 august 2009 și din 18

decembrie 2009 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București, fiind emise în concordanță cu dispozițiile legale în materie fiscală,

astfel că în mod corect au fost menținute de instanța de fond și s-a respins cererea

de anulare a acestora.

Ca o consecință, recursul

declarat de reclamantă se privește ca nefondat și urmează a fi respins potrivit

art. 312 C. proc. civ..

În raport de soluția dată,

de menținere ca legale și temeinice a deciziilor atacate, apare ca inutilă analizarea

celui de-al treilea motiv de recurs referitor la greșita respingere a cererii de

suspendare a executării deciziei de impunere din 6 iulie 2009 și a deciziei din

31 august 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC D.L. SRL București

împotriva sentinței civile nr. 1575 din 30 martie 2010 a Curții de Apel București,

secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 septembrie

2011.