ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2186/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul acțiunii Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la data de 7 mai 2008 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC C.F.B. SA a solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și A.F.P. Sector 1, anularea Deciziei nr. 335 din 28 noiembrie 2007 privind soluționarea contestației sale, refacerea Raportului de inspecție fiscală din 29 august 2007, a dispozițiilor privind măsurile stabilite de inspecție și a Deciziei de impunere nr. 1036 din 3 august 2007 emisă de Administrația Finanțelor Publice sector 1, în sensul corectării evidenței din cadrul Administrației Finanțelor Publice a Sectorului 1 București, privind datoriile din fișa plătitorului SC C. SA.

În motivarea acțiunii sale, reclamanta a arătat că, urmare soluționării deconturilor de TVA cu sumă negativă cu opțiune de rambursare, decont TVA din 25 noiembrie 2004, respectiv decont de TVA din 27 decembrie 2004, i-a fost comunicate, la data de 28 noiembrie 2007, Raportul de inspecție fiscală nr. 519036 din 29 august 2007, precum și Decizia de impunere nr. 1036 din 30 august 2007. Reclamanta contestă interpretarea dată de A.N.A.F. prevederilor art. 134 alin. (5) și art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în sensul că dreptul de deducere ia naștere în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă, respectiv la data încasării avansului în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau prestării de servicii.

Față de interpretarea dată de organul fiscal, reclamanta invocă dispozițiile art. 145 alin. (8) lit. a)) din C. fisc. și afirmă că nu există niciun text de lege care să susțină interpretarea A.N.A.F., în sensul că TVA se deduce numai dacă s-a încasat factura. Totodată, reclamanta susține că în speță nu sunt aplicabile dispozițiile art. 155 alin. (7) din C. fisc., întrucât situația de fapt nu se referă la încasarea banilor înainte de serviciu, ci se încadrează în prevederile art. 145 alin. (8) lit. a) din C. fisc., astfel că exigibilitatea TVA și, respectiv, deductibilitatea TVA se realizează la facturare, iar nu la încasare.

2. Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 5001 din 8 decembrie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele: - a admis în parte acțiunea formulată de reclamantă și, în consecință, a anulat parțial Decizia nr. 335 din 28 noiembrie 2007 privind soluționarea contestației, în ceea ce privește punctul 1 și parțial punctul 3 ale deciziei, precum și parțial Decizia de impunere nr. 1036 din 30 august 2007 emisă în baza raportului de inspecție fiscală nr. 519036 din 29 august 2007, în ceea ce privește TVA în sumă de 1.903.672 lei și majorări de întârziere aferente în sumă de 193.205 lei; - a respins restul pretențiilor reclamantei; - a încuviințat onorariul definitiv al expertului la suma de 3000 de lei și a obligat pe reclamantă să achite în contul expertului B.M.

diferența neachitată de 2.000 de lei. În motivarea hotărârii pronunțate, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele: În urma inspecției fiscale desfășurate la societatea reclamantă, având ca obiectiv soluționarea deconturilor cu soldul sumei negative solicitat la rambursare din 25 noiembrie 2004 și din 27 decembrie 2004 aferent lunilor octombrie si noiembrie 2004, vizând perioada 01 noiembrie 2001-30 noiembrie 2004, a fost întocmit Raportul de inspecție fiscală din 29 august 2007, prin care s-a reținut că, în perioada verificată, societatea a înregistrat în Jurnalul de cumpărări aferent lunii octombrie 2004 factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă de SC M.P.

SRL în valoare totală de 11.922.996 lei cu TVA în sumă de 1.903.672 lei, care reprezintă avans marfă conform contract vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004. Reținând că reclamanta nu a achitat nicio sumă reprezentând avans marfă, în considerarea art. 134 pct. 5 lit. b) și art. 155 alin. (2) și alin. (7) din C. fisc., organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea și-a exercitat în mod eronat dreptul de deducere a TVA, stingând astfel ratele de eșalonare din Convenția nr. 26562 din 01 martie 2004 emisă de D.G.F.P.M.B. Urmare a verificărilor efectuate la SC M.P. SRL cu privire la rambursarea de TVA, verificare care a cuprins și factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă către reclamantă, precum și factura fiscală de stornare din 10 ianuarie 2005 prin care SC M.P.

SRL a stornat factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă către reclamantă, s-a constatat că SC M.P. SRL nu a încasat contravaloarea avansului aferent facturii fiscale din 29 octombrie 2004, iar în contractul de vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004 este prevăzut faptul că plata se face după efectuarea recepției mărfii. Totodată, în urma verificărilor efectuate la SC M.P. SRL, organele de inspecție fiscală au constatat și că societatea nu a avut șina de cale ferată înregistrată în contabilitate, în conturi corespondente de stocuri, fapt ce rezultă din documentele contabile ale societății. Prin urmare, organele fiscale au reținut că reclamanta a dedus în mod eronat suma de 1.903.672 lei, stingându-și ratele de eșalonare la obligațiile față de bugetul general consolidat.

În ceea ce privește TVA colectată în sumă de 2.249.968 lei raportată cu semnul minus în decontul privind TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii octombrie 2004, organele de inspecție fiscală au constatat că societatea nu are documente justificative la baza înregistrării. Prin efectuarea raportării eronate în decontul de TVA din 25 noiembrie 2004 la rândul 3 "Regularizări" a sumei de 2.249.968 lei cu semnul minus, această plată fiind cuprinsă în graficul de eșalonare, societatea a înregistrat în decontul de TVA aferent lunii octombrie 2004 un sold al sumei negative a TVA la sfârșitul perioadei de raportare în sumă de 1.522.960 lei pe care I-a solicitat la rambursare prin decontul privind TVA cu opțiune de rambursare din 25 noiembrie 2004. S-a constatat că, în balanțele de verificare aferente lunilor octombrie și noiembrie 2004, contul 462 "Creditori diverși" prezintă sold creditor.

Având în vedere că reclamanta are relații comerciale cu SC R. SA Roșiori de la care a primit suma de 38.444 lei pentru care societatea nu a prezentat documente justificative din care să rezulte faptul că suma respectivă reprezintă credit, organele de inspecție fiscală au considerat această încasare ca fiind avans conform art. 134 pct. 5 lit. b) din C. fisc., stabilind TVA colectată suplimentar în sumă de 6.138 lei. În urma inspecției fiscale s-a constatat că suma de 2.249.968 lei înregistrată cu semnul minus în decontul de TVA aferent lunii octombrie 2004, începând cu luna noiembrie 2004 este corectată lună de lună prin decontul de TVA prin inserarea la rândul 3 "Regularizări" a sumei de 43.269 lei reprezentând rata scadentă a TVA aprobată la eșalonare.

În final, prin raportul de inspecție fiscală s-a stabilit TVA de plată în sumă de 4.129.704 lei, din care suma de 1.915.265 lei neacceptată la deducere, suma de 6.138 lei TVA colectată - sold cont 462, respectiv suma de 2.206.699 lei TVA colectată stornată prin decont. Pentru aceste diferențe de plată stabilite suplimentar, organele de inspecție fiscală au calculat majorări în sumă de 153.010 lei și penalități de întârziere în sumă de 41.803 lei.

Prin contestația administrativă împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere, societatea a formulat critici exclusiv cu privire la TVA în sumă de 1.903.672 lei, aferentă avansului conform contractului din 28 octombrie 2004, iar, prin Decizia nr. 335 din 28 noiembrie 2007 a Direcției Generale de Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, contestația a fost respinsă, ca neîntemeiată, pentru suma de 1.903.672 lei reprezentând TVA (punctul 1 al deciziei), ca nemotivată, pentru suma de 2.173.869 lei reprezentând TVA (punctul 2 al deciziei) și, ca neîntemeiată, respectiv nemotivată, pentru suma de 194.810 lei reprezentând accesorii aferente TVA (punctul 3 al deciziei).

Analizând soluția adoptată de organul de soluționare a contestației cu privire la suma de 2.173.869 lei, de respingere ca nemotivată, instanța a apreciat că este justă, întrucât societatea a motivat contestația exclusiv cu privire la suma de 1.903.672 lei cu titlu de TVA, aferentă avansului stornat. De altfel, a reținut instanța că nici în cuprinsul cererii de chemare în judecată reclamanta nu a formulat critici cu privire la suma respectivă. În consecință, instanța a reținut că este legală și temeinică soluția adoptată la punctul 2 al deciziei contestate, de respingere a contestației ca nemotivată.

Cu privire la pct. 1 al deciziei, referitor la suma de 1.903.672 lei reprezentând TVA, instanța a reținut că are de lămurit dacă societatea reclamantă poate beneficia de dreptul de deducere a TVA înscrisă în factura fiscală din 29 octombrie 2004 reprezentând avans marfă, în condițiile în care contestatoarea nu a efectuat plata avansului către societatea emitentă a facturii, iar ulterior această factură a fost stornată. În raport cu dispozițiile art. 134 alin. (3) și alin. (5) lit. a) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în forma în vigoare la momentul de referință, precum și în acord cu cele menționate în raportul de expertiză cu referire la dispozițiile art. 134 2 alin. (2) din C. fisc.

la data de 24 octombrie 2008 și punctul de vedere exprimat de A.N.A.F., instanța a reținut că exigibilitatea TVA intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine faptul generator, iar dreptul de deducere al TVA ia naștere în momentul exigibilității taxei. 3. Calea de atac exercitată de A.N.A.F. și A.F.P. Sector 1 Împotriva Sentinței civile nr. 5001 din 8 decembrie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele A.N.A.F. și A.F.P. Sector 1, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Ambele recurente au criticat hotărârea fondului pentru greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor art. 134 alin. (5), art. 145 alin. (1) și art. 155 alin. (7) din C. fisc., în vigoare în perioada controlată, respectiv noiembrie 2004, texte care conduc la concluzia că nu a fost îndeplinită condiția exigibilității TVA, așa încât dreptul de deducere nu a luat naștere.

De asemenea, recurentele au susținut că instanța nu a analizat întreg materialul probator administrat la fondul cauzei, mai ales înscrisurile care demonstrau raporturile dintre reclamantă și furnizorul SC M.P. SRL, precum și împrejurarea că aceasta nu a avut înregistrată în contabilitate șina de cale ferată (obiectul vânzării) în conturi corespondente de stocuri, conform evidenței contabile. Câtă vreme avansul nu a fost achitat iar factura emisă inițial de societatea vânzătoare a fost stornată, rezultă că în mod legal nu s-a acordat dreptul de deducere pentru TVA. Referitor la expertiza contabilă, recurenta A.N.A.F. a subliniat că punctul său de vedere, redat de expert, nu are aplicabilitate în cauză întrucât vizează exigibilitatea TVA la data de 24 octombrie 2008 prin raportare la contextul normativ existent după aderarea la Uniunea Europeană.

4. Apărările SC C.F.B. SA Prin întâmpinarea înregistrată la data de 3 mai 2012, intimata SC C.F. SA a solicitat respingerea recursurilor ca nefondate. Intimata a reluat apărările referitoare la toate sumele din raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere. În privința TVA în cuantum de 1.903.672 lei înscrisă în factura fiscală emisă de SC M.P. SRL a susținut că aceasta reprezintă o „falsă problemă” pentru organele fiscale care nu au ținut cont de starea de fapt fiscală reală a societății și nici de deconturile ulterioare. Intimata a arătat că dispozițiile art. 145 alin. (1) și art. 134 alin. (5) din Legea nr. 571/2003 invocate de organele fiscale, reglementează exclusiv situația vânzătorului, nefiind aplicabile cumpărătorului.

De asemenea, intimata mai afirmă că „regulile esențiale ale dreptului civil și comercial” conduc către concluzia că tranzacția comercială este valabil încheiată între părți de la data acordului de voință, iar înregistrarea operațiunii în contabilitate generează efecte în plan financiar fiscal de la data efectuării înregistrării. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor intimatei, cât și sub toate aspectele, în temeiul art. 304 1 C. proc. civ., pe baza materialului probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate pentru argumentele expuse în continuare. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Intimata-reclamantă SC C.F.

SA a supus controlului de legalitate Decizia nr. 335 din 28 noiembrie 2007 prin care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F. i-a respins contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 1036 din 30 august 2007 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală din 29 august 2007, acte întocmite de A.F.P. Sector 1, pentru suma totală de 4.272.351 lei, reprezentând 4.077.541 lei TVA de plată și 194.810 lei majorări aferente. După cum rezultă din prezentarea rezumativă a considerentelor sentinței - pct. 1.2. din această decizie - analiza instanței a fost structurată în raport de soluția pronunțată asupra contestației de A.N.A.F., acțiunea fiind admisă numai cu privire la pct. 1 și parțial pct. 3, respectiv numai cu privire la TVA în sumă de 1.903.672 lei și accesoriile aferente.

Pentru restul debitului fiscal, acțiunea judiciară a fost respinsă iar reclamanta nu a formulat recurs. Prin urmare, instanța de recurs a fost învestită și este competentă a se pronunța numai cu privire la capătul de cerere admis, care vizează TVA în sumă de 1.903.672 lei (cu accesorii) înscrisă în factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă de SC M.P. SRL. Deși prima instanță a decelat corect problema de drept fiscal pe care o ridică litigiul de față, rezolvarea dată nu este împărtășită de instanța de control judiciar, pentru că reflectă o abordare secvențială, trunchiată, a prevederilor legale aplicabile. Răspunzând punctual la motivele de recurs, Înalta Curte reține următoarele: În jurnalul de cumpărări aferent lunii octombrie 2004, intimata SC C.F.

SA a înregistrat factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă de SC M.P. SRL în valoare de 11.922.996 lei, cu TVA în sumă de 1.903.672 lei, reprezentând avans marfă conform contractului de vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004 încheiat între cele două societăți comerciale, deși prin acest contract (filele 26-28 dosar fond), având ca obiect vânzarea-cumpărarea a 11.900 tone șine de cale ferată se convenise ca plata să se efectueze „după recepția mărfii”. Necontestat, avansul nu s-a plătit iar marfa nu s-a livrat (nici măcar parțial). Mai mult, în urma controlului efectuat la societatea vânzătoare, de către inspectori din cadrul A.F.P. Arad, s-a constatat că aceasta nu a avut și nu avea la data controlului - iulie 2005 - șina de cale ferată înregistrată în evidența contabilă, fapt ce rezultă atât din analiza conturilor corespondente de stocuri, cât și din nota explicativă a administratorului societății.

De altfel, acest control a relevat și că factura de avans emisă de vânzătoare a fost stornată cu factura din 10 ianuarie 2005 (conform adresei nr. 840 din 13 februarie 2007 a D.G.F.P. Arad, fila 24, dosar fond). Organele fiscale nu au acordat intimatei-reclamante dreptul de deducere pentru TVA înscris în factură considerând, în esență, că operațiunea juridică reflectată de contractul de vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004 este pur speculativă. Această concluzie, susținută de împrejurările de fapt ale pricinii, este conformă cu dispozițiile normative aplicabile. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.: „Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă”.

La rândul său, art. 134 din același cod reglementează regulile generale ale faptului generator și exigibilității, stabilind prin alin. (1) că „faptul generator al taxei reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale, necesare pentru exigibilitatea taxei”, iar prin alin. (5) că: „exigibilitatea TVA este anticipată faptului generator și intervine: a) la data la care este emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii; b) la data încasării avansului, în cazul în care se încasează avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii”. Prima instanță și-a însușit punctul de vedere exprimat de expertul contabil B.M., considerând aplicabile în cauză dispozițiile art. 134 alin. (5) lit. a), deși norma care se plia pe situația de fapt expusă anterior era cea de la lit. b) a aceluiași articol, pentru că vânzătoarea, în pofida clauzelor contractuale, a emis factură pentru avans.

Nici susținerea intimatei referitoare la incidența dispozițiilor art. 145 alin. (1) și art. 134 alin. (5) C. fisc. „doar în privința situației vânzătorului” nu poate fi primită, câtă vreme textele invocate reglementează condițiile în care se acordă dreptul de deducere a TVA, prin raportare la părțile implicate în raportul juridic ce constituie faptul generator. De asemenea, este lipsită de consistență și susținerea intimatei referitoare la stabilirea eronată și trunchiată a stării de fapt fiscale, câtă vreme în virtutea principiului rolului activ înscris în art. 7 C. proc. fisc., organele fiscale au făcut demersuri pentru a obține informații suplimentare despre partenerul contractual al intimatei, ce au condus la configurarea aspectelor anterior prezentate.

De altfel, Înalta Curte mai observă că apărările intimatei se cantonează mai degrabă în chestiuni de principiu din materia condițiilor de deductibilitate a TVA, necombătându-se constatările de fapt referitoare la inexistența obiectului vânzării (respectiv a cantității de 11.900 tone șine de cale ferată), neplata avansului, stornarea facturii de avans, etc. În fine, este nepertinentă apărarea referitoare la caracterul consensual al vânzării (conform art. 1295 C. civ. în vigoare în epoca respectivă), câtă vreme ceea ce interesează în cauză este, în esență, asigurarea opozabilității acestei convenții, fiscului. Or, pentru fisc, raporturile contractuale menționate sunt fapte juridice generatoare de consecințe în plan fiscal în condițiile art. 11 din C. fisc.

care conferă autorităților fiscale dreptul de a nu lua în considerare o tranzacție care nu are un scop economic. Ca atare, nefiind justificat dreptul de deducere, în mod legal el nu a fost acordat. Un considerent important în economia argumentelor primei instanțe, reținut ca atare și în expertiza contabilă efectuată în cauză, îl reprezintă punctul de vedere („răspunsul”) postat pe site-ul M.F.P. referitor la acordarea deductibilității TVA în situația neîncasării avansului. Critica formulată de recurenta A.N.A.F. este, și în această privință, fondată, întrucât poziția exprimată de instituția publică a avut în vedere reglementările în materia TVA după data aderării României la Uniunea Europeană - 1 ianuarie 2007 și transpunerea Direcției a 6-a în materie de TVA.

Or, prevederile art. 155 alin. (5) lit. l) din C. fisc. pe care era fundamentat punctul de vedere respectiv, nu au corespondent în reglementările existente la data emiterii facturii ce a generat litigiul de față, respectiv octombrie 2004. 2. Temeiul legal al soluției pronunțate de instanța de recurs Conchizând, Înalta Curte constată că și în privința TVA în cuantum de 1.903.672 lei cu accesoriile aferente, dezlegarea dată de organul fiscal este legală, așa încât nu există motive pentru desființarea deciziei pronunțate în procedura administrativă de contestare și, deci, ca efect al admiterii recursului și modificării sentinței, în temeiul art. 312 alin. (1)-(3) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., văzând și dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, se va respinge acțiunea, în întregime, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de A.N.A.F. și A.F.P. Sector 1 împotriva Sentinței civile nr. 5001 din 8 decembrie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC C.F.B. SA, ca nefondată. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 mai 2012.