ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2186/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2186/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.

Circumstanțele cauzei

1.

Obiectul acțiunii

Prin cererea de chemare în judecată

înregistrată la data de 7 mai 2008 pe rolul Curții de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC C.F.B. SA a solicitat

instanței, în contradictoriu cu pârâtele A.N.A.F. - D.G.S.C. și A.F.P. Sector

1, anularea Deciziei nr. 335 din 28 noiembrie 2007 privind soluționarea

contestației sale, refacerea Raportului de inspecție fiscală din 29 august 2007,

a dispozițiilor privind măsurile stabilite de inspecție și a Deciziei de

impunere nr. 1036 din 3 august 2007 emisă de Administrația Finanțelor Publice

sector 1, în sensul corectării evidenței din cadrul Administrației Finanțelor

Publice a Sectorului 1 București, privind datoriile din fișa plătitorului SC C.

SA.

În motivarea acțiunii

sale, reclamanta a arătat că, urmare soluționării deconturilor de TVA cu sumă

negativă cu opțiune de rambursare, decont TVA din 25 noiembrie 2004, respectiv

decont de TVA din 27 decembrie 2004, i-a fost comunicate, la data de 28

noiembrie 2007, Raportul de inspecție fiscală nr. 519036 din 29 august 2007, precum

și Decizia de impunere nr. 1036 din 30 august 2007.

Reclamanta contestă

interpretarea dată de A.N.A.F. prevederilor art. 134 alin. (5) și art. 145 alin.

(1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., în sensul că dreptul de deducere

ia naștere în momentul în care TVA deductibilă devine exigibilă, respectiv la

data încasării avansului în cazul în care se încasează avansuri înaintea

livrării de bunuri sau prestării de servicii.

Față de interpretarea

dată de organul fiscal, reclamanta invocă dispozițiile art. 145 alin. (8) lit.

a)) din C. fisc. și afirmă că nu există niciun text de lege care să susțină

interpretarea A.N.A.F., în sensul că TVA se deduce numai dacă s-a încasat factura.

Totodată, reclamanta

susține că în speță nu sunt aplicabile dispozițiile art. 155 alin. (7) din C.

fisc., întrucât situația de fapt nu se referă la încasarea banilor înainte de

serviciu, ci se încadrează în prevederile art. 145 alin. (8) lit. a) din C.

fisc., astfel că exigibilitatea TVA și, respectiv, deductibilitatea TVA se

realizează la facturare, iar nu la încasare.

instanțe

Prin Sentința civilă nr.

5001 din 8 decembrie 2010, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a hotărât următoarele:

- a admis în parte

acțiunea formulată de reclamantă și, în consecință, a anulat parțial Decizia nr.

335 din 28 noiembrie 2007 privind soluționarea contestației, în ceea ce

privește punctul 1 și parțial punctul 3 ale deciziei, precum și parțial Decizia

de impunere nr. 1036 din 30 august 2007 emisă în baza raportului de inspecție

fiscală nr. 519036 din 29 august 2007, în ceea ce privește TVA în sumă de

1.903.672 lei și majorări de întârziere aferente în sumă de 193.205 lei;

- a respins restul

pretențiilor reclamantei;

- a încuviințat

onorariul definitiv al expertului la suma de 3000 de lei și a obligat pe

reclamantă să achite în contul expertului B.M. diferența neachitată de 2.000 de

lei.

În motivarea

hotărârii pronunțate, Curtea de apel a reținut, în esență, următoarele:

În urma inspecției

fiscale desfășurate la societatea reclamantă, având ca obiectiv soluționarea

deconturilor cu soldul sumei negative solicitat la rambursare din 25 noiembrie 2004

și din 27 decembrie 2004 aferent lunilor octombrie si noiembrie 2004, vizând

perioada 01 noiembrie 2001-30 noiembrie 2004, a fost întocmit Raportul de

inspecție fiscală din 29 august 2007, prin care s-a reținut că, în perioada

verificată, societatea a înregistrat în Jurnalul de cumpărări aferent lunii

octombrie 2004 factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă de SC M.P. SRL în

valoare totală de 11.922.996 lei cu TVA în sumă de 1.903.672 lei, care

reprezintă avans marfă conform contract vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004.

Reținând că reclamanta nu a achitat nicio sumă reprezentând avans marfă, în

considerarea art. 134 pct. 5 lit. b) și art. 155 alin. (2) și alin. (7) din C.

fisc., organele de inspecție fiscală au stabilit că societatea și-a exercitat

în mod eronat dreptul de deducere a TVA, stingând astfel ratele de eșalonare

din Convenția nr. 26562 din 01 martie 2004 emisă de D.G.F.P.M.B.

Urmare a

verificărilor efectuate la SC M.P. SRL cu privire la rambursarea de TVA,

verificare care a cuprins și factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă către

reclamantă, precum și factura fiscală de stornare din 10 ianuarie 2005 prin

care SC M.P. SRL a stornat factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă către

reclamantă, s-a constatat că SC M.P. SRL nu a încasat contravaloarea avansului

aferent facturii fiscale din 29 octombrie 2004, iar în contractul de

vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004 este prevăzut faptul că plata se face

după efectuarea recepției mărfii.

Totodată, în urma

verificărilor efectuate la SC M.P. SRL, organele de inspecție fiscală au

constatat și că societatea nu a avut șina de cale ferată înregistrată în

contabilitate, în conturi corespondente de stocuri, fapt ce rezultă din

documentele contabile ale societății.

Prin urmare, organele

fiscale au reținut că reclamanta a dedus în mod eronat suma de 1.903.672 lei,

stingându-și ratele de eșalonare la obligațiile față de bugetul general

consolidat.

În ceea ce privește

TVA colectată în sumă de 2.249.968 lei raportată cu semnul minus în decontul

privind TVA cu opțiune de rambursare aferent lunii octombrie 2004, organele de

inspecție fiscală au constatat că societatea nu are documente justificative la

baza înregistrării.

Prin efectuarea

raportării eronate în decontul de TVA din 25 noiembrie 2004 la rândul 3

"Regularizări" a sumei de 2.249.968 lei cu semnul minus, această

plată fiind cuprinsă în graficul de eșalonare, societatea a înregistrat în

decontul de TVA aferent lunii octombrie 2004 un sold al sumei negative a TVA la

sfârșitul perioadei de raportare în sumă de 1.522.960 lei pe care I-a solicitat

la rambursare prin decontul privind TVA cu opțiune de rambursare din 25

noiembrie 2004.

S-a constatat că, în

balanțele de verificare aferente lunilor octombrie și noiembrie 2004, contul

462 "Creditori diverși" prezintă sold creditor.

Având în vedere că

reclamanta are relații comerciale cu SC R. SA Roșiori de la care a primit suma

de 38.444 lei pentru care societatea nu a prezentat documente justificative din

care să rezulte faptul că suma respectivă reprezintă credit, organele de

inspecție fiscală au considerat această încasare ca fiind avans conform art. 134

pct. 5 lit. b) din C. fisc., stabilind TVA colectată suplimentar în sumă de

6.138 lei.

În urma inspecției

fiscale s-a constatat că suma de 2.249.968 lei înregistrată cu semnul minus în

decontul de TVA aferent lunii octombrie 2004, începând cu luna noiembrie 2004

este corectată lună de lună prin decontul de TVA prin inserarea la rândul 3

"Regularizări" a sumei de 43.269 lei reprezentând rata scadentă a TVA

aprobată la eșalonare.

În final, prin

raportul de inspecție fiscală s-a stabilit TVA de plată în sumă de 4.129.704

lei, din care suma de 1.915.265 lei neacceptată la deducere, suma de 6.138 lei

TVA colectată - sold cont 462, respectiv suma de 2.206.699 lei TVA colectată

stornată prin decont.

Pentru aceste

diferențe de plată stabilite suplimentar, organele de inspecție fiscală au

calculat majorări în sumă de 153.010 lei și penalități de întârziere în sumă de

41.803 lei.

Prin contestația

administrativă împotriva raportului de inspecție fiscală și deciziei de

impunere, societatea a formulat critici exclusiv cu privire la TVA în sumă de

1.903.672 lei, aferentă avansului conform contractului din 28 octombrie 2004,

iar, prin Decizia nr. 335 din 28 noiembrie 2007 a Direcției Generale de

Soluționare a Contestațiilor din cadrul ANAF, contestația a fost respinsă, ca

neîntemeiată, pentru suma de 1.903.672 lei reprezentând TVA (punctul 1 al

deciziei), ca nemotivată, pentru suma de 2.173.869 lei reprezentând TVA (punctul

2 al deciziei) și, ca neîntemeiată, respectiv nemotivată, pentru suma de

194.810 lei reprezentând accesorii aferente TVA (punctul 3 al deciziei).

Analizând soluția

adoptată de organul de soluționare a contestației cu privire la suma de

2.173.869 lei, de respingere ca nemotivată, instanța a apreciat că este justă,

întrucât societatea a motivat contestația exclusiv cu privire la suma de

1.903.672 lei cu titlu de TVA, aferentă avansului stornat. De altfel, a reținut

instanța că nici în cuprinsul cererii de chemare în judecată reclamanta nu a

formulat critici cu privire la suma respectivă.

În consecință,

instanța a reținut că este legală și temeinică soluția adoptată la punctul 2 al

deciziei contestate, de respingere a contestației ca nemotivată.

Cu privire la pct. 1

al deciziei, referitor la suma de 1.903.672 lei reprezentând TVA, instanța a

reținut că are de lămurit dacă societatea reclamantă poate beneficia de dreptul

de deducere a TVA înscrisă în factura fiscală din 29 octombrie 2004

reprezentând avans marfă, în condițiile în care contestatoarea nu a efectuat

plata avansului către societatea emitentă a facturii, iar ulterior această

factură a fost stornată.

În raport cu

dispozițiile art. 134 alin. (3) și alin. (5) lit. a) din Legea nr. 571/2003

privind C. fisc., în forma în vigoare la momentul de referință, precum și în

acord cu cele menționate în raportul de expertiză cu referire la dispozițiile art.

134

2

alin. (2) din C. fisc. la data de 24 octombrie 2008 și punctul

de vedere exprimat de A.N.A.F., instanța a reținut că exigibilitatea TVA

intervine la data emiterii unei facturi, înainte de data la care intervine

faptul generator, iar dreptul de deducere al TVA ia naștere în momentul

exigibilității taxei.

exercitată de A.N.A.F. și A.F.P. Sector 1

Împotriva Sentinței

civile nr. 5001 din 8 decembrie 2010 a Curții de Apel București, secția a

VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâtele A.N.A.F.

și A.F.P. Sector 1, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Ambele recurente au

criticat hotărârea fondului pentru greșita interpretare și aplicare a dispozițiilor

art. 134 alin. (5), art. 145 alin. (1) și art. 155 alin. (7) din C. fisc., în

vigoare în perioada controlată, respectiv noiembrie 2004, texte care conduc la

concluzia că nu a fost îndeplinită condiția exigibilității TVA, așa încât

dreptul de deducere nu a luat naștere.

De asemenea,

recurentele au susținut că instanța nu a analizat întreg materialul probator

administrat la fondul cauzei, mai ales înscrisurile care demonstrau raporturile

dintre reclamantă și furnizorul SC M.P. SRL, precum și împrejurarea că aceasta

nu a avut înregistrată în contabilitate șina de cale ferată (obiectul vânzării)

în conturi corespondente de stocuri, conform evidenței contabile. Câtă vreme

avansul nu a fost achitat iar factura emisă inițial de societatea vânzătoare a

fost stornată, rezultă că în mod legal nu s-a acordat dreptul de deducere

pentru TVA.

Referitor la

expertiza contabilă, recurenta A.N.A.F. a subliniat că punctul său de vedere,

redat de expert, nu are aplicabilitate în cauză întrucât vizează exigibilitatea

TVA la data de 24 octombrie 2008 prin raportare la contextul normativ existent

după aderarea la Uniunea Europeană.

SA

Prin întâmpinarea

înregistrată la data de 3 mai 2012, intimata SC C.F. SA a solicitat respingerea

recursurilor ca nefondate.

Intimata a reluat

apărările referitoare la toate sumele din raportul de inspecție fiscală și

decizia de impunere.

În privința TVA în

cuantum de 1.903.672 lei înscrisă în factura fiscală emisă de SC M.P. SRL a

susținut că aceasta reprezintă o „falsă problemă” pentru organele fiscale care

nu au ținut cont de starea de fapt fiscală reală a societății și nici de

deconturile ulterioare.

Intimata a arătat că

dispozițiile art. 145 alin. (1) și art. 134 alin. (5) din Legea nr. 571/2003

invocate de organele fiscale, reglementează exclusiv situația vânzătorului,

nefiind aplicabile cumpărătorului.

De asemenea, intimata

mai afirmă că „regulile esențiale ale dreptului civil și comercial” conduc

către concluzia că tranzacția comercială este valabil încheiată între părți de

la data acordului de voință, iar înregistrarea operațiunii în contabilitate

generează efecte în plan financiar fiscal de la data efectuării înregistrării.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursurilor

Examinând sentința

atacată prin prisma criticilor formulate de recurente, a apărărilor intimatei,

cât și sub toate aspectele, în temeiul art. 304

1

C. proc. civ., pe

baza materialului probator administrat în cauză, Înalta Curte constată că

recursurile sunt fondate pentru argumentele expuse în continuare.

și de drept relevante

Intimata-reclamantă

SC C.F. SA a supus controlului de legalitate Decizia nr. 335 din 28 noiembrie 2007

prin care Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor din cadrul A.N.A.F.

i-a respins contestația administrativă formulată împotriva Deciziei de impunere

nr. 1036 din 30 august 2007 emisă în baza Raportului de inspecție fiscală din

29 august 2007, acte întocmite de A.F.P. Sector 1, pentru suma totală de

4.272.351 lei, reprezentând 4.077.541 lei TVA de plată și 194.810 lei majorări

aferente.

După cum rezultă din

prezentarea rezumativă a considerentelor sentinței - pct. 1.2. din această

decizie - analiza instanței a fost structurată în raport de soluția pronunțată

asupra contestației de A.N.A.F., acțiunea fiind admisă numai cu privire la pct.

1 și parțial pct. 3, respectiv numai cu privire la TVA în sumă de 1.903.672 lei

și accesoriile aferente.

Pentru restul

debitului fiscal, acțiunea judiciară a fost respinsă iar reclamanta nu a

formulat recurs.

Prin urmare, instanța

de recurs a fost învestită și este competentă a se pronunța numai cu privire la

capătul de cerere admis, care vizează TVA în sumă de 1.903.672 lei (cu

accesorii) înscrisă în factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă de SC M.P. SRL.

Deși prima instanță a

decelat corect problema de drept fiscal pe care o ridică litigiul de față,

rezolvarea dată nu este împărtășită de instanța de control judiciar, pentru că

reflectă o abordare secvențială, trunchiată, a prevederilor legale aplicabile.

Răspunzând punctual

la motivele de recurs, Înalta Curte reține următoarele:

În jurnalul de

cumpărări aferent lunii octombrie 2004, intimata SC C.F. SA a înregistrat

factura fiscală din 29 octombrie 2004 emisă de SC M.P. SRL în valoare de

11.922.996 lei, cu TVA în sumă de 1.903.672 lei, reprezentând avans marfă

conform contractului de vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004 încheiat între

cele două societăți comerciale, deși prin acest contract (filele 26-28 dosar

fond), având ca obiect vânzarea-cumpărarea a 11.900 tone șine de cale ferată se

convenise ca plata să se efectueze „după recepția mărfii”.

Necontestat, avansul

nu s-a plătit iar marfa nu s-a livrat (nici măcar parțial). Mai mult, în urma

controlului efectuat la societatea vânzătoare, de către inspectori din cadrul

A.F.P. Arad, s-a constatat că aceasta nu a avut și nu avea la data controlului

- iulie 2005 - șina de cale ferată înregistrată în evidența contabilă, fapt ce

rezultă atât din analiza conturilor corespondente de stocuri, cât și din nota

explicativă a administratorului societății. De altfel, acest control a relevat

și că factura de avans emisă de vânzătoare a fost stornată cu factura din 10

ianuarie 2005 (conform adresei nr. 840 din 13 februarie 2007 a D.G.F.P. Arad,

fila 24, dosar fond).

Organele fiscale nu

au acordat intimatei-reclamante dreptul de deducere pentru TVA înscris în

factură considerând, în esență, că operațiunea juridică reflectată de

contractul de vânzare-cumpărare din 28 octombrie 2004 este pur speculativă.

Această concluzie,

susținută de împrejurările de fapt ale pricinii, este conformă cu dispozițiile

normative aplicabile.

Astfel, potrivit

dispozițiilor art. 145 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.:

„Dreptul de deducere ia naștere în momentul în care TVA deductibilă devine

exigibilă”. La rândul său, art. 134 din același cod reglementează regulile generale

ale faptului generator și exigibilității, stabilind prin alin. (1) că „faptul

generator al taxei reprezintă faptul prin care sunt realizate condițiile legale,

necesare pentru exigibilitatea taxei”, iar prin alin. (5) că: „exigibilitatea

TVA este anticipată faptului generator și intervine: a) la data la care este

emisă o factură fiscală, înaintea livrării de bunuri sau a prestării de

servicii; b) la data încasării avansului, în cazul în care se încasează

avansuri înaintea livrării de bunuri sau a prestării de servicii”.

Prima instanță și-a

însușit punctul de vedere exprimat de expertul contabil B.M., considerând

aplicabile în cauză dispozițiile art. 134 alin. (5) lit. a), deși norma care se

plia pe situația de fapt expusă anterior era cea de la lit. b) a aceluiași

articol, pentru că vânzătoarea, în pofida clauzelor contractuale, a emis

factură pentru avans.

Nici susținerea

intimatei referitoare la incidența dispozițiilor art. 145 alin. (1) și art. 134

alin. (5) C. fisc. „doar în privința situației vânzătorului” nu poate fi

primită, câtă vreme textele invocate reglementează condițiile în care se acordă

dreptul de deducere a TVA, prin raportare la părțile implicate în raportul

juridic ce constituie faptul generator.

De asemenea, este

lipsită de consistență și susținerea intimatei referitoare la stabilirea

eronată și trunchiată a stării de fapt fiscale, câtă vreme în virtutea

principiului rolului activ înscris în art. 7 C. proc. fisc., organele fiscale

au făcut demersuri pentru a obține informații suplimentare despre partenerul

contractual al intimatei, ce au condus la configurarea aspectelor anterior

prezentate. De altfel, Înalta Curte mai observă că apărările intimatei se

cantonează mai degrabă în chestiuni de principiu din materia condițiilor de

deductibilitate a TVA, necombătându-se constatările de fapt referitoare la

inexistența obiectului vânzării (respectiv a cantității de 11.900 tone șine de

cale ferată), neplata avansului, stornarea facturii de avans, etc.

În fine, este

nepertinentă apărarea referitoare la caracterul consensual al vânzării (conform

art. 1295 C. civ. în vigoare în epoca respectivă), câtă vreme ceea ce

interesează în cauză este, în esență, asigurarea opozabilității acestei

convenții, fiscului. Or, pentru fisc, raporturile contractuale menționate sunt

fapte juridice generatoare de consecințe în plan fiscal în condițiile art. 11

din C. fisc. care conferă autorităților fiscale dreptul de a nu lua în

considerare o tranzacție care nu are un scop economic.

Ca atare, nefiind

justificat dreptul de deducere, în mod legal el nu a fost acordat.

Un considerent

important în economia argumentelor primei instanțe, reținut ca atare și în

expertiza contabilă efectuată în cauză, îl reprezintă punctul de vedere

(„răspunsul”) postat pe site-ul M.F.P. referitor la acordarea deductibilității

TVA în situația neîncasării avansului.

Critica formulată de

recurenta A.N.A.F. este, și în această privință, fondată, întrucât poziția

exprimată de instituția publică a avut în vedere reglementările în materia TVA

după data aderării României la Uniunea Europeană - 1 ianuarie 2007 și

transpunerea Direcției a 6-a în materie de TVA. Or, prevederile art. 155 alin. (5)

lit. l) din C. fisc. pe care era fundamentat punctul de vedere respectiv, nu au

corespondent în reglementările existente la data emiterii facturii ce a generat

litigiul de față, respectiv octombrie 2004.

soluției pronunțate de instanța de recurs

Conchizând, Înalta

Curte constată că și în privința TVA în cuantum de 1.903.672 lei cu accesoriile

aferente, dezlegarea dată de organul fiscal este legală, așa încât nu există

motive pentru desființarea deciziei pronunțate în procedura administrativă de

contestare și, deci, ca efect al admiterii recursului și modificării sentinței,

în temeiul art. 312 alin. (1)-(3) raportat la art. 304 pct. 9 C. proc. civ., văzând

și dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, se va respinge

acțiunea, în întregime, ca nefondată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile

declarate de A.N.A.F. și A.F.P. Sector 1 împotriva Sentinței civile nr. 5001

din 8 decembrie 2010 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată în sensul că respinge acțiunea formulată de reclamanta SC C.F.B. SA, ca

nefondată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 4 mai 2012.