ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1424/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1424/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 314 din 9 noiembrie 2011,

Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă contencios administrativ și

fiscal, a respins ca neîntemeiată acțiunea formulată de reclamantul L.M., în

contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Prahova și Administrația Finanțelor Publice

Ploiești, având ca obiect anularea Deciziei nr. 112 din 7 mai 2010 emisă de

D.G.F.P. Prahova – Biroul Soluționare Contestații și a Deciziei de impunere nr.

1001 din 17 februarie 2010, decizie prin care reclamantul a fost obligat la

plata sumei de 635.289 lei și anume 427.521 lei TVA și 209.768 lei majorări de

întârziere.

Pentru a hotărî

astfel, prima instanță a reținut că la baza stabilirii obligațiilor

suplimentare a stat constatarea organelor fiscale privind faptul că reclamantul

împreună cu D.M. și D.V. au edificat în municipiul Ploiești, un imobil de

locuințe, valoarea declarată a investiției fiind de 3.220.105,75 lei, iar în

perioada 2007-2009 au fost efectuate 14 tranzacții imobiliare, în urma cărora

contestatorul a obținut venituri în sumă de 2.250.111 lei.

Instanța de fond a

apreciat că vânzările de apartamente efectuate de petent reprezintă o

activitate cu caracter de continuitate, apartamentele nefiind folosite în

scopuri personale, iar locuințele îndeplinesc condițiile prevăzute de lege

pentru a fi considerate noi în sensul TVA și pentru a fi excluse de la scutirea

de TVA prevăzute la art. 141 alin. (2) lit. (f) C. fisc., că petentul, în

contextul vânzării acestor locuințe, reprezintă o persoană impozabilă, în

sensul dispozițiilor art. 127 din C. fisc., iar livrarea locuințelor este o

operațiune taxabilă supusă cotei de 19% TVA.

Curtea a respins

solicitarea de diminuare a TVA-ului de la 19% la 5% pentru contractele de vânzare

cumpărare din 11 mai 2009 și din 30 ianuarie 2009, cu motivarea că în speță nu

au fost îndeplinite condițiile cumulative prevăzute de Codul fiscal art. 140 alin.

(2), lit. c) pct. 1 și 2; pct. 23 alin. (1) din Normele de aplicare ale Codului

fiscal la data perfectării celor două contracte.

Culpa petentului, a

arătat prima instanță, de natură a determina plata majorărilor de întârziere,

constă în aceea că nu a respectat dispozițiile legale în materie (art. 126 și art.

127 C. fisc.), nesocotind obligația de a se declara plătitor TVA, în condițiile

desfășurării de operațiuni ce depășeau plafonul legal.

Curtea a respins

susținerile reclamantului referitoare la deducerea TVA-ului aferent

cheltuielilor efectuate cu ocazia edificării imobilelor, arătând că la momentul

efectuării controlului, petentul nefiind înregistrat în scopuri de TVA,

organele de inspecție nu au acordat drept de deducere a taxei înscrisă pe

documentele de achiziții aferente investiției realizate, cu posibilitatea de a

ajusta taxa pe valoarea adăugată în primul decont depus după înregistrare, sau

după caz, într-un decont ulterior, lucru pe care petentul l-a și făcut

ulterior.

S-a mai arătat că

același organ fiscal teritorial a emis mai întâi decizie de compensare a

sumelor înscrise în deconturile depuse de către reclamant cu obligațiile TVA

stabilite prin raportul de inspecție fiscală, rămânând de plată suma de 74.133

lei pentru care s-a emis adresa de înființare a popririi, și însuși expertul

numit în cauză a precizat în lucrarea efectuată că TVA-ul datorat de petent este

de 38.938 lei, însă sub rezerva acceptării și compensării de către organele

fiscale a sumelor cuprinse în deconturile TVA aferente lunilor august și

septembrie 2011.

Împotriva acestei

sentințe a formulat recurs, în termenul legal, reclamantul L.M., criticând-o ca

nelegală și netemeinică.

În motivele de recurs

s-a susținut că greșit s-a stabilit în sarcina sa obligația de plată a TVA

pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2008-2009, că nu este

persoană impozabilă în sensul art. 127 C. fisc., întrucât nu a desfășurat

activități economice cu caracter profesional, vânzarea imobilelor nu a avut

caracter de continuitate.

A arătat că dacă este

considerat persoană impozabilă atunci trebuie să i se acorde dreptul de

deducere a TVA aferent cheltuielilor efectuate cu edificarea imobilelor.

A mai precizat că

începând cu luna martie 2010 a depus deconturi de TVA care au fost acceptate de

către Administrația Finanțelor Publice, dar numai pentru suma de 285.128 lei și

nu pentru suma de 359.261 lei pretins colectată, aferentă tranzacțiilor din

2008-2009.

A arătat că în

privința contractelor încheiate cu R.A.L. și M.O.L., trebuia să se aplice cota

de 5%, întrucât sunt îndeplinite condițiile din O.U.G. nr. 200/2008.

S-a precizat că nu sunt

datorate majorările de întârziere, deoarece tranzacțiile au fost raportate de

notarul public și astfel organele fiscale au cunoscut acest lucru, motiv pentru

care trebuiau să-l înregistreze ca plătitor de TVA din oficiu.

Înalta Curte,

examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe și legislația

aplicabilă, constată că recursul este fondat, conform celor ce se vor expune în

continuare.

Cu privire la

calitatea de persoană impozabilă și acordarea drepturilor de deducere.

Critica formulată de

reclamant potrivit căreia nu are calitate de persoană impozabilă este

neîntemeiată.

Conform art. 127 C.

fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o

manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor

prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

În alin. (2) al art. 127

din C. fisc. sunt definite activitățile economice care atrag calitatea de

persoană impozabilă, între acestea fiind și activitatea de exploatare a bunurilor

corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În speța prezentă,

reclamantul a efectuat un număr de 15 tranzacții imobiliare în perioada

2008-2009, constând în vânzări de construcții și teren aferent construcțiilor,

obținând venituri în sumă de 2.250.111 lei, respectiv jumătate din valoarea

totală a tranzacțiilor.

Raportat la numărul

de tranzacții imobiliare, în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor

corporale s-a efectuat în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate.

Definirea noțiunii de

persoană impozabilă cuprinsă în art. 127 C. fisc. transpune și corespunde

definiției și scopului acestei categorii cuprinse în art. 9 și 12 din Directiva

nr. 112/2008 a C.E.

Trebuie precizat că

numărul mare de tranzacții efectuate într-o perioadă de 2 ani nu se poate

constitui în simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular și

nu se poate înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei

persoane.

Reclamantul a luat

măsuri active de comercializare a terenului și construcțiilor prin mijloace

similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe

care a desfășurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică.

Această apreciere are

în vedere că reclamantul împreună cu o altă persoană a obținut autorizație de

construcție pentru un imobil compus din subsol, parter și 4 etaje, ceea ce

demonstrează intenția de a face investiții și a angaja costuri pentru

desfășurarea unei activități ce se circumscrie exploatării bunurilor corporale.

În jurisprudența

Curții de Justiție a Uniunii Europene și exemplificăm în acest sens, Hotărârea

din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C180/10 și nr. 181/10, s-a

arătat că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de

TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării

patrimoniului privat al acestei persoane.

Or, așa cum s-a mai

explicat, edificarea a 15 apartamente urmată de vânzarea acestora, nu poate fi

asimilată administrării patrimoniului privat, ci activității de prestare de

servicii urmată de comercializare, astfel că persoana respectivă dobândește

calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA.

În aceste condiții

factuale, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) din Codul fiscal, întrucât

în cursul anului fiscal 2008 s-a depășit plafonul de scutire prevăzut de art. 152

alin. (1) din Codul fiscal, reclamantul avea obligația ca în termen de 10 zile

de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul să se înscrie ca

plătitor de TVA.

Potrivit art. 153 alin.

(8) C. fisc., în cazul în care o persoană trebuie să se înregistreze în scopuri

de TVA și nu solicită înregistrarea, organul fiscal înregistrează persoana

respectivă din oficiu.

În speță, organul

fiscal a procedat la înscrierea din oficiu a reclamantului ca persoană

impozabilă, făcând aplicarea prevederilor art. 153 alin. (8) cu raportare la art.

153 alin. (2) pct. 1 lit. b) din Codul fiscal.

Prin procesul-verbal

de control s-a stabilit că persoana impozabilă L.M. are dreptul să ajusteze

taxa pe valoare adăugată în primul decont depus după înregistrare sau într-un

decont ulterior, în condițiile Titlului VI pct. 62 alin. (4) lit. b) și alin.

(5) din H.G. nr. 44/2004, modificată prin H.G. nr. 1620/2009.

Prin Decizia nr. 112

din 7 mai 2010 pronunțată în soluționarea contestației, s-a diminuat TVA de

plată, prin aplicarea procedeului sutei mărite, reținându-se că beneficiarii

sunt persoane fizice care au stabilit cu vânzătorul prețul final al

tranzacției, astfel că acesta include și TVA.

Soluția adoptată sub

acest aspect, corespunde și Deciziei nr. 2 din 12 aprilie 2011 a Comisiei

centrale fiscale care a hotărât că în cazul în care părțile nu au convenit

nimic cu privire la TVA, se aplică suta mărită.

Reclamantul a prezentat

în luna martie 2010 un decont de TVA de 274.554 lei, iar în aprilie 2010, un

decont pentru 10.574 lei, în total TVA deductibilă de 285.128 lei, care a fost

compensat parțial cu TVA colectată, adică din suma de 359.261 lei TVA cât a

rămas de plată după admiterea contestației, s-a scăzut TVA deductibilă de

285.128 lei, înscriindu-se la rubrica TVA de plată suma de 74.133 lei, situație

expusă expres și în expertiza contabilă efectuată în cauză (fila 261 dosar

fond).

În consecință,

critica privind neacordarea dreptului de deducere este nefondată, iar pentru

deconturile ulterioare, dacă nu vor fi acceptate, vor fi supuse altor remedii

judiciare.

Cu privire la TVA de

5% pentru tranzacțiile efectuate cu R.A. și M.O.

Prin contractul de

vânzare-cumpărare din 11 mai 2009, reclamantul a înstrăinat către M.O.S. (fila

87) un apartament în suprafață utilă totală de 48,48 m.p., 3,17% cotă indiviză

din suprafețele comune și 22,30 m.p. cotă indiviză teren, precum și un garaj în

suprafață de 11,82 m.p. cu cota indiviză de teren, prețul fiind de 46.000 euro,

respectiv 190.348 lei, cum rezultă din expertiză (fila 131).

Din declarația

autentificată sub nr. 10 din 5 ianuarie 2010 rezultă că M.O.S. nu a mai

beneficiat de cota redusă de 5% pentru achiziționarea unui imobil până la data

de 11 mai 2009, adică până la cumpărarea apartamentului în cauză.

Potrivit art. 21 din

Legea nr. 200/2008, se aplică o cotă redusă de TVA de 5% pentru livrarea de

locuințe ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt

construite.

Art. 140 alin. (2

1

)

lit. c) din Codul fiscal modificat prin Legea nr. 200/2008, reglementează

condițiile în care se poate beneficia de cota de 5%, respectiv locuința să fie

în suprafață utilă maximă de 120 m.p., valoarea tranzacției să nu depășească 380.000

lei, exclusiv TVA, terenul să nu depășească 250 m.p., inclusiv amprenta la sol

a locuinței și dobânditorul, persoană necăsătorită sau familie, să nu fi

beneficiat de o altă tranzacție căreia să i se fi aplicat cota redusă de 5%.

Acestea erau prevederile

legale în vigoare la data când M.O.S. a achiziționat apartamentul.

Din contractul de

vânzare-cumpărare al cărui conținut s-a expus mai sus și a declarației pe

proprie răspundere, rezultă că această persoană îndeplinea condițiile legii

pentru a beneficia de cota de 5% TVA.

Organul fiscal și

instanța de fond au considerat că lipsa declarației pe proprie răspundere

atrage inaplicabilitatea beneficiului legii.

În acest context,

trebuie precizat că la 11 mai 2009 când s-a încheiat tranzacția era în vigoare

numai art. 140 alin. (2

1

) din Codul fiscal (introdus prin Legea nr. 200/2008),

normele metodologice fiind adoptate ulterior prin H.G. nr. 1620/2009.

Prin acest act

normativ, ulterior tranzacției, s-a prevăzut că în vederea îndeplinirii

condiției prevăzute la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 din

Codul fiscal, cumpărătorul trebuia să-i furnizeze vânzătorului, înainte sau în

momentul livrării bunului imobil, o declarație pe proprie răspundere,

autentificată la notar, din care să rezulte că îndeplinește condițiile legii,

această declarație fiind păstrată la vânzător pentru a justifica aplicarea

cotei reduse de TVA de 5%.

În aceste

circumstanțe se constată că scopul declarației îl constituie justificarea cotei

reduse, reprezentând astfel un act formal.

Dreptul la cota

redusă de TVA de 5% rezultă din lege, iar în cauză cumpărătorul îndeplinea

toate condițiile, suprafața construită era sub 120 m.p., terenul sub 250 m.p.,

prețul sub 380.000 lei.

La data efectuării

tranzacției nu era prevăzută declarația pe proprie răspundere, lipsa normelor

metodologice neputând constitui motiv de pierdere a dreptului de a beneficia de

cota redusă de 5% TVA.

De altfel, după

intrarea în vigoare a H.G. nr. 1620/2009, cumpărătorul a formulat declarația

prevăzută în norme, astfel că s-a îndeplinit și această condiție, introdusă

ulterior tranzacției.

Aplicarea cotei de 5%

derivă din efectul legii, iar lipsa declarației la data efectuării tranzacției

nu trebuie privită ca un viciu de procedură de natură a antrena

inaplicabilitatea măsurii.

În aceste

circumstanțe, soluția organului fiscal și a instanței de fond este excesiv de

formalistă și împotriva prevederilor legale care au fost enunțate mai sus.

Refuzul acordării

unui drept prevăzut de lege, pe motiv că nu s-a îndeplinit o formalitate, care

nu este determinantă în obținerea acelui drept, înseamnă a nesocoti principiile

generale aplicabile în materie de fiscalitate, relevate și în jurisprudența

Curții de Justiție a Uniunii Europene, respectiv principiul certitudinii

impunerii, principiul proporționalității și principiul prevalenței substanței

asupra formei.

Principiul

proporționalității obligă autoritățile publice să ia numai acele măsuri

necesare pentru atingerea scopului urmărit. O măsură națională care

condiționează, în esență, dreptul la scutire de la plata unei contribuții de

respectarea unor obligații de formă, fără a lua în considerare cerințele de

fond și, mai ales, fără a se întreba dacă acestea erau îndeplinite, depășește

ceea ce este necesar pentru a se asigura perceperea corectă a taxei (C.E.J. –

Speța Collee – C 146/05).

Această explicație

dată de Curte demonstrează că și în cazul prezent, pentru aplicarea cotei

reduse trebuie îndeplinite condițiile de fond.

În baza principiului

prevalenței substanței asupra formei, relevat și aplicat de Curtea de Justiție

a Uniunii Europene în aceeași speță, precum și de Înalta Curte de Casație și

Justiție în Decizia nr. 2041/2007, autoritățile publice nu pot aduce

restrângeri drepturilor individuale sau impune obligații pe considerente pur formale,

în măsura în care acestea nu sunt dublate de considerente ce țin de substanța

raporturilor sociale cărora li se adresează.

În cauza analizată,

numai considerații pur formale au condus la aplicarea cotei standard de TVA de

19%, pentru că tranzacția trebuia supusă cotei de 5%, iar, așa cum s-a arătat

în cauza Collee de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, substanța

trebuie să prevaleze asupra formei.

Potrivit art. 148 alin.

(4) din Constituția României, instanța judecătorească garantează aducerea la

îndeplinire a obligațiilor rezultate din actul de aderare și din prevederile alin.

(2).

Articolul 148 alin. (2)

din Constituția României dispune că urmare a aderării, prevederile tratatelor

Constitutive ale Uniunii Europene, precum și celelalte reglementări comunitare

cu caracter obligatoriu au prioritate față de dispozițiile contrare din dreptul

intern.

Așadar, dreptul

comunitar are prioritate față de oricare prevedere a dreptului național, așa

încât, în baza principiului priorității de aplicare, norma de drept intern nu

se aplică atunci când este în conflict cu normele comunitare.

Principiile dreptului

comunitar, așa cum s-au consolidat în jurisprudența curții, sunt izvoare de

drept comunitar, aplicabile cu prioritate în dreptul național.

De asemenea, potrivit

art. 234 din tratatul Uniunii Europene, o hotărâre preliminară are efect

general pentru toate instanțele naționale.

În acest context

hotărârile Curții de Justiție a comunităților europene sunt direct aplicabile

de către judecătorul național, astfel că urmează a se da prioritate

principiilor prevalenței substanței asupra formei, al proporționalității și

certitudinii impunerii.

Situația de fapt

existentă demonstrează că măsura s-a aplicat numai pe criterii pur formale,

fiind excesivă, ceea ce contravine principiilor proporționalității și

prevalenței substanței asupra formei, dar și normelor de drept intern a căror

analiză s-a efectuat mai sus.

În ceea ce privește

tranzacția către R.A.L., prețul fiind de 105.000 euro, respectiv 444.297 lei,

cât a calculat expertul (fila 169), aceasta depășește plafonul de 380.000 lei,

astfel că nu se încadrează în prevederile art. 140 alin. (2

1

) lit.

c) din Codul fiscal.

Referitor la

majorările de întârziere.

După cum s-a explicat

mai sus, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) C. fisc., reclamantul avea

obligația de a se înregistra ca plătitor de TVA în termen de 10 zile de la

sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul.

Prin neîndeplinirea

acestei obligații și neplata TVA, în baza art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003

debitorul obligației datorează majorări.

Chiar dacă organul

fiscal trebuia să-l înregistreze din oficiu, neîndeplinirea obligației nu este

sancționată de lege, în sensul că nu se transferă responsabilitatea

consecințelor fiscale de la debitor la autoritatea fiscală.

Având în vedere

considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. Civ., recursul se

va admite, se va modifica în parte sentința atacată, în sensul admiterii

acțiunii și anulării în parte a deciziilor de impunere emise de D.G.F.P.

Prahova pentru suma reprezentând TVA de 19% aferent contractului de

vânzare-cumpărare, urmând a fi emisă decizia de impunere pentru cota de 5%

pentru același contract. Vor fi menținute celelalte dispoziții ale sentinței.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de L.M. împotriva sentinței nr. 314 din 9 noiembrie 2011 a Curții de

Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică în parte

sentința atacată în sensul că admite în parte acțiunea și anulează în parte Decizia

de impunere nr. 1001 din 17 februarie 2010 și Decizia nr. 112 din 7 mai 2010

emise de D.G.F.P. Prahova pentru suma reprezentând TVA de 19% aferentă

contractului de vânzare-cumpărare din 11 mai 2009, urmând a se emite decizia de

impunere pentru cota de 5% pentru același contract.

Menține celelalte

dispoziții ale sentinței.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 22 februarie 2013.