ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3623/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la 27 mai 2010 și completată la 22 septembrie 2010, reclamantul A. a solicitat ca, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice, să se dispună anularea deciziei nr. 124/14 mai 2010, a raportului de inspecție fiscală parțială nr. x martie 2010 și a deciziei de impunere nr. x martie 2010 cu privire la suma de 544.275 RON, reprezentând taxa pe valoare adăugată și majorările de întârziere aferente calculate pentru 12 tranzacții imobiliare realizate prin vânzarea către persoane fizice de terenuri construibile, terenuri cu construcții noi și un apartament în perioada ianuarie 2007 - februarie 2009.

Prin sentința nr. 275/15 decembrie 2010, Curtea de Apel Ploiești, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamant, ca neîntemeiată, dar urmare a admiterii recursului declarat de reclamant prin decizia nr. 200/18 ianuarie 2012 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, sentința a fost casată și s-a dispus trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță.

În fond după casare, Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a pronunțat sentința nr. 45/13 februarie 2013, prin care a fost admisă acțiunea formulată de reclamant, au fost anulate decizia de impunere nr. x martie 2010, raportul de inspecție fiscală nr. x/8 martie 2010 și decizia nr. 124/14 mai 2010, acte emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova, a fost obligată pârâta să plătească reclamantului suma de 8.043 RON, reprezentând cheltuieli de judecată în fond, recurs și rejudecare în fond și a fost respinsă, în rest, ca nedovedită, cererea de cheltuieli de judecată.

Prin decizia nr. 4754 pronunțată în data de 10 decembrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 45 din 13 februarie 2013 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Pentru a hotărî astfel, Înalta Curte a reținut, în esență, că, fără a fi dezlegat probleme de drept, instanța de recurs a stabilit, prin decizia nr. 200/18 ianuarie 2012, că se impune casarea hotărârii pronunțate în primul ciclu procesual și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță pentru considerentele, care nu au fost avute în vedere cu ocazia judecății în fond după casare, respectiv: nu s-a făcut o analiză temeinică a textelor de lege și a condițiilor care trebuie îndeplinite cumulativ pentru ca intimatul-reclamant să fie considerat o persoană impozabilă; nu s-a deslușit care din activitățile desfășurate de intimatul-reclamant reprezintă o activitate economică, cu caracter de continuitate, în raport cu tranzacțiile imobiliare efectuate de acesta, față de susținerea că sunt contracte cu executare imediată; nu au fost analizate apărările intimatului-reclamant privind lipsa calității de comerciant, aplicarea retroactivă a legii pentru operațiunile desfășurate în perioada 2007-2009, când vânzările de imobile nu erau supuse obligației de plată a TVA; nu s-a analizat dacă prin efectuarea tranzacțiilor imobiliare în perioada 2007-2009, intimatul-reclamant a desfășurat activitate economică în scopul obținerii de venituri, cu caracter de continuitate și dacă a devenit astfel persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Toate aceste aspecte nu au fost lămurite în fond după casare, nefiind stabilite în mod cert atât situația de fapt, cât și dispozițiile legale aplicabile tranzacțiilor imobiliare efectuate în perioada supusă controlului, pentru a se putea exercita controlul de legalitate cu privire la obligația fiscală stabilită în sarcina intimatului-reclamant și implicit, cu privire la actele administrativ-fiscale

Prin încheierea din data de 2 aprilie 2015, instanța, potrivit considerentelor deciziei de casare și la solicitarea reclamantului A., a introdus în cauză, în calitate de reclamantă, pe numita B., soția reclamantului A.

La termenul de judecată din data de 12 octombrie 2016, reclamanții A. și B. au depus la dosarul cauzei precizare la acțiunea principală în sensul că au solicitat anularea Deciziei nr. 124/14.05.2010 prin care s-a respins contestația formulată și, în consecință, anularea deciziilor de impunere nr. x privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități nedeclarate organelor fiscale prin care au fost obligați la plata sumei totale de 544.275 RON, din care 358.688 TVA și 185.587 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată, precum și a Raportului de inspecție fiscală parțială încheiat la data de 02.03.2010, înregistrat sub nr. x/2010.

Prin sentința nr. 109 din 17 mai 2017 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost admisă în parte acțiunea reclamanților formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești (în calitate de succesoare a Direcției Generale a Finanțelor Publice Prahova) - Activitatea de Inspecție Fiscală. Instanța a dispus anularea în parte a deciziei nr. 124/2010, precum și a deciziei nr. 1529/8.03.2010 și menținerea deciziei de impunere fiscală în limita sumei de 147.994 RON, TVA de plată după deducere și 57.377 RON accesorii aferente.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța a reținut că prin Raportul de Inspecție Fiscală parțială nr. x, încheiat de reprezentanții C. la contribuabilii reclamanți din comuna Târgșoru Vechi, a fost efectuată o verificare privind modul de înregistrare și virare a obligațiilor fiscale către Bugetul de stat privind TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare, perioada verificată fiind ianuarie 2007- februarie 2009.

Reclamanții au cumpărat în anul 2006 terenuri situate în extravilanul comunei, care au fost scoase din circuitul agricol, au fost parcelate, pe unele din acestea s-au amplasat construcții noi, iar în anul 2008 au cumpărat un apartament situat în orașul Ploiești, fiind vorba de 12 tranzacții imobiliare, din care 7 tranzacții în anul 2007, 3 tranzacții în anul 2008 și 2 tranzacții în anul 2009, în valoare totală de 2.531.669 RON, nefiind înregistrați ca plătitori de TVA, organul fiscal apreciind că trebuie să plătească TVA la respectivele tranzacții imobiliare.

Potrivit art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, aplicabil începând cu data de 1 ianuarie 2007, este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute de alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor,comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

La data realizării tranzacțiilor imobiliare erau aplicabile dispozițiile art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora persoana impozabilă care intenționează să realizeze o activitate economică, ce implică operațiuni taxabile, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, înainte de realizarea unor astfel de operațiuni, dacă declară că urmează să realizeze o cifră de afaceri care atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1). Normele de aplicare a Codul fiscal, în vigoare la momentul respectiv, reglementau în detaliu obligația de plată a TVA în situația persoanei fizice, intrând în vigoare după data de 1 ianuarie 2010, confirmând obligația de înregistrare înainte de realizarea venitului.

Ca atare, persoanele fizice care obțin din vânzarea bunurilor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de acestea pentru scopuri personale, nu sunt considerate a fi desfășurat o activitate economică și deci nu intră în categoria persoanelor impozabile, excepția vizând situațiile în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, caz în care, persoana dobândește calitatea de persoană impozabilă, chiar dacă nu are calitatea de comerciant sau profesionist în domeniu.

În consecință, reclamanții au desfășurat activități economice cu caracter de continuitate, terenurile cumpărate fiind scoase din circuitul agricol, parcelate, iar pe acestea s-au edificat construcții, ceea ce denotă explorarea bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, având obligația de a colecta și plăti bugetului statului TVA pentru vânzările efectuate, care într-un an au depășit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro, în sensul art. 153 Codul fiscal în vigoare la momentul respectiv.

Chiar dacă ulterior s-a descoperit acest lucru, iar organul fiscal i-a înregistrat pe reclamanți ca plătitori de TVA în urma vânzărilor efectuate, în baza art. 153 alin. (1) Codul fiscal, în baza documentelor justificative aferente au dreptul la deducerea TVA la materialele și activitățile în edificarea și achiziționarea construcțiilor și terenurilor, să înscrie în decontul de TVA taxa deductibilă, aceasta și potrivit principiilor fiscale care guvernează Codul fiscal în vigoare la momentul efectuării tranzacțiilor imobiliare, trebuie recunoscut dreptul reclamanților de a deduce TVA așa cum s-a arătat mai sus, aspectele relevate de concluziile raportului de expertiză financiar contabilă, cât și suplimentul la acesta efectuat în cauză. S-a stabilit astfel, că TVA de încasat, ca urmarea tranzacțiilor imobiliare - TVA colectat - 358.688 RON, iar TVA deductibil aferent acestora pentru care s-a calculat TVA - 210.698 RON, rezultând după deducere un TVA de plată ca obligație fiscală a reclamanților în sumă de 147.994 RON la care se adaugă accesoriile și majorările de întârziere aferente.

Ca atare majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporționalității, deci la TVA datorat de reclamanți în urma deducerii TVA pentru materialele și mărfurile incorporate în operațiunile de cumpărare și parcelare terenuri, precum și construcțiile edificate pe respectivele terenuri și vândute ulterior.

În acest sens, Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28.11.2006, privind sistemul comun de taxe pe valoarea adăugată, se opune, în împrejurări precum cele în cauză, unei reglementări naționale în baza cărora dreptul de deducere a TVA datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxabile să-i fie refuzat persoanei impozabile, dar care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă ca TVA, pentru simplul motiv că nu era înregistrată fiscal în scopuri de taxă pe valoare adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni.

În această chestiune rezultă că reclamanții au dreptul să deducă TVA achitat în amonte pentru edificarea construcțiilor, faptul că la data plății acelui TVA aceștia nu erau înregistrați ca operatori economici plătitori de TVA, acest aspect neavând relevanță, depășind ceea ce este necesar pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii.

Prin cererea înregistrată la data de 03.07.2017, DGRFP Ploiești a formulat recurs împotriva sentinței nr. 109/17.05.2017 a Curții de Apel Ploiești, în motivarea căruia a arătat următoarele:

Instanța de fond a ignorat că analiza CJUE în cauza C-183/14 a fost efectuată doar cu privire la motivul de refuz constând în inexistența unei înregistrări a contribuabilului în scop de TVA. Acordarea dreptului de deducere a TVA este condiționată de îndeplinirea cerințelor de fond și de formă, iar, în speță, suma pe care contribuabilul avea dreptul să o deducă nu a făcut obiectul raportului de inspecție fiscală care a stat la baza întocmirii deciziei de impunere contestate.

Începând cu 1 ianuarie 2010, contribuabilul avea dreptul să ajusteze TVA în primul decont depus după înregistrare, cu îndeplinirea condițiilor și formalităților prevăzute de art. 145-149 din Codul fiscal. Organul de inspecție fiscală nu se poate însă pronunța câtă vreme nu a a efectuat o verificare financiar-fiscală. Din expertiza întocmită nu a rezultat verificarea sub aspectul condiției de fond a realității - pe lângă facturi, nu s-au depus contracte, situații de lucrări, în raport de care astfel de facturi să poată fi analizate. Ca urmare, în speță nu s-a dovedit că erau îndeplinite condițiile de fond pentru deducerea TVA.

În drept, au fost invocate dispozițiile art. 304

1

C. proc. civ.

Prin întâmpinarea depusă la data de 11.10.2017, A. și B. au solicitat respingerea recursului, ca nefondat, arătând, în esență, următoarele:

Recurenta nu a avut obiecțiuni față de expertiza contabilă, mijloc de probă care substituie, în faza judiciară, controlul la care face referire recurenta. Trebuie recunoscut dreptul intimaților de a deduce TVA pentru achizițiile din amonte, în raport cu cele statuate de CJUE în hotărârea pronunțată în cauza C-183/14, neavând relevanță faptul că aceștia nu erau înregistrați ca plătitori de TVA. Jurisprudența CJUE în cauza menționată nu are caracter singular, anterior fiind pronunțate și alte hotărâri în același sens (cauzele C-280/10, C-385/09).

Mai arată intimații că dreptul la deducerea TVA plătit aferent construcțiilor executate nu poate fi condiționat de depunerea vreunie declarații ulterioare litigiului, fiind un drept care izvorăște chiar din esența mecanismului TVA.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului

Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat, pentru considerentele care urmează.

Astfel, Înalta Curte apreciază drept întemeiat motivul de recurs prin care se susține că în mod eronat instanța de fond a procedat la scăderea TVA deductibile din totalul TVA datorat, atâta timp cât problema deductibilității TVA nu a făcut obiectul raportului de inspecție fiscală și deciziei de impunere atacate în prezenta cauză.

Înalta Curte are în vedere că, astfel cum rezultă din interpretarea logică a dispozițiilor vechiul Codul de procedură fiscală, obiectul acțiunii în contencios fiscal îl constituie strict decizia emisă în soluționarea contestației administrative, analiza legalității fiind limitată la motivele invocate în cadrul acesteia. Aceasta întrucât, art. 213 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 prevede că în soluționarea contestației organul competent va verifica motivele de fapt și de drept care au stat la baza emiterii actului administrativ fiscal și că soluționarea contestației se face în limitele sesizării, iar conform art. 218 alin. (2) din același act normativ, obiectul acțiunii în contencios fiscal este decizia emisă în soluționarea contestației administrative (și nu decizia de impunere a cărei anulare poate fi solicitată numai prin intermediul unui capăt de cerere accesoriu). Cu alte cuvinte, în speță, motivele invocate direct în fața instanței de contencios fiscal privind dreptul de deducere a TVA nu pot avea ca efect anularea deciziei de soluționare a contestației din această perspectivă, atâta timp cât pentru emiterea acesteia legea impune să fie examinate numai motivele invocate de titularul contestației administrative, iar intimații reclamanți nu au invocat motivul referitor la scăderea TVA deductibile în cuprinsul acestei contestații.

Mai mult, Înalta Curte constată că acest motiv nu a fost invocat nici prin acțiunea introductivă, ci printr-o modificare a cererii de chemare în judecată (denumită impropriu precizare, întrucât nu se încadrează în ipotezele limitativ prevăzute de art. 132 alin. (2) din C. proc. civ.) făcută la data de 12.10.2016, în a doua rejudecare a cauzei. Or, potrivit dispozițiilor art. 132 alin. (1) din C. proc. civ., prima zi de înfățișare constituie termenul limită până la care se poate solicita modificarea cererii de chemare în judecată.

Contrar susținerilor intimaților-reclamanți din cuprinsul întâmpinării, Înalta Curte apreciază că din jurisprudența CJUE invocată nu rezultă că dreptul de deducere a TVA poate fi exercitat fără respectarea dispozițiilor procedurale naționale, ori că dreptul de deducere a TVA ar opera din oficiu, fără ca persoana impozabilă să își exercite în mod explicit acest drept. În mod evident, în speță nu se poate susține că organul fiscal ar fi refuzat în mod nelegal deducerea TVA, atâta timp cât intimații-reclamanți nu au solicitat acestuia respectiva deducere.

În consecință, Înalta Curte apreciază că actele atacate sunt nelegale numai în privința sumei de 103.409 RON, reprezentând diferența dintre TVA stabilită de organele fiscale (647.684 RON, inclusiv accesorii) și TVA determinată de expertiza contabilă, pe baza procedeului sutei mărite (544.275 RON, din care 358.688 RON TVA și 185.587 RON accesorii), urmând ca acestea să fie menținute pentru această din urmă sumă, ca efect al neexercitării dreptului de deducere în fața organelor fiscale.

Față de considerentele mai sus expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (2), (3) și C. proc. civ. Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința și, rejudecând, va admite în parte acțiunea formulată de reclamanți, va anula în parte decizia nr. 124/14 mai 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova și decizia de impunere nr. x martie 2010 emisă de D.G.F.P. Prahova Activitatea de Inspecție Fiscală pentru suma de 103.409 RON TVA plus accesorii, urmând a fi menținute actele atacate pentru suma de 358.688 RON TVA și 185.587 RON accesorii.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 109 din 17 mai 2017 pronunțată de Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și, rejudecând:

Admite în parte acțiunea formulată de reclamanții A. și B.

Anulează în parte decizia nr. 124/14 mai 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Prahova și decizia de impunere nr. x martie 2010 emisă de D.G.F.P. Prahova Activitatea de Inspecție Fiscală pentru suma de 103.409 RON TVA plus accesorii.

Menține actele atacate pentru suma de 358.688 RON TVA și 185.587 RON accesorii.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 16 noiembrie 2017.