ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 642/2015

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 642/2015 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2015)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

1.1. Cererea de

chemare în judecată

Prin acțiunea înregistrată la data de 22

martie 2012, pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanții T.M. și T.M.A. au

chemat în judecată pe pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Județului Argeș și A.F.P. a Municipiului Pitești, solicitând ca prin

hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Raportului de inspecție

fiscală din 31 octombrie 2011; deciziei de impunere privind TVA din 31

octombrie 2011; deciziei de impunere privind TVA din 31 octombrie 2011; Deciziei

nr. 24 din 13 februarie 2012 privind soluționarea contestației depusă de T.M.A.;

Deciziei nr. 25 din 13 februarie 2012 privind soluționarea contestației depusă

de T.M., cu consecința desființării actelor subsecvente și anume: decizia de

instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe numele T.M.A. cu nr.

56844 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă

de către intimată pe numele lui T.M. cu nr. 56845 din 29 iunie 2011; decizia de

instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimata pe numele lui T.M.

cu nr. 95625 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011,

prin luarea sub semnătură); decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă

de către intimată pe numele T.M.A. cu nr. 95626 din 14 noiembrie 2011

(comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luare sub semnătură); adresele

de înființare a popririi asiguratorii emise de către intimată în data de 29

iunie 2011 sub nr. 151440, respectiv sub nr. 151447, ambele din 29 iulie 2011; procesele

verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile, toate din 25 august 2011,

din 30 august 2011; procesele verbale de sechestru asigurator pentru bunuri

imobile emise de către intimată din 21 noiembrie 2011, pentru debitorii T.M. și

T.M.A.

În subsidiar,

reclamanții au solicitat, în măsura în care instanța apreciază că datorează TVA

pentru tranzacții imobiliare din patrimoniul personal, desființarea în parte a

deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și RIF-ului, în

sensul diminuării creanței fiscale cu TVA-ul deductibil, precum și obligarea

pârâtei la plata tuturor daunelor, costurilor și cheltuielilor din prezenta

procedură.

La data

de 5 aprilie 2012, reclamanții au formulat cerere de renunțare la judecată cu

privire la capetele de cerere referitoare la desființarea actelor subsecvente și

anume: decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe

numele T.M.A. cu nr. 56844 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor

asiguratorii, emisă de către intimată pe numele lui T.M. cu nr. 56845 din 29

iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către

intimata pe numele lui T.M. cu nr. 95625 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la

data de 22 decembrie 2011, prin luarea sub semnătură); decizia de instituire a

măsurilor asiguratorii emisă de către intimată pe numele T.M.A. cu nr. 95626

din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luare sub

semnătură); adresele de înființare a popririi asiguratorii emise de către

intimată în data de 29 iunie 2011; procesele verbale de sechestru asigurator

pentru bunuri imobile, toate din 25 august 2011, din 30 august 2011; procesele

verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile emise de către intimată din

21 noiembrie 2011, pentru debitorii T.M. și T.M.A.

Față de împrejurarea

că acest capăt de cerere era formulat în contradictoriu cu pârâta A.F.P. Pitești

și față de împrejurarea că aceasta pârâtă nu are calitate procesuală pasivă în

ceea ce privește primul capăt de cerere, cu respectarea dispozițiilor art. 132 C.

proc. civ., reclamanții și-au precizat acțiunea introductivă, în sensul că

renunță să se judece în contradictoriu cu pârâta.

În motivarea acțiunii,

reclamanții au arătat că atât în deciziile de soluționare a contestațiilor, cât

și în deciziile de impunere și în raportul de inspecție fiscală, s-a reținut în

fapt că au achiziționat și alipit terenuri curți-construcții, situate în

intravilanul municipiului Pitești, Calea Drăgășani, punctul „Tancodrom”, județul

Argeș, rezultând suprafața de 4.166 mp., la valoarea totală de 687.000 euro,

echivalentul a 2.778.588 lei. La achiziționare, terenul în suprafață de 4.166

mp. nu era scos din circuitul agricol. Conform contractului de comodat din 20

decembrie 2006, persoanele fizice au pus la dispoziție spre folosință acest

teren comodatarului SC M.S.A. SRL, în vederea construirii unui ansamblu rezidențial

de locuințe în comun (patru tronsoane cu 85 de apartamente și 20 garsoniere,

garaje, alei de acces, etc.). Din suprafața totală de teren achiziționat,

suprafața efectivă ocupată de construcție este de 1.798 mp.”.

Reclamanții au

susținut că au pus la dispoziția constructorului SC M.S.A. SRL un teren, în

vederea edificării de către acesta de clădiri de locuințe, printr-un singur

contract - contract de comodat, deci printr-o singură tranzacție, deoarece

constructorul nu a avut la dispoziție suma necesară să achiziționeze terenul,

iar pentru recuperarea prețului terenului, au stabilit ca SC M.S.A. SRL să-și

valorifice apartamentele construite, pentru care a încasat prețul și a plătit

TVA, iar reclamanții să recupereze prețul prin vânzarea cotei indivize din

terenul aferent, pentru fiecare contract încheiat cu cumpărătorii

apartamentelor.

S-a precizat că

organul fiscal a reținut că exploatarea bunurilor deținute de T.M. și T.M.A.

constituie activitate economică, întrucât aceasta a fost efectuată în scopul obținerii

de venituri cu caracter de continuitate; bunurile din tranzacțiile efectuate nu

au fost utilizate în scopuri personale (proprietate personală, suprafețe de

terenuri moștenite), ci în scopuri comerciale. La determinarea caracterului de

continuitate,  s-a avut în vedere repetabilitatea tranzacțiilor derulate și

care au generat venituri din transferul proprietății imobiliare. În cazul de față,

în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, reclamanții au efectuat 135

tranzacții imobiliare în valoare totală de 8.287.187 lei; în conformitate cu

prevederile alin. (1) art. 153 C. fisc., valabil în anul 2010, persoana

impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității ca

persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează

ca persoană taxabilă pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind

înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe.

Reclamanții susțin că,

anterior anului 2010, au înstrăinat mai multe terenuri deja construite (în cote

indivize), însă nu au fost înregistrați niciodată ca și comercianți, deci

neavând obligațiile acestora, iar până la 1 ianuarie 2010, nu a existat bază

legală, în temeiul căreia să fi avut obligația de înregistrare ca și

contribuabil pentru plata TVA. În primul rând, reclamanții arată că, nu există

temei legal al obligației lor de a se fi înregistrat în scop de TVA și de a plăti

TVA pentru tranzacțiile imobiliare; în subsidiar, solicită să se aibă în vedere

critica legată de nerecunoașterea dreptului la deducere a TVA-ului deductibil.

Au precizat

reclamanții că nu există obligația de plată de TVA pentru vânzarea de terenuri

deja construite.

Referitor la această

teză, se arată că ea rezultă din analiza textului art. 141 alin. (2) lit. f) C.

fisc., cât și din analiza Directivei Europene nr. 2006/112/UE, incidența

acestor dispoziții, invocate în permanență de organul fiscal ca temei al obligațiilor

de plată a TVA-ului, trebuind să fie interpretate prin raportarea dispozițiilor

art. 12 din Directiva Europeană 2006/112/UE, în sensul că nu se datorează TVA

pentru operațiunile economice de înstrăinare a unor terenuri pe care se află

edificate construcții. Așa zisele „tranzacții” (vânzarea cotei indivize) s-au făcut

separat de cea a construcției, aceasta din urmă făcând obiectul unor operațiuni

economice separate, ale altui subiect fiscal, fără interes pentru cauza de față.

Reclamanții mai arată

că față de textul alin. (1) lit. a) a art. 12 din Directiva UE 112 (ce

reprezintă cadrul general al TVA-ului în legislația europeană), operațiune

taxabilă nu poate fi decât aceea prin care se înstrăinează, ca un obiect unitar,

o clădire sau o parte din clădire și terenul pe care se află construcția. Așadar,

per a contrario, vânzarea terenului pe care se află construcția, evident

separat de construcție, nu intră în sfera de reglementare a TVA-ului. Un

asemenea sens de interpretare rezultă din faptul că legiuitorul european a

folosit în text „și” în sens copulativ și nu „sau” în sens adversativ.

Interpretarea gramaticală este mai mult decât evidentă: dacă legiuitorul

european ar fi vrut să fie calificată operațiune taxabilă și operațiunea având

ca obiect material un teren pe care se află o construcție, însă separat de

această construcție, ar fi folosit expresia „sau” în sens adversativ, la fel ca

în cazul ipotezelor „clădirii” și a „părții din clădire”.

Această interpretare se

coroborează cu textul lit. b) alin. (1) din art. 12, astfel că este operațiune

taxabilă cu TVA, aceea ce are ca obiect „terenul construibil”, deci nu și

terenul pe care se află deja o construcție (teren construit). Din analiza

sistematică a textelor de la lit. a) și b) ale art. 12 din directivă, rezultă că

în concepția legiuitorului se face distincție clară între „terenul construibil”

și „terenul pe care se află clădirea”, acesta din urmă putând face obiectul

unei operațiuni economice generatoare a obligației de plată a TVA-ului, numai

dacă este tranzacționat odată cu clădirea sau partea din clădire de deasupra.

De altfel, nicăieri nu se arată în mod expres că tranzacționarea unui teren,

distinctă de o clădire, pe care se află deja o construcție, ar genera obligația

de plată a TVA-ului.

Reclamanții au mai

arătat că nici termenul de „teren construibil” nu poate fi interpretat în

sensul „terenului pe care se află deja o construcție” (separat de construcție),

deoarece în textul lit. f) se arată că prin „teren construibil” se înțelege

„teren pe care se poate edifica o construcție”. Această expresie normativă intră

în ipoteza de reglementare a excepției de la lit. f), teza a II-a a art. 141 alin.

(2) C. fisc., text ce este de strictă interpretare și aplicare.

Reclamanții mai arată

că teza pârâtelor, de a considera că persoana fizică datorează TVA pentru

tranzacțiile cu imobile din patrimoniul personal, fără a exista un transfer

prealabil din patrimoniul personal, în cel de afectațiune specială: comercial

sau liber profesionist, conduce la o contradicție între dispozițiile art. 85 și

art. 86 C. fisc., pe de o parte, și cele ce instituie regimul matrimonial al soților

(în special art. 32 C. fam.). În acest sens, arată că au tranzacționat imobile

din patrimoniul personal, în scop personal și nu în scop comercial, cum în mod

eronat se susține în RIF, neavând constituit un patrimoniu de afectațiune

comercială (ca cel al persoanei fizice autorizate). Între cei doi soți nu există

o „asociere fără personalitate juridică” în sensul art. 86 C. fisc., cu un

regim matrimonial, în sensul dispozițiilor art. 30-35 C. fam. În această situație,

nu se poate discuta de cota parte din bunurile comune ce se cuvine fiecărui soț,

înainte de divorț sau înainte de partajarea bunurilor comune în timpul căsătoriei,

în aplicarea dispozițiilor art. 493 C. proc. civ.

Pe de altă parte, se

arată că art. 85 C. fisc. face vorbire de venitul obținut în comun și de

impozitul datorat divizibil. Interdicția atribuirii unor cote părți din drept

pentru fiecare din soți rezultă din interpretarea dispozițiilor art. 30 alin.

(2) C. fam., în temeiul cărora sunt lovite de nulitate absolută orice convenții

prin care s-ar deroga de la regimul comunității de bunuri a soților. Or, devălmășia

soților are ca și trăsătură principală lipsa cotelor părți ideale și abstracte

din drept pentru fiecare din soți. Reclamanții susțin că soluția rezolvării

acestei incompatibilități nu ar fi fost determinarea retroactivă a TVA-ului

datorat și angajarea subiecților fiscali în condițiile Legii nr. 12/1990, reținându-se

culpa acestora de a nu se fi înregistrat cu patrimoniu de afectațiune (prin

înregistrarea ca persoane fizice autorizate), separat de bunurile comune ale soților.

Obligarea vânzătorului

de imobile, persoană fizică, la plata de TVA (pentru perioada supusă

controlului) este lipsită de bază legală, față de conținutul textului nr. 127 alin.

(2) C. fisc. Astfel, în temeiul acestui text legal, reclamanții arată că nu ar

putea fi obligați la plata TVA-ului, decât producătorii, comercianții,

prestatorii de servicii, liber-profesioniștii și exploatatorii de imobile cu

caracter de continuitate. În niciuna din aceste categorii nu poate fi asimilată

și situația în cauză, astfel că nu pot fi calificați nici comercianți, întrucât

fostul C. com. nu permitea calificarea vânzării de imobile, ca și fapt de comerț.

Reclamanții au mai

arătat că nu pot fi considerați nici exploatatori de bunuri corporale cu

caracter de continuitate, deoarece vânzarea nu se poate confunda cu o

administrare a acestora, în sensul unei exploatări. O asemenea interpretare

rezultă și din dispozițiile art. 85 C. fisc., prin raportare la dispozițiile

normelor metodologice ale acestui articol.

Astfel, în textul art.

85 C. fisc. se face vorbire de venitul din „exploatarea bunurilor și a

drepturilor de orice fel”. Dacă s-ar analiza textul normelor metodologice, s-ar

observa că singurele teze evidențiate sunt veniturile din cesionarea

drepturilor de proprietate intelectuală (art. 182) și veniturile din cedarea

folosinței bunurilor (art. 183). Nu se spune nimic despre cedarea drepturilor

de proprietate asupra bunurilor corporale, cum sunt imobilele înstrăinate de

reclamanți. Deci, prin „exploatare de bunuri” nu se poate înțelege și înstrăinarea

acestora.

Reclamanții susțin că

nu există temei legal al obligației lor de a se înregistra ca plătitori de TVA și

de a plăti TVA pentru tranzacțiile imobiliare, atâta vreme cât chiar conducerea

A.N.A.F. era de părere că nu există bază legală pentru impunerea la plata

acestei taxe, iar înregistrarea lor, din oficiu, ca plătitori TVA, în aplicarea

dispozițiilor art. 153 alin. (6) și (7) C. fisc., nu s-a făcut, deoarece până

la Ordinul A.N.A.F. nr. 1786 din 28 aprilie 2010, nu a existat metodologia de

schimbare din oficiu a vectorului fiscal, prin acest act introducându-se pentru

prima dată formularele de înregistrare din oficiu în scop de TVA.

Reclamanții au

precizat că le-au fost încălcate obligațiile de recalculare a impozitului pe

venit, datorat în condițiile Titlului II Capitolul VIII din Codul fiscal.

Astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, TVA-ul calculat abuziv de

către pârâtă a fost considerat parte din prețul încasat. În consecință, susțin

că venitul încasat, venit evidențiat în Declarațiile 208 întocmite de notari,

este eronat, acest venit impunându-se a fi diminuat cu suma reprezentând TVA,

în contextul în care, față de prevederile art. 772 teza a II-a din Codul

fiscal, cu prilejul controlului efectuat în temeiul avizului de inspecție

fiscală, organul fiscal era dator a lua măsuri pentru corectarea declarațiilor

fiscale înregistrate de notari.

1.2. Întâmpinarea

formulată în cauză

Prin întâmpinare,

pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș a solicitat respingerea acțiunii

formulată de reclamanți împotriva actelor administrativ-fiscale atacate, susținând

în esență că reclamanții au realizat, în perioada 01 ianuarie 2006 - 31

decembrie 2010, un număr de 135 tranzacții, în valoare totală de 8.287.287 lei,

obținând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea

ca plătitori de TVA după depășirea plafonului de venituri, realizate din operațiuni

impozabile, în decursul unui an calendaristic.

În ceea ce privește

susținerile reclamanților, potrivit cărora nu datorează taxa pe valoare adăugată

pentru vânzarea de terenuri deja construite, pârâta a precizat că potrivit alin.

(2) lit. f) al art. 141 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, este

scutită de taxa pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei

construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită,

precum și a oricărui alt teren, legiuitorul stipulând ca excepție că persoana

nu beneficiază de scutire de taxă pe valoare adăugată pentru această livrare,

dacă și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere

total sau parțial a taxei pe valoare adăugată pentru achiziția, transformarea

sau construirea unui astfel de imobil; arată că, referitor la analiza și

încadrarea tranzacțiilor imobiliare din punct de vedere fiscal, s-au avut în vedere

prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, republicată,

astfel că exploatarea bunurilor deținute de reclamanți constituie activitate

economică, întrucât aceasta a fost efectuată în scopul obținerii de venituri cu

caracter de continuitate, bunurile din tranzacțiile efectuate nu au fost

utilizate în scopuri personale (locuințe proprietate personală, suprafețe de

terenuri moștenite), ci în scopuri comerciale, iar la determinarea caracterului

de continuitate s-au avut în vedere cuantumul și repetabilitatea tranzacțiilor

derulate, care au generat venituri din transferul proprietăților imobiliare.

Referitor la susținerea

reclamanților, conform căreia, pentru tranzacțiile cu imobile din patrimoniul

personal nu se datorează taxa pe valoare adăugată, s-a arătat că nu este fondată,

având în vedere dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003,

deoarece reclamanții nu fac dovada că au utilizat în scop personal terenul

achiziționat în suprafață de 4.166 mp., înainte de a-l vinde.

De asemenea,

referitor la susținerea reclamanților, conform căreia nu pot fi asimilați

comercianților, prestatorilor de servicii etc., ci le sunt aplicabile

prevederile Codului comercial și Codului civil, pârâta consideră că, din punct

de vedere fiscal, TVA aferentă livrării unui bun imobil este supusă legii

fiscale, respectiv Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările și

completările ulterioare, indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu

cerințele altor dispoziții legale C. civ. sau C. fam.

Referitor la faptul că

reclamanții consideră că nu există temei legal al obligației lor de a se fi

înregistrat în scop de TVA și de a plăti TVA pentru tranzacțiile imobiliare,

pârâta a precizat că nici aceste susțineri nu sunt fondate, deoarece potrivit alin.

(3) al art. 152 C. fisc., în forma aplicabilă în perioada 02 mai 2006-31

decembrie 2006, orice persoană impozabilă are obligația declarării începerii

activității sale ca persoană impozabilă, precum și obligația înregistrării ca

plătitor de TVA; în situația în care a constatat că a depășit plafonul de

scutire, respectiv cifra de afaceri declarată sau realizată este mult superioară

sumei de 200.000 lei, regimul de scutire de taxă pe valoare adăugată, operează

asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent că operațiunile

desfășurate provin din operațiuni taxabile, scutite cu drept de deducere,

scutite fără drept de deducere sau din operațiuni care nu intră în sfera de

aplicare a TVA.

În ceea ce privește

susținerile reclamanților, potrivit cărora au dreptul de a deduce TVA aferent

operațiunilor prin care s-a obținut obiectul material al vânzărilor, pârâta

arată că sunt neîntemeiate, întrucât potrivit legislației în domeniul TVA,

orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, însă

numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului

de deducere prevăzute la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 și numai prin

decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 147

1

din același

act normativ, în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2007. Or, reclamanții,

până la data încheierii raportului de inspecție fiscală din 31 octombrie 2011,

care a stat la baza deciziilor de impunere contestate, nu s-au înregistrat ca

persoane impozabile în scopuri de TVA și ca urmare, nu au drept de deducere

pentru TVA aferentă achizițiilor efectuate. Pârâta mai arată că în timpul

controlului nu au fost prezentate echipei de inspecție fiscală documente

(facturi fiscale), care să ateste achiziții de bunuri și servicii efectuate în

perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010 și care să privească tranzacțiile

imobiliare analizate.

1.3. Sentința și

considerentele primei instanțe

Prin Sentința nr. 376/F-CONT

din 7 noiembrie 2012 a Curții de Apel Pitești s-a dispus admiterea acțiunii reclamanților

T.M. și T.M.A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Județului Argeș, așa cum a fost precizată prin cererea din

5 aprilie 2012 și au fost anulate Raportul de inspecție fiscală nr. 91762 din 31

octombrie 2011, Decizia de impunere nr. 91763 din 31 octombrie 2011, Decizia de

impunere nr. 91764 din 31 octombrie 2011, Decizia nr. 24 din 13 februarie 2012 și

Decizia nr. 25 din 13 februarie 2012 emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor

Publice Argeș.

S-a luat act de renunțarea

reclamanților la judecata capătului de cerere privind desființarea actelor

subsecvente, respectiv a deciziilor de instituire a măsurilor asiguratorii, a

adreselor de înființarea popririi asiguratorii și a proceselor verbale de

sechestru asigurator pentru bunurile imobile, față de pârâta Administrația

Finanțelor Publice a Municipiului Pitești și a fost obligată pârâta D.G.F.P. Argeș

să plătească reclamanților suma de 1.243,10 lei, reprezentând cheltuieli de

judecată.

Pentru a pronunța

această sentință, instanța de fond a reținut că terenurile vândute de reclamanți

au număr cadastral separat, față de construcții, astfel că nu sunt afectate de

regulile Normei 37(1) cu privire la construcții noi, care, în aplicarea art. 141

alin. (2) lit. f) pct. 4 C. fisc., analizează numai condiția când construcția și

terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat

printr-un singur număr cadastral. Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit.

f) C. fisc., următoarele operațiuni sunt scutite de taxă - livrarea de construcții/părți

de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror

altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de

construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile, dar

în speță terenurile înstrăinate de reclamanți erau terenuri construite, care

intră în categoria „alte terenuri” și sunt scutite de plata TVA.

Prima instanță a

apreciat că operațiune taxabilă nu poate fi decât aceea prin care se înstrăinează,

ca un obiect unitar, o clădire sau o parte din clădire și terenul pe care se

află construcția, dar în speță, vânzarea terenurilor, pe care se aflau construcțiile

deja edificate, a fost o vânzare separată de construcție, astfel că această

operațiune nu generează obligația de plată a TVA.

Terenul pe care se

află deja o construcție, dar înstrăinat separat, nu poate fi asimilat terenului

„construibil” menționat în excepția de la art. 141 alin. (2) lit. f), teza a

II-a, potrivit căreia, prin „teren construibil” se înțelege „teren pe care se

poate edifica o construcție”, textul excepției fiind de strictă interpretare și

aplicare.

În concluzie, se reține

că organele de inspecție fiscală au aplicat în mod eronat dispozițiile art. 141

alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, reținând greșit că tranzacțiile

efectuate de reclamanți se încadrează în excepția prevăzută la textul de lege

susmenționat, potrivit căreia scutirea de plată a TVA nu se aplică pentru

livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren

construibil, deși terenurile vândute de reclamanți erau terenuri deja

construite, iar vânzarea acestora s-a făcut separat, având număr cadastral

diferit, față de construcții, astfel că, așa cum s-a mai reținut, nu sunt

afectate de regulile Normei 37 (1) cu privire la construcții noi, care, în

aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 C. fisc., analizează numai condiția

când construcția și terenul pe care este edificată formează un singur corp

funciar, identificat printr-un singur număr cadastral.

S-a mai considerat că

activitatea de vânzare de imobile chiar și cu caracter de continuitate, nu

poate fi încadrată în textul de lege mai sus citat, nefiind o activitate a unui

producător, comerciant sau prestator de servicii.

Persoana fizică nu

poate fi calificată comerciant în legătură cu înstrăinarea unor imobile din

patrimoniul personal atâta vreme cât în Codul comercial, vânzările de imobile

sunt considerate operațiuni esențialmente civile și nu comerciale, iar în baza

O.U.G. nr. 44/2008, art. 7, declararea activității de comerciant este una de

voință a celui care cere acest lucru și nu una impusă.

Dispozițiile art. 127

alin. (2) nu au aplicabilitate în speță, pentru că termenul de exploatare a

bunurilor corporale nu se referă la înstrăinarea prin vânzare a respectivelor

bunuri, ci păstrarea bunurilor pentru folosire continuă, cu diminuarea valorii

lor prin utilizare sub formă de închiriere, leasing, etc., pe perioada de

amortizare. Rezultă că vânzările de imobile din patrimoniul personal făcute la

notariat și reglementate de art. 771 C. fisc. nu îndeplinesc cele patru condiții

cumulative ale art. 126, deci nu pot fi încadrate ca operațiuni impozabile

pentru TVA.

Împotriva acestei

sentințe a declarat recurs pârâta D.G.R.F.P. Ploiești.

2.1. Motivele de

recurs

Prin motivele de

recurs s-a susținut că reclamanții au efectuat operațiuni de vânzare repetate,

astfel că în baza art. 127 C. fisc., au devenit persoane impozabile din punct

de vedere al TVA.

Recurenta a arătat că

pentru construcțiile înstrăinate s-a încasat TVA de către SC M.S.A. SRL, iar

pentru cotele de teren aferente vânzărilor de construcții aveau obligația de

plată a TVA cei doi reclamanți, întrucât potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C.

fisc., livrarea de construcții noi, de părți din construcții noi sau de

terenuri construibile este supusă taxei pe valoarea adăugată.

S-a menționat că

întrucât reclamanții au depășit plafonul de 200.000 lei, aveau obligația de a

se înregistra ca plătitori de TVA și cum nu și-au îndeplinit această obligație,

în baza art. 152 alin. (3) C. fisc. (forma în vigoare la data tranzacțiilor),

în mod legal organul fiscal a dispus plata taxei începând cu data când avea

obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA.

S-a arătat că în

raport de aceste motive, sentința primei instanțe este nelegală.

2.2. Întâmpinarea

formulată în cauză

Prin întâmpinare, s-a

solicitat respingerea recursului, reiterându-se motivele și argumentele

prezentate în fața instanței de fond.

2.3. Analiza

motivelor de recurs

Înalta Curte,

examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe, situația de fapt și

legislația aplicabilă, constată că recursul este fondat potrivit

considerentelor ce se vor expune în continuare.

Reclamanții au achiziționat

și alipit mai multe terenuri construibile situate în mun. Pitești, pct. „Tancodrom”,

județul Argeș, rezultând astfel suprafața de 4.166 m.p.

Acest teren a format

obiectul Contractului de comodat din 20 decembrie 2006 prin care cei doi

proprietari l-au pus la dispoziția SC M.S.A. SRL, în vederea construirii unui

ansamblu rezidențial de locuințe.

După edificarea

construcțiilor acestea au fost vândute de SC M.S.A. SRL, iar terenul aferent

apartamentelor respective și spațiilor exterioare comune a fost vândut de către

cei doi reclamanți către cumpărătorii construcțiilor.

În perioada 1

ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010 reclamanții au efectuat un număr de 135

tranzacții imobiliare, constând în vânzarea cotei de teren aferentă

construcțiilor vândute de SC M.S.A. SRL, dar nu s-au înscris ca plătitori de

TVA.

Prima instanță a

considerat că tranzacțiile efectuate de reclamanți nu intră în sfera de plată a

TVA pentru că aceștia nu au calitatea de persoană impozabilă și de asemenea,

tranzacțiile nu se înscriu în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Cu privire la

calitatea de persoană impozabilă

Conform art. 127 C.

fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o

manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor

prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

În alin. (2) al art.

127 C. fisc. sunt definite activitățile economice care atrag calitatea de

persoană impozabilă, între acestea fiind și activitatea de exploatare a

bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate.

În speța prezentă,

reclamanții au efectuat un număr de 135 tranzacții imobiliare în perioada

2006-2010, constând în vânzări de teren aferent construcțiilor.

Raportat la numărul

de tranzacții imobiliare, în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor

corporale s-a efectuat în scopul obținerii de venituri cu caracter de

continuitate.

Definirea noțiunii de

persoană impozabilă cuprinsă în art. 127 C. fisc. transpune și corespunde

definiției și scopului acestei categorii cuprinse în art. 9 și 12 din Directiva

112/2008 a C.E.

Trebuie precizat că

numărul mare de tranzacții efectuate într-o perioadă de 4-5 ani nu se poate

constitui în simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular și

nu se poate înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei

persoane.

Reclamanții au luat măsuri

active de comercializare a terenului și construcțiilor prin mijloace similare

unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care a desfășurat-o

a fost calificată în mod corect ca activitate economică.

Astfel, s-au alipit

terenurile, suprafața rezultată formând obiectul unui contract de comodat

încheiat în scopul edificării de locuințe.

În jurisprudența Curții

de Justiție a Uniunii Europene și exemplificăm în acest sens, Hotărârea din 15

septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C180/10 și nr. 181/10, s-a arătat

că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă

vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării

patrimoniului privat al acestei persoane.

Or, așa cum s-a mai

explicat, vânzarea suprafețelor de teren aferent celor 135 apartamente, nu

poate fi asimilată administrării patrimoniului privat, ci comercializării,

astfel că persoana respectivă dobândește calitatea de persoană impozabilă în

scopuri de TVA.

În aceste condiții

factuale, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) C. fisc., s-a depășit

plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., așa încât reclamantul

avea obligația ca în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins

sau depășit plafonul să se înscrie ca plătitor de TVA.

Potrivit art. 153 alin.

(8) C. fisc., în cazul în care o persoană trebuie să se înregistreze în scopuri

de TVA și nu solicită înregistrarea, organul fiscal înregistrează persoana

respectivă din oficiu.

În speță, organul

fiscal a procedat la înscrierea din oficiu a reclamantului ca persoană

impozabilă, făcând aplicarea prevederilor art. 153 alin. (8) cu raportare la art.

153 alin. (2) pct. 1 lit. b) C. fisc.

Cu privire la

îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Potrivit art. 141 alin.

(2) lit. f) C. fisc., livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei

părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui

alt teren, este scutită de TVA.

Însă, același text

instituie în ipoteza a doua, excepția de la regula enunțată și anume că

scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a

acesteia sau a unui teren construibil, iar potrivit pct. 1 din textul

menționat, terenul construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat,

pe care se pot executa construcții.

Vânzarea cotei-părți

din terenul pe care se află construcția și corespunzător spațiilor exterioare

comune, chiar separată, se înscrie în ipoteza excepției prevăzute de art. 141 alin.

(2) lit. f) pct. 2, în sensul că pentru astfel de vânzări se datorează TVA, dat

fiind caracterul repetabil al operațiunii de vânzare.

În raport de cele

explicate, Înalta Curte constată că sentința primei instanțe este nelegală,

motiv pentru care se impune casarea cu trimitere pentru a se analiza celelalte

critici.

Astfel, se va analiza

dacă s-a aplicat corect cota de TVA în lipsa unei stipulații contractuale în

acest sens, sub acest aspect se va avea în vedere Cauza 249/12 a CJUE și

Decizia nr. 6/2014 a Comisiei fiscale ce constituie un act interpretativ,

aplicabil cu efect retroactiv.

Referitor la

certitudinea impunerii, urmează ca prima instanță, la pronunțarea soluției, să

aibă în vedere și răspunsul la întrebarea preliminară formulată în Cauza

Salomie și Oltean, C-183/2014.

Având în vedere

considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul va

fi admis și va fi casată sentința recurată cu trimiterea cauzei spre rejudecare

aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de pârâta D.G.R.F.P. Ploiești împotriva Sentinței nr. 376/F-CONT din 7

noiembrie 2012 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal.

Casează sentința

recurată. Trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 17 februarie 2015.