ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 642/2015

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Prima instanță 1.1. Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată la data de 22 martie 2012, pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanții T.M. și T.M.A. au chemat în judecată pe pârâtele A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Argeș și A.F.P. a Municipiului Pitești, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Raportului de inspecție fiscală din 31 octombrie 2011; deciziei de impunere privind TVA din 31 octombrie 2011; deciziei de impunere privind TVA din 31 octombrie 2011; Deciziei nr. 24 din 13 februarie 2012 privind soluționarea contestației depusă de T.M.A.; Deciziei nr. 25 din 13 februarie 2012 privind soluționarea contestației depusă de T.M., cu consecința desființării actelor subsecvente și anume: decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe numele T.M.A.

cu nr. 56844 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă de către intimată pe numele lui T.M. cu nr. 56845 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimata pe numele lui T.M. cu nr. 95625 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luarea sub semnătură); decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimată pe numele T.M.A. cu nr. 95626 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luare sub semnătură); adresele de înființare a popririi asiguratorii emise de către intimată în data de 29 iunie 2011 sub nr. 151440, respectiv sub nr. 151447, ambele din 29 iulie 2011; procesele verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile, toate din 25 august 2011, din 30 august 2011; procesele verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile emise de către intimată din 21 noiembrie 2011, pentru debitorii T.M.

și T.M.A. În subsidiar, reclamanții au solicitat, în măsura în care instanța apreciază că datorează TVA pentru tranzacții imobiliare din patrimoniul personal, desființarea în parte a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și RIF-ului, în sensul diminuării creanței fiscale cu TVA-ul deductibil, precum și obligarea pârâtei la plata tuturor daunelor, costurilor și cheltuielilor din prezenta procedură. La data de 5 aprilie 2012, reclamanții au formulat cerere de renunțare la judecată cu privire la capetele de cerere referitoare la desființarea actelor subsecvente și anume: decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe numele T.M.A. cu nr. 56844 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă de către intimată pe numele lui T.M.

cu nr. 56845 din 29 iunie 2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimata pe numele lui T.M. cu nr. 95625 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luarea sub semnătură); decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimată pe numele T.M.A. cu nr. 95626 din 14 noiembrie 2011 (comunicată la data de 22 decembrie 2011, prin luare sub semnătură); adresele de înființare a popririi asiguratorii emise de către intimată în data de 29 iunie 2011; procesele verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile, toate din 25 august 2011, din 30 august 2011; procesele verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile emise de către intimată din 21 noiembrie 2011, pentru debitorii T.M.

și T.M.A. Față de împrejurarea că acest capăt de cerere era formulat în contradictoriu cu pârâta A.F.P. Pitești și față de împrejurarea că aceasta pârâtă nu are calitate procesuală pasivă în ceea ce privește primul capăt de cerere, cu respectarea dispozițiilor art. 132 C. proc. civ., reclamanții și-au precizat acțiunea introductivă, în sensul că renunță să se judece în contradictoriu cu pârâta. În motivarea acțiunii, reclamanții au arătat că atât în deciziile de soluționare a contestațiilor, cât și în deciziile de impunere și în raportul de inspecție fiscală, s-a reținut în fapt că au achiziționat și alipit terenuri curți-construcții, situate în intravilanul municipiului Pitești, Calea Drăgășani, punctul „Tancodrom”, județul Argeș, rezultând suprafața de 4.166 mp., la valoarea totală de 687.000 euro, echivalentul a 2.778.588 lei.

La achiziționare, terenul în suprafață de 4.166 mp. nu era scos din circuitul agricol. Conform contractului de comodat din 20 decembrie 2006, persoanele fizice au pus la dispoziție spre folosință acest teren comodatarului SC M.S.A. SRL, în vederea construirii unui ansamblu rezidențial de locuințe în comun (patru tronsoane cu 85 de apartamente și 20 garsoniere, garaje, alei de acces, etc.). Din suprafața totală de teren achiziționat, suprafața efectivă ocupată de construcție este de 1.798 mp.”. Reclamanții au susținut că au pus la dispoziția constructorului SC M.S.A. SRL un teren, în vederea edificării de către acesta de clădiri de locuințe, printr-un singur contract - contract de comodat, deci printr-o singură tranzacție, deoarece constructorul nu a avut la dispoziție suma necesară să achiziționeze terenul, iar pentru recuperarea prețului terenului, au stabilit ca SC M.S.A.

SRL să-și valorifice apartamentele construite, pentru care a încasat prețul și a plătit TVA, iar reclamanții să recupereze prețul prin vânzarea cotei indivize din terenul aferent, pentru fiecare contract încheiat cu cumpărătorii apartamentelor. S-a precizat că organul fiscal a reținut că exploatarea bunurilor deținute de T.M. și T.M.A. constituie activitate economică, întrucât aceasta a fost efectuată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate; bunurile din tranzacțiile efectuate nu au fost utilizate în scopuri personale (proprietate personală, suprafețe de terenuri moștenite), ci în scopuri comerciale. La determinarea caracterului de continuitate, s-a avut în vedere repetabilitatea tranzacțiilor derulate și care au generat venituri din transferul proprietății imobiliare.

În cazul de față, în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, reclamanții au efectuat 135 tranzacții imobiliare în valoare totală de 8.287.187 lei; în conformitate cu prevederile alin. (1) art. 153 C. fisc., valabil în anul 2010, persoana impozabilă trebuie să declare începerea, schimbarea și încetarea activității ca persoană impozabilă. Condițiile în care persoanele impozabile se înregistrează ca persoană taxabilă pe valoarea adăugată sunt prevăzute de legislația privind înregistrarea fiscală a plătitorilor de impozite și taxe. Reclamanții susțin că, anterior anului 2010, au înstrăinat mai multe terenuri deja construite (în cote indivize), însă nu au fost înregistrați niciodată ca și comercianți, deci neavând obligațiile acestora, iar până la 1 ianuarie 2010, nu a existat bază legală, în temeiul căreia să fi avut obligația de înregistrare ca și contribuabil pentru plata TVA.

În primul rând, reclamanții arată că, nu există temei legal al obligației lor de a se fi înregistrat în scop de TVA și de a plăti TVA pentru tranzacțiile imobiliare; în subsidiar, solicită să se aibă în vedere critica legată de nerecunoașterea dreptului la deducere a TVA-ului deductibil. Au precizat reclamanții că nu există obligația de plată de TVA pentru vânzarea de terenuri deja construite. Referitor la această teză, se arată că ea rezultă din analiza textului art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., cât și din analiza Directivei Europene nr. 2006/112/UE, incidența acestor dispoziții, invocate în permanență de organul fiscal ca temei al obligațiilor de plată a TVA-ului, trebuind să fie interpretate prin raportarea dispozițiilor art. 12 din Directiva Europeană 2006/112/UE, în sensul că nu se datorează TVA pentru operațiunile economice de înstrăinare a unor terenuri pe care se află edificate construcții.

Așa zisele „tranzacții” (vânzarea cotei indivize) s-au făcut separat de cea a construcției, aceasta din urmă făcând obiectul unor operațiuni economice separate, ale altui subiect fiscal, fără interes pentru cauza de față. Reclamanții mai arată că față de textul alin. (1) lit. a) a art. 12 din Directiva UE 112 (ce reprezintă cadrul general al TVA-ului în legislația europeană), operațiune taxabilă nu poate fi decât aceea prin care se înstrăinează, ca un obiect unitar, o clădire sau o parte din clădire și terenul pe care se află construcția. Așadar, per a contrario, vânzarea terenului pe care se află construcția, evident separat de construcție, nu intră în sfera de reglementare a TVA-ului. Un asemenea sens de interpretare rezultă din faptul că legiuitorul european a folosit în text „și” în sens copulativ și nu „sau” în sens adversativ.

Interpretarea gramaticală este mai mult decât evidentă: dacă legiuitorul european ar fi vrut să fie calificată operațiune taxabilă și operațiunea având ca obiect material un teren pe care se află o construcție, însă separat de această construcție, ar fi folosit expresia „sau” în sens adversativ, la fel ca în cazul ipotezelor „clădirii” și a „părții din clădire”. Această interpretare se coroborează cu textul lit. b) alin. (1) din art. 12, astfel că este operațiune taxabilă cu TVA, aceea ce are ca obiect „terenul construibil”, deci nu și terenul pe care se află deja o construcție (teren construit).

Din analiza sistematică a textelor de la lit. a) și b) ale art. 12 din directivă, rezultă că în concepția legiuitorului se face distincție clară între „terenul construibil” și „terenul pe care se află clădirea”, acesta din urmă putând face obiectul unei operațiuni economice generatoare a obligației de plată a TVA-ului, numai dacă este tranzacționat odată cu clădirea sau partea din clădire de deasupra. De altfel, nicăieri nu se arată în mod expres că tranzacționarea unui teren, distinctă de o clădire, pe care se află deja o construcție, ar genera obligația de plată a TVA-ului. Reclamanții au mai arătat că nici termenul de „teren construibil” nu poate fi interpretat în sensul „terenului pe care se află deja o construcție” (separat de construcție), deoarece în textul lit. f) se arată că prin „teren construibil” se înțelege „teren pe care se poate edifica o construcție”.

Această expresie normativă intră în ipoteza de reglementare a excepției de la lit. f), teza a II-a a art. 141 alin. (2) C. fisc., text ce este de strictă interpretare și aplicare. Reclamanții mai arată că teza pârâtelor, de a considera că persoana fizică datorează TVA pentru tranzacțiile cu imobile din patrimoniul personal, fără a exista un transfer prealabil din patrimoniul personal, în cel de afectațiune specială: comercial sau liber profesionist, conduce la o contradicție între dispozițiile art. 85 și art. 86 C. fisc., pe de o parte, și cele ce instituie regimul matrimonial al soților (în special art. 32 C. fam.). În acest sens, arată că au tranzacționat imobile din patrimoniul personal, în scop personal și nu în scop comercial, cum în mod eronat se susține în RIF, neavând constituit un patrimoniu de afectațiune comercială (ca cel al persoanei fizice autorizate).

Între cei doi soți nu există o „asociere fără personalitate juridică” în sensul art. 86 C. fisc., cu un regim matrimonial, în sensul dispozițiilor art. 30-35 C. fam. În această situație, nu se poate discuta de cota parte din bunurile comune ce se cuvine fiecărui soț, înainte de divorț sau înainte de partajarea bunurilor comune în timpul căsătoriei, în aplicarea dispozițiilor art. 493 C. proc. civ. Pe de altă parte, se arată că art. 85 C. fisc. face vorbire de venitul obținut în comun și de impozitul datorat divizibil. Interdicția atribuirii unor cote părți din drept pentru fiecare din soți rezultă din interpretarea dispozițiilor art. 30 alin. (2) C. fam., în temeiul cărora sunt lovite de nulitate absolută orice convenții prin care s-ar deroga de la regimul comunității de bunuri a soților.

Or, devălmășia soților are ca și trăsătură principală lipsa cotelor părți ideale și abstracte din drept pentru fiecare din soți. Reclamanții susțin că soluția rezolvării acestei incompatibilități nu ar fi fost determinarea retroactivă a TVA-ului datorat și angajarea subiecților fiscali în condițiile Legii nr. 12/1990, reținându-se culpa acestora de a nu se fi înregistrat cu patrimoniu de afectațiune (prin înregistrarea ca persoane fizice autorizate), separat de bunurile comune ale soților. Obligarea vânzătorului de imobile, persoană fizică, la plata de TVA (pentru perioada supusă controlului) este lipsită de bază legală, față de conținutul textului nr. 127 alin. (2) C. fisc. Astfel, în temeiul acestui text legal, reclamanții arată că nu ar putea fi obligați la plata TVA-ului, decât producătorii, comercianții, prestatorii de servicii, liber-profesioniștii și exploatatorii de imobile cu caracter de continuitate.

În niciuna din aceste categorii nu poate fi asimilată și situația în cauză, astfel că nu pot fi calificați nici comercianți, întrucât fostul C. com. nu permitea calificarea vânzării de imobile, ca și fapt de comerț. Reclamanții au mai arătat că nu pot fi considerați nici exploatatori de bunuri corporale cu caracter de continuitate, deoarece vânzarea nu se poate confunda cu o administrare a acestora, în sensul unei exploatări. O asemenea interpretare rezultă și din dispozițiile art. 85 C. fisc., prin raportare la dispozițiile normelor metodologice ale acestui articol. Astfel, în textul art. 85 C. fisc. se face vorbire de venitul din „exploatarea bunurilor și a drepturilor de orice fel”.

Dacă s-ar analiza textul normelor metodologice, s-ar observa că singurele teze evidențiate sunt veniturile din cesionarea drepturilor de proprietate intelectuală (art. 182) și veniturile din cedarea folosinței bunurilor (art. 183). Nu se spune nimic despre cedarea drepturilor de proprietate asupra bunurilor corporale, cum sunt imobilele înstrăinate de reclamanți. Deci, prin „exploatare de bunuri” nu se poate înțelege și înstrăinarea acestora. Reclamanții susțin că nu există temei legal al obligației lor de a se înregistra ca plătitori de TVA și de a plăti TVA pentru tranzacțiile imobiliare, atâta vreme cât chiar conducerea A.N.A.F. era de părere că nu există bază legală pentru impunerea la plata acestei taxe, iar înregistrarea lor, din oficiu, ca plătitori TVA, în aplicarea dispozițiilor art. 153 alin. (6) și (7) C. fisc., nu s-a făcut, deoarece până la Ordinul A.N.A.F.

nr. 1786 din 28 aprilie 2010, nu a existat metodologia de schimbare din oficiu a vectorului fiscal, prin acest act introducându-se pentru prima dată formularele de înregistrare din oficiu în scop de TVA. Reclamanții au precizat că le-au fost încălcate obligațiile de recalculare a impozitului pe venit, datorat în condițiile Titlului II Capitolul VIII din Codul fiscal. Astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, TVA-ul calculat abuziv de către pârâtă a fost considerat parte din prețul încasat. În consecință, susțin că venitul încasat, venit evidențiat în Declarațiile 208 întocmite de notari, este eronat, acest venit impunându-se a fi diminuat cu suma reprezentând TVA, în contextul în care, față de prevederile art. 772 teza a II-a din Codul fiscal, cu prilejul controlului efectuat în temeiul avizului de inspecție fiscală, organul fiscal era dator a lua măsuri pentru corectarea declarațiilor fiscale înregistrate de notari.

1.2. Întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș a solicitat respingerea acțiunii formulată de reclamanți împotriva actelor administrativ-fiscale atacate, susținând în esență că reclamanții au realizat, în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010, un număr de 135 tranzacții, în valoare totală de 8.287.287 lei, obținând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA după depășirea plafonului de venituri, realizate din operațiuni impozabile, în decursul unui an calendaristic.

În ceea ce privește susținerile reclamanților, potrivit cărora nu datorează taxa pe valoare adăugată pentru vânzarea de terenuri deja construite, pârâta a precizat că potrivit alin. (2) lit. f) al art. 141 din Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, este scutită de taxa pe valoare adăugată livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren, legiuitorul stipulând ca excepție că persoana nu beneficiază de scutire de taxă pe valoare adăugată pentru această livrare, dacă și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pe valoare adăugată pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil; arată că, referitor la analiza și încadrarea tranzacțiilor imobiliare din punct de vedere fiscal, s-au avut în vedere prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, republicată, astfel că exploatarea bunurilor deținute de reclamanți constituie activitate economică, întrucât aceasta a fost efectuată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, bunurile din tranzacțiile efectuate nu au fost utilizate în scopuri personale (locuințe proprietate personală, suprafețe de terenuri moștenite), ci în scopuri comerciale,

iar la determinarea caracterului de continuitate s-au avut în vedere cuantumul și repetabilitatea tranzacțiilor derulate, care au generat venituri din transferul proprietăților imobiliare. Referitor la susținerea reclamanților, conform căreia, pentru tranzacțiile cu imobile din patrimoniul personal nu se datorează taxa pe valoare adăugată, s-a arătat că nu este fondată, având în vedere dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, deoarece reclamanții nu fac dovada că au utilizat în scop personal terenul achiziționat în suprafață de 4.166 mp., înainte de a-l vinde.

De asemenea, referitor la susținerea reclamanților, conform căreia nu pot fi asimilați comercianților, prestatorilor de servicii etc., ci le sunt aplicabile prevederile Codului comercial și Codului civil, pârâta consideră că, din punct de vedere fiscal, TVA aferentă livrării unui bun imobil este supusă legii fiscale, respectiv Legea nr. 571/2003, privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale C. civ. sau C. fam.

Referitor la faptul că reclamanții consideră că nu există temei legal al obligației lor de a se fi înregistrat în scop de TVA și de a plăti TVA pentru tranzacțiile imobiliare, pârâta a precizat că nici aceste susțineri nu sunt fondate, deoarece potrivit alin. (3) al art. 152 C. fisc., în forma aplicabilă în perioada 02 mai 2006-31 decembrie 2006, orice persoană impozabilă are obligația declarării începerii activității sale ca persoană impozabilă, precum și obligația înregistrării ca plătitor de TVA; în situația în care a constatat că a depășit plafonul de scutire, respectiv cifra de afaceri declarată sau realizată este mult superioară sumei de 200.000 lei, regimul de scutire de taxă pe valoare adăugată, operează asupra întregii activități a persoanei impozabile, indiferent că operațiunile desfășurate provin din operațiuni taxabile, scutite cu drept de deducere, scutite fără drept de deducere sau din operațiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA.

În ceea ce privește susținerile reclamanților, potrivit cărora au dreptul de a deduce TVA aferent operațiunilor prin care s-a obținut obiectul material al vânzărilor, pârâta arată că sunt neîntemeiate, întrucât potrivit legislației în domeniul TVA, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă TVA aferentă achizițiilor, însă numai cu îndeplinirea condițiilor și formalităților de exercitare a dreptului de deducere prevăzute la art. 145-147 din Legea nr. 571/2003 și numai prin decontul de TVA, în conformitate cu prevederile art. 147 1 din același act normativ, în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2007. Or, reclamanții, până la data încheierii raportului de inspecție fiscală din 31 octombrie 2011, care a stat la baza deciziilor de impunere contestate, nu s-au înregistrat ca persoane impozabile în scopuri de TVA și ca urmare, nu au drept de deducere pentru TVA aferentă achizițiilor efectuate.

Pârâta mai arată că în timpul controlului nu au fost prezentate echipei de inspecție fiscală documente (facturi fiscale), care să ateste achiziții de bunuri și servicii efectuate în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010 și care să privească tranzacțiile imobiliare analizate. 1.3. Sentința și considerentele primei instanțe Prin Sentința nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curții de Apel Pitești s-a dispus admiterea acțiunii reclamanților T.M. și T.M.A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Argeș, așa cum a fost precizată prin cererea din 5 aprilie 2012 și au fost anulate Raportul de inspecție fiscală nr. 91762 din 31 octombrie 2011, Decizia de impunere nr. 91763 din 31 octombrie 2011, Decizia de impunere nr. 91764 din 31 octombrie 2011, Decizia nr. 24 din 13 februarie 2012 și Decizia nr. 25 din 13 februarie 2012 emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș.

S-a luat act de renunțarea reclamanților la judecata capătului de cerere privind desființarea actelor subsecvente, respectiv a deciziilor de instituire a măsurilor asiguratorii, a adreselor de înființarea popririi asiguratorii și a proceselor verbale de sechestru asigurator pentru bunurile imobile, față de pârâta Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Pitești și a fost obligată pârâta D.G.F.P. Argeș să plătească reclamanților suma de 1.243,10 lei, reprezentând cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut că terenurile vândute de reclamanți au număr cadastral separat, față de construcții, astfel că nu sunt afectate de regulile Normei 37(1) cu privire la construcții noi, care, în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 C. fisc., analizează numai condiția când construcția și terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral.

Potrivit dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., următoarele operațiuni sunt scutite de taxă - livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții noi sau de terenuri construibile, dar în speță terenurile înstrăinate de reclamanți erau terenuri construite, care intră în categoria „alte terenuri” și sunt scutite de plata TVA. Prima instanță a apreciat că operațiune taxabilă nu poate fi decât aceea prin care se înstrăinează, ca un obiect unitar, o clădire sau o parte din clădire și terenul pe care se află construcția, dar în speță, vânzarea terenurilor, pe care se aflau construcțiile deja edificate, a fost o vânzare separată de construcție, astfel că această operațiune nu generează obligația de plată a TVA.

Terenul pe care se află deja o construcție, dar înstrăinat separat, nu poate fi asimilat terenului „construibil” menționat în excepția de la art. 141 alin. (2) lit. f), teza a II-a, potrivit căreia, prin „teren construibil” se înțelege „teren pe care se poate edifica o construcție”, textul excepției fiind de strictă interpretare și aplicare.

În concluzie, se reține că organele de inspecție fiscală au aplicat în mod eronat dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, reținând greșit că tranzacțiile efectuate de reclamanți se încadrează în excepția prevăzută la textul de lege susmenționat, potrivit căreia scutirea de plată a TVA nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, deși terenurile vândute de reclamanți erau terenuri deja construite, iar vânzarea acestora s-a făcut separat, având număr cadastral diferit, față de construcții, astfel că, așa cum s-a mai reținut, nu sunt afectate de regulile Normei 37 (1) cu privire la construcții noi, care, în aplicarea art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 4 C. fisc., analizează numai condiția când construcția și terenul pe care este edificată formează un singur corp funciar, identificat printr-un singur număr cadastral.

S-a mai considerat că activitatea de vânzare de imobile chiar și cu caracter de continuitate, nu poate fi încadrată în textul de lege mai sus citat, nefiind o activitate a unui producător, comerciant sau prestator de servicii. Persoana fizică nu poate fi calificată comerciant în legătură cu înstrăinarea unor imobile din patrimoniul personal atâta vreme cât în Codul comercial, vânzările de imobile sunt considerate operațiuni esențialmente civile și nu comerciale, iar în baza O.U.G. nr. 44/2008, art. 7, declararea activității de comerciant este una de voință a celui care cere acest lucru și nu una impusă. Dispozițiile art. 127 alin. (2) nu au aplicabilitate în speță, pentru că termenul de exploatare a bunurilor corporale nu se referă la înstrăinarea prin vânzare a respectivelor bunuri, ci păstrarea bunurilor pentru folosire continuă, cu diminuarea valorii lor prin utilizare sub formă de închiriere, leasing, etc., pe perioada de amortizare.

Rezultă că vânzările de imobile din patrimoniul personal făcute la notariat și reglementate de art. 771 C. fisc. nu îndeplinesc cele patru condiții cumulative ale art. 126, deci nu pot fi încadrate ca operațiuni impozabile pentru TVA. 2. Instanța de recurs Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta D.G.R.F.P. Ploiești. 2.1. Motivele de recurs Prin motivele de recurs s-a susținut că reclamanții au efectuat operațiuni de vânzare repetate, astfel că în baza art. 127 C. fisc., au devenit persoane impozabile din punct de vedere al TVA. Recurenta a arătat că pentru construcțiile înstrăinate s-a încasat TVA de către SC M.S.A. SRL, iar pentru cotele de teren aferente vânzărilor de construcții aveau obligația de plată a TVA cei doi reclamanți, întrucât potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., livrarea de construcții noi, de părți din construcții noi sau de terenuri construibile este supusă taxei pe valoarea adăugată.

S-a menționat că întrucât reclamanții au depășit plafonul de 200.000 lei, aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și cum nu și-au îndeplinit această obligație, în baza art. 152 alin. (3) C. fisc. (forma în vigoare la data tranzacțiilor), în mod legal organul fiscal a dispus plata taxei începând cu data când avea obligația de a solicita înregistrarea ca plătitor de TVA. S-a arătat că în raport de aceste motive, sentința primei instanțe este nelegală. 2.2. Întâmpinarea formulată în cauză Prin întâmpinare, s-a solicitat respingerea recursului, reiterându-se motivele și argumentele prezentate în fața instanței de fond. 2.3. Analiza motivelor de recurs Înalta Curte, examinând motivele de recurs, sentința primei instanțe, situația de fapt și legislația aplicabilă, constată că recursul este fondat potrivit considerentelor ce se vor expune în continuare.

Reclamanții au achiziționat și alipit mai multe terenuri construibile situate în mun. Pitești, pct. „Tancodrom”, județul Argeș, rezultând astfel suprafața de 4.166 m.p. Acest teren a format obiectul Contractului de comodat din 20 decembrie 2006 prin care cei doi proprietari l-au pus la dispoziția SC M.S.A. SRL, în vederea construirii unui ansamblu rezidențial de locuințe. După edificarea construcțiilor acestea au fost vândute de SC M.S.A. SRL, iar terenul aferent apartamentelor respective și spațiilor exterioare comune a fost vândut de către cei doi reclamanți către cumpărătorii construcțiilor. În perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010 reclamanții au efectuat un număr de 135 tranzacții imobiliare, constând în vânzarea cotei de teren aferentă construcțiilor vândute de SC M.S.A.

SRL, dar nu s-au înscris ca plătitori de TVA. Prima instanță a considerat că tranzacțiile efectuate de reclamanți nu intră în sfera de plată a TVA pentru că aceștia nu au calitatea de persoană impozabilă și de asemenea, tranzacțiile nu se înscriu în prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. Cu privire la calitatea de persoană impozabilă Conform art. 127 C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. În alin. (2) al art. 127 C. fisc. sunt definite activitățile economice care atrag calitatea de persoană impozabilă, între acestea fiind și activitatea de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

În speța prezentă, reclamanții au efectuat un număr de 135 tranzacții imobiliare în perioada 2006-2010, constând în vânzări de teren aferent construcțiilor. Raportat la numărul de tranzacții imobiliare, în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor corporale s-a efectuat în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Definirea noțiunii de persoană impozabilă cuprinsă în art. 127 C. fisc. transpune și corespunde definiției și scopului acestei categorii cuprinse în art. 9 și 12 din Directiva 112/2008 a C.E. Trebuie precizat că numărul mare de tranzacții efectuate într-o perioadă de 4-5 ani nu se poate constitui în simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular și nu se poate înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Reclamanții au luat măsuri active de comercializare a terenului și construcțiilor prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care a desfășurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică. Astfel, s-au alipit terenurile, suprafața rezultată formând obiectul unui contract de comodat încheiat în scopul edificării de locuințe. În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și exemplificăm în acest sens, Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C180/10 și nr. 181/10, s-a arătat că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Or, așa cum s-a mai explicat, vânzarea suprafețelor de teren aferent celor 135 apartamente, nu poate fi asimilată administrării patrimoniului privat, ci comercializării, astfel că persoana respectivă dobândește calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA. În aceste condiții factuale, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) C. fisc., s-a depășit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., așa încât reclamantul avea obligația ca în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul să se înscrie ca plătitor de TVA. Potrivit art. 153 alin. (8) C. fisc., în cazul în care o persoană trebuie să se înregistreze în scopuri de TVA și nu solicită înregistrarea, organul fiscal înregistrează persoana respectivă din oficiu.

În speță, organul fiscal a procedat la înscrierea din oficiu a reclamantului ca persoană impozabilă, făcând aplicarea prevederilor art. 153 alin. (8) cu raportare la art. 153 alin. (2) pct. 1 lit. b) C. fisc. Cu privire la îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren, este scutită de TVA. Însă, același text instituie în ipoteza a doua, excepția de la regula enunțată și anume că scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, iar potrivit pct. 1 din textul menționat, terenul construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții.

Vânzarea cotei-părți din terenul pe care se află construcția și corespunzător spațiilor exterioare comune, chiar separată, se înscrie în ipoteza excepției prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 2, în sensul că pentru astfel de vânzări se datorează TVA, dat fiind caracterul repetabil al operațiunii de vânzare. În raport de cele explicate, Înalta Curte constată că sentința primei instanțe este nelegală, motiv pentru care se impune casarea cu trimitere pentru a se analiza celelalte critici. Astfel, se va analiza dacă s-a aplicat corect cota de TVA în lipsa unei stipulații contractuale în acest sens, sub acest aspect se va avea în vedere Cauza 249/12 a CJUE și Decizia nr. 6/2014 a Comisiei fiscale ce constituie un act interpretativ, aplicabil cu efect retroactiv.

Referitor la certitudinea impunerii, urmează ca prima instanță, la pronunțarea soluției, să aibă în vedere și răspunsul la întrebarea preliminară formulată în Cauza Salomie și Oltean, C-183/2014. Având în vedere considerentele prezentei decizii, în baza art. 312 C. proc. civ., recursul va fi admis și va fi casată sentința recurată cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de pârâta D.G.R.F.P. Ploiești împotriva Sentinței nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată. Trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 februarie 2015.