ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3659/2016

Decizia nr. 3659/2016

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea înregistrată la data de 22.03.2012, pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanții A. și B. au chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Argeș și Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Pitești, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea raportului de inspecție fiscală nr. 91762 din 31 octombrie 2011; deciziei de impunere privind TVA nr. 91763 din 31 octombrie 2011; deciziei de impunere privind TVA nr. 91764 din 31 octombrie 2011; deciziei nr. 24 din 13.02.2012 privind soluționarea contestației depusă de B.; deciziei nr. 25 din 13 februarie 2012 privind soluționarea contestației depusă de A., cu consecința desființării actelor subsecvente, și anume: decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe numele B. cu nr. 56844 din 29.06.2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă de către intimată pe numele lui A. cu nr. 56845 din 29.06.2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimata pe numele lui A. cu nr. 95625 din 14.11.2011 (comunicată la data de 22.12.2011, prin luarea sub semnătură); decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimată pe numele B. cu nr. 95626 din 14.11.2011 (comunicată la data de 22.12.2011, prin luare sub semnătură); adresele de înființare a popririi asiguratorii emise de către intimată în data de 29.06.2011 sub nr. 151440, respectiv sub nr. 151447, ambele din 29.07.2011; procesele-verbale de sechestru asigurător pentru bunuri imobile, cu nr. 168825, nr. 168823, nr. 168822, nr. 168830, nr. 168833 și nr. 168835, toate din 25.08.2011, nr. 6/29/170872 din 30.08.2011, nr. 6/29/170953 din 30.08.2011; procesele-verbale de sechestru asigurător pentru bunuri imobile emise de către intimată sub nr. 6/29/235166 din 21 noiembrie 2011, nr. 235180 din 21.11.2011, nr. 235154 din 21 noiembrie 2011, nr. 235150 din 21 noiembrie 2011, nr. 235173 din 21.11.2011, nr. 235170 din 21.11.2011, nr. 6/29/235143 din 21.11.2011, nr. 235146 din 21.11.2011, pentru debitorii A. și B.

În subsidiar, reclamanții au solicitat, în măsura în care instanța apreciază că datorează TVA pentru tranzacții imobiliare din patrimoniul personal, desființarea în parte a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și RIF-ului, în sensul diminuării creanței fiscale cu TVA-ul deductibil, precum și obligarea pârâtei la plata tuturor daunelor, costurilor și cheltuielilor din prezenta procedură.

Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș a solicitat respingerea acțiunii formulată de reclamanți împotriva actelor administrativ-fiscale atacate, susținând în esență că reclamanții au realizat, în perioada 01.01.2006-31.12.2010, un număr de 135 tranzacții, în valoare totală de 8.287.287 lei, obținând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA după depășirea plafonului de venituri, realizate din operațiuni impozabile, în decursul unui an calendaristic.

Prin sentința nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curții de Apel Pitești s-a dispus admiterea acțiunii reclamanților A. și B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrație Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Argeș, așa cum a fost precizată prin cererea din 5 aprilie 2012 și au fost anulate raportul de inspecție fiscală nr. 91762 din 31 octombrie 2011, decizia de impunere nr. 91763 din 31.10.2011, decizia de impunere nr. 91764 din 31 octombrie 2011, decizia nr. 24 din 13.02.2012 și decizia nr. 25 din 13 februarie 2012 emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș.

Împotriva acestei sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

Prin decizia nr. 642 din 17 februarie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești la data de 20 iulie 2015.

Prin sentința nr. 107/F-CONT din 6 mai 2016, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a admis așa cum a fost precizată, cererea de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrație Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Argeș și Administrația Finanțelor Publice A Municipiului Pitești, având ca obiect contestație act administrativ fiscal și a anulat raportul de inspecție fiscală nr. 91762 din 31 octombrie 2011, deciziile de impunere nr. 91763/2011 și 91764/2011, precum și deciziile de soluționare a contestațiilor nr. 24 și 25 din 13.02.2012.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut în esență următoarele aspecte:

Prin cererea de chemare în judecată, precizată ulterior, reclamanții au solicitat anularea raportului de inspecție fiscală nr. 91762 din 31 octombrie 2011, deciziei de impunere privind TVA nr. 91763 din 31 octombrie 2011, deciziei de impunere privind TVA nr. 91764 din 31 octombrie 2011, deciziei nr. 24 din 13.02.2012 privind soluționarea contestației depusă de B., deciziei nr. 25 din 13 februarie 2012 privind soluționarea contestației depusă de A., cu consecința desființării actelor subsecvente, și anume: decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe numele B. cu nr. 56844 din 29.06.2011; decizia de instituire a măsurilor asigurătorii, emisă de către intimată pe numele lui A. cu nr. 56845 din 29.06.2011, întrucât au apreciat reclamanții că nu puteau fi obligați la plata TVA pentru vânzarea terenurilor deja construite.

Prin decizia nr. 642 din data 17.02.2015, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, această sentința a fost casată și cauza a fost trimisă pentru rejudecare, reținându-se calitatea de persoane impozabile în ceea ce îi privește pe reclamanți și stabilindu-se că vânzarea suprafețelor de teren aferent celor 135 de apartamente nu poate fi asimilată administrării patrimoniului privat, ci comercializării, persoana dobândind calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA.

S-a statuat că reclamanții au luat măsuri active de comercializare a terenului și construcțiilor prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care a desfășurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică. În temeiul art. 153 alin. (8) C. fisc., în cazul în care o persoană trebuia să se înregistreze în scopuri de TVA și nu solicită înregistrarea, organul fiscal înregistrează persoana respectivă din oficiu. În speță, organul fiscal a procedat la înscrierea din oficiu a reclamantului ca persoană impozabilă, făcând aplicarea prevederilor art. 153 alin. (8) cu raportare la art. 153 alin. (2) pct. 1 lit. b) C. fisc.

De asemenea, s-a reținut că în ceea ce privește îndeplinirea condițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., că vânzarea cotei părți din terenul pe care se află construcția și corespunzător spațiilor exterioare comune, chiar separată, se înscrie în ipoteza excepției prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 2, în sensul că pentru astfel de vânzări se datorează TVA, dat fiind caracterul repetabil al operațiunii de vânzare.

Prima instanță a procedat la analizarea aspectelor rămase nesoluționate cu privire la aplicarea cotei de TVA, în lipsa unei stipulații contractuale în acest sens, precum și acordarea dreptului de deducere de către organul fiscal la momentul stabilirii obligației de plată a TVA.

S-a apreciat că, dat fiind faptul că părțile nu au stabilit cota de TVA, aceasta este considerată ca fiind inclusă în prețul de vânzare, aspect pe care l-a reținut, însă, și organul emitent.

Curtea de Justiție Uniunii Europene, în cauza 183/2014, a reținut că Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, se opune unei reglementări naționale în temeiul căruia dreptul de deducere a TVA-ului datorat s-a achitat în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA, atunci când a efectuat aceste operațiuni și aceasta, atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Prin urmare, au fost respinse susținerile pârâtelor, potrivit cărora că nu au acordat dreptul de deducere, întrucât reclamanții nu erau înscriși ca plătitori de TVA și nu depuseseră decontul de TVA.

În ceea ce privește solicitarea reclamanților de reconsiderare a impozitului pe venit deja achitat, s-a reținut că stabilirea în sarcina reclamanților a obligației de plată a TVA generează o serie de efecte pentru care, pentru aceleași considerente expuse anterior, organul fiscal este abilitat să le analizeze. Ori, cu privire la acest aspect reclamanții nu au solicitat organelor fiscale reconsiderarea acestei situații pentru a analiza modul de soluționare al solicitării sau un eventual refuz de soluționare, și nici nu a făcut obiectul contestațiilor ale căror soluții fac obiectul cererii de chemare în judecată, în acest ultim caz apreciindu-se ca fiind inadmisibilă o asemenea analiză dată fiind obligativitatea urmării procedurii speciale reglementate de dispozițiile O.G. nr. 92/2003.

În fine, s-a constatat că, așa cum a statuat în mod repetat Curtea Constituțională această procedură din O.G. nr. 92/2003, este o cale administrativă de atac, fără caracter jurisdicțional și în consecință parcurgerea ei este obligatorie.

Împotriva sentinței nr. 107/F-CONT din 6 mai 2016 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a formulat recurs Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș.

Prin criticile formulate, pârâta a invocat, în esență, nerespectarea indicațiilor din decizia de casare, cu consecința stabilirii greșite a situației de fapt și aplicării necorespunzătoare a normelor de drept incidente.

Astfel, în primul ciclu procesual s-a stabilit că reclamanții-persoane fizice se încadrau în categoria plătitorilor de TVA, astfel încât ceea ce rămânea de făcut pentru instanța de fond era să stabilească dacă plata sumei datorate statului s-a calculat corect și dacă era cazul să se aplice deducerea prevăzută de lege.

Instanța de fond a aplicat eronat legea națională, bazând-se pe o expertiză care a stabilit greșit situația reclamanților, aceștia cumpărând terenul de la persoane care nu au plătit TVA, deci nu erau îndeplinite condițiile pentru deducerea TVA în aval.

Motivarea instanței de fond este sumară și necorespunzătoare pe toate aspectele analizate, făcându-se referiri generice la legislația europeană și cauzele C.J.U.E., fără a se stabili aplicarea factuală, pe speța respectivă.

Mai mult s-a procedat la încălcarea legislației de drept european, în sensul că nu s-a avut în vedere interpretarea dată de Curtea Europeană de Justiție în cauza nr. 183/2014, unde s-a statuat că Directiva 2006/112/CE privind sistemul comun de TVA, se opune unei reglementări naționale, în temeiul căreia dreptul de deducere al TVA-ului datorat în amonte s-a achitat în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit s-o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scop de TVA, atunci când a efectuat aceste operațiuni și aceasta atâta timp cât nu este înregistrată în mod legal și nu a fost depus decontul taxei datorate.

În expertiza efectuată în cauză s-a statuat că există un drept de deducere în raport de achiziții de bunuri și servicii în perioada 01.01.2006-31.12.2010, deoarece pentru edificarea construcțiilor dreptul de deducere a fost exercitat de SC C., societate la care reclamantul D. este asociat.

Recurenta-pârâtă a arătat că deducerea efectuată de expert nu are legătură cu speța, întrucât reclamanții au achiziționat teren în calitate de persoane fizice, au efectuat operațiuni de alipire și apoi au efectuat un număr de 135 de vânzări pentru care au obținut o sumă ce depășește două milioane de lei, mai exact 2.778.588 lei, echivalent a 786.000 euro.

Terenul, în suprafață de 4166 mp a fost pus la dispoziția SC C., printr-un contract de comodat, iar această societate a edificat o construcție nouă cu mai multe apartamente pe care le-a înstrăinat, iar pentru cota de teren s-a efectuat vânzarea de către persoanele fizice, prin contracte notariale de vânzare-cumpărare.

S-a invocat pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., terenul pe care este construit un bun imobil, inclusiv terenul aferent unui bun imobil, urmează regimul bunului imobil, dacă sunt proprietăți indivizibile.

Din punct de vedere fiscal, TVA aferentă livrării unui imobil este supusă legii fiscale, respectiv Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. cu modificările și completările ulterioare, indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu cerințele altor dispoziții legale, deci tranzacțiile efectuate de contribuabili țin cont de prevederile C. fisc. În acest domeniu, esențial este conținutul economic al tranzacțiilor, raportându-se la art. 126 alin. (1) și art. 11 C. fisc.

Pârâta este de acord cu suma de 903.839 lei valoare a TVA-ului calculat de expert, însă nu este de acord cu deducerea acestuia, deoarece nu s-a dovedit existența situației care permite aplicarea textului de lege.

Intimații-reclamanți, B. și A. au formulat întâmpinare, invocând următoarele aspecte:

A fost invocată excepția lipsei capacității de folosință a Direcției Generale a Finanțelor Publice Argeș, care nu are personalitate juridică, în raport de dispozițiile art. 10 alin. (7) din O.U.G. nr. 74/2013 și H.G. nr. 520/2013.

Instanța de fond a pronunțat o hotărâre temeinică și legală și a făcut aplicarea dreptului unional, cu referință la cauza C-249/12, pronunțată de C.J.U.E. și Decizia nr. 6/2014 a Comisiei fiscale, cu rol de act interpretativ pentru directivele europene în materie de TVA.

Din decizia nr. 642 din 17 februarie 2015, pronunțată de instanța de casare, s-a reținut că referitor la certitudinea impunerii, urmează ca prima instanță, la pronunțarea soluției, să aibă în vedere și răspunsul la întrebarea preliminară în cauza Salomie și Oltean, C-183/2014.

Mai mult, organele fiscale nu se puteau prevala de dispozițiile art. 15 din O.U.G. nr. 109/2009, respectiv H.G. nr. 1620/2009, care a definit pentru prima dată noțiunea de exploatare cu caracter de continuitate, deci cu referire clară la ipoteza finală a art. 127 alin. (2) C. fisc.

De asemenea, organele fiscale nu se puteau prevala în înregistrarea și calcularea TVA pentru cei doi reclamanți, pe o legislație apărută ulterior datei de 2006 - de pildă, modelul de declarație de înregistrare pentru TVA.

Nu se putea invoca faptul că reclamanții nu au prezentat documente din care să rezulte deducerea TVA, de vreme ce Curtea Europeană de Justiție în cauza Salomie și Oltean stabilește existența dreptului de deducere în favoarea oricărei persoane fizice care este plătitoare de TVA.

Deși întâmpinările sunt foarte cuprinzătoare, o mare parte din conținutul lor descrie situația de fapt și parcursul dosarului, în esență susținându-se că argumentele prezentate de instanța de fond sunt legale și temeinice.

În ceea ce privește excepția lipsei capacității procesuale de folosință a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, invocată de intimații-reclamanți A. și B., aceasta urmează să fie respinsă.

În materia contenciosului administrativ se admite existența unei capacități administrative, specifică entităților juridice care emit acte administrative, capacitate distinctă de cea în materie civilă. Capacitatea administrativă permite entităților menționate să stea în proces, deoarece anularea actului se poate cere, numai în contradictoriu cu organul emitent.

Recursul formulat de recurenta-pârâtă este întemeiat, pentru următoarele considerente:

Examinând actele și lucrările dosarului, precum și susținerile părților, Înalta Curte constată că instanța de fond nu a stabilit corect situația de fapt pe baza probelor administrate, contrazicând statuările din decizia de casare pronunțată în ciclul anterior.

Nerespectarea indicațiilor din prima decizie de casare.

Prin acțiunea formulată în fața instanței de fond s-a solicitat de către reclamanții persoane fizice anularea unor acte administrative care constatau calitatea de plătitor de TVA pentru tranzacțiile efectuate cu terenuri, deși nu se înregistraseră la organul fiscal în acest scop. În subsidiar, s-a solicitat aplicarea dreptului de deducere, dacă se consideră că datorau plata TVA-ului pentru tranzacțiile efectuate.

Reclamanții au achiziționat teren în suprafață de 4.166 m.p., în calitate de persoane fizice, au efectuat operațiuni de alipire și apoi au efectuat un număr de 135 de tranzacții imobiliare pentru care au obținut o sumă ce depășește două milioane de lei, mai exact 2.778.588 lei, echivalent a 786.000 euro.

În primul ciclu procesual, instanța de recurs a casat hotărârea pronunțată și a stabilit cu autoritate de lucru judecat că activitatea desfășurată de reclamanți are caracter economic și sunt supuși art. 127 alin. (2) C. fisc., în vigoare la data efectuării operațiunilor de vânzare-cumpărare, cu efectul impunerii obligației la plata TVA-ului.

Acest aspect a fost lămurit și urmează să fie înlăturate apărările din întâmpinare referitoare la legislația apărută ulterior efectuării tranzacțiilor - art. 15 din O.U.G. nr. 109/2009, respectiv H.G. nr. 1620/2009.

Trebuie subliniat că în speță intimații A. și B. au efectuat achiziții imobiliare de la alte persoane fizice, niciuna dintre aceste persoane și nici dobânditorii persoane fizice, în favoarea cărora au fost efectuate vânzările de cote-părți din terenul reclamanților nu au plătit TVA-ul.

Având în vedere această situație, casarea s-a efectuat și pentru a se verifica modul de calcul al TVA-ului, ținând cont de cauza C-183, Salomie și Oltean, astfel încât, în rejudecare, instanța să verifice și celelalte critici, făcându-se referire expresă la certitudinea impunerii.

Astfel, în cauza Tulică și Plavoșin Curtea Europeană de Justiție a statuat că în situația în care contractele nu conțin mențiuni cu privire la TVA, atunci se va considera că TVA-ul este inclus în prețul de vânzare.

La dosarul Curții de Apel Pitești se află încheierea de ședință din 9 octombrie 2015 prin care s-au fixat obiectivele expertizei fiscale dispuse de instanță. Astfel, s-a stabilit ca expertul să calculeze întinderea obligațiilor de plată a TVA de către reclamanți, în două variante: prima în care să se aibă în vedere acordarea dreptului de deducere a TVA-ului ținându-se cont de Decizia nr. 2/2011 a Comisiei Centrale Fiscale, așa cum a fost modificată prin Decizia nr. 6/2014 aceleiași comisii și cea de-a doua variantă fără a se lua în calcul deducerea de TVA.

S-a mai solicitat, ca în cazul în care se va determina că există sumă datorată cu titlu de TVA să fie avute în vedere sumele plătite cu titlu de impozit pentru venitul din transferul proprietății imobiliare, conform art. 77

1

C. fisc.

Or, aceste obiective încalcă statuările din decizia de casare, de vreme ce s-a statuat cu autoritate de lucru judecat că se datorează de către reclamanți TVA pentru tranzacțiile efectuate. Trebuia verificat dacă TVA-ul stabilit de organul fiscal a fost calculat conform statuărilor din cauza Tulică și Plavoșin, în situația în care nu a fost evidențiat separat de prețul tranzacțiilor.

Această verificare nu a fost efectuată de instanță care nu a fixat obiectivele expertizei în raport de îndrumările date de instanța de casare. Verificarea trebuia făcută pentru toate tranzacțiile, în sensul de a se stabili calculul corect al sumei datorate ca TVA, în sensul de a se vedea care este suma de colectat, dacă prețul ar include taxa pe valoarea adăugată.

În ceea ce privește aplicarea concluziilor CEJ în cauza Salomie și Oltean, trebuie subliniat că, de vreme ce s-a stabilit obligația de plată a TVA -ului în sarcina unor persoane fizice, dacă sunt întrunite premisele legale atunci se va aplica dreptul de deducere, dar pentru o sumă calculată corect, în sensul celor stabilite în cauza C-249 pronunțată de CEJ.

Dreptul de deducere există, dacă situației de fapt stabilită prin probe de instanță îi sunt aplicabile dispozițiile legale care consacră dreptul de deducere. Or, în cauză instanța nu a stabilit corect situația de fapt pe baza probelor administrate, contrazicând statuările din decizia de casare pronunțată în ciclul anterior. În primul ciclu procesual, instanța de casare a statuat că persoanele fizice datorează TVA pentru desfășurarea unei activități de vânzare a unor cote-părți din terenul achiziționat, nu pentru activitățile desfășurate de o societate comercială care a edificat construcții pe teren.

Or, în speță, instanța de fond nu s-a conformat și nu a stabilit cuantumul TVA datorat de reclamanți, luând în considerare faptul că prețul contractelor nu face referire la taxa menționată, ceea ce înseamnă o reluare a modalității de calcul pentru fiecare tranzacție, în funcție de cuantumul taxei stabilit de lege la momentul efectuării sale. (CEJ în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Plavoșin și Tulică, prin hotărârea pronunțată la 7 noiembrie 2013).

Față de aceste considerente, Înalta Curte în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (3) C. proc. civ. urmează să admită recursul și să caseze decizia recurată cu trimitere spre rejudecare, aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge excepția lipsei capacității procesuale a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, invocată de intimații-reclamanți A. și B..

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva sentinței nr. 107/F-CONT din 6 mai 2016 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare, aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 20 decembrie 2016.