ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1386/2018

Asupra recursului de față,

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin acțiunea înregistrată la data de 22.03.2012, pe rolul Curții de Apel Pitești, reclamanții A. și A.a au chemat în judecată pe pârâtele Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Argeș și Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Pitești, solicitând ca prin hotărârea ce se va pronunța, să se dispună anularea Raportului de inspecție fiscală nr. x/31.10.2011; deciziei de impunere privind TVA nr. x/31.10.2011; deciziei de impunere privind TVA nr. x/31.10.2011; deciziei nr. x/13.02.2012 privind soluționarea contestației depusă de A.a; deciziei nr. x/13.02.2012 privind soluționarea contestației depusă de A., cu consecința desființării actelor subsecvente și anume: decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de intimată pe numele A.a cu nr. x/29.06.2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii, emisă de către intimată pe numele lui A. cu nr. x/29.06.2011; decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimata pe numele lui A. cu nr. x/14.11.2011 (comunicată la data de 22.12.2011, prin luarea sub semnătură); decizia de instituire a măsurilor asiguratorii emisă de către intimată pe numele A.a cu nr. x/14.11.2011 (comunicată la data de 22.12.2011, prin luare sub semnătură); adresele de înființare a popririi asiguratorii emise de către intimată în data de 29.06.2011 sub nr. x, respectiv sub nr. x, ambele din 29.07.2011; procesele-verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile, cu nr. x, nr. x, nr. x, nr. x, nr. x și nr. x, toate din 25.08.2011, nr. x/30.08.2011, nr. x/30.08.2011; procesele-verbale de sechestru asigurator pentru bunuri imobile emise de către intimată sub nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. X--/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, nr. x/21.11.2011, pentru debitorii A. și B..

În subsidiar, reclamanții au solicitat, în măsura în care instanța apreciază că datorează TVA pentru tranzacții imobiliare din patrimoniul personal, desființarea în parte a deciziei de soluționare a contestației, a deciziei de impunere și RIF-ului, în sensul diminuării creanței fiscale cu TVA-ul deductibil, precum și obligarea pârâtei la plata tuturor daunelor, costurilor și cheltuielilor din prezenta procedură.

Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș a solicitat respingerea acțiunii formulată de reclamanți împotriva actelor administrative fiscale atacate, susținând, în esență, că reclamanții au realizat, în perioada 01.01.2006 -31.12.2010, un număr de 135 tranzacții, în valoare totală de 8.287.287 RON, obținând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitori de TVA după depășirea plafonului de venituri, realizate din operațiuni impozabile, în decursul unui an calendaristic.

Prin sentința nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curții de Apel Pitești s-a dispus admiterea acțiunii reclamanților A. și A.a, în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrație Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Argeș, așa cum a fost precizată prin cererea din 5 aprilie 2012 și au fost anulate Raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2011, Decizia de impunere nr. x, Decizia de impunere nr. x, Decizia nr. 24/13.02.2012 și Decizia nr. 25/13.02.2012 emise de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Argeș.

Împotriva acestei sentinței a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești.

Prin Decizia nr. 642 din 17 februarie 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești împotriva sentinței nr. 376/F-CONT din 7 noiembrie 2012 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 20 iulie 2015, sub nr. x/2012*.

Prin sentința nr. 107/F-CONT din 6 mai 2016, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis, așa cum a fost precizată, cererea formulată de reclamanții A. și A.a, în contradictoriu cu pârâtele Agenția Națională de Administrație Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Argeș și Administrația Finanțelor Publice a Municipiului Pitești, având ca obiect contestație act administrativ fiscal și a anulat RIF x/31.10.2011, deciziile de impunere nr. x și x/2011, precum și deciziile de soluționare a contestațiilor nr. 24 și 25 din 13.02.2012.

Prin Decizia nr. 3659 din 20 decembrie 2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a respins excepția lipsei capacității procesuale a pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, invocată de intimații-reclamanți A. și A.a, a admis recursul declarat de pârâtă împotriva acestei sentințe, a casat sentința atacată și a trimis cauza pentru rejudecare aceleiași instanțe, reținându-se că instanța de fond nu s-a conformat și nu a stabilit cuantumul TVA datorat de reclamanți, luând în considerare faptul că prețul contractelor nu face referire la taxa menționată, ceea ce înseamnă o reluare a modalității de calcul pentru fiecare tranzacție, în funcție de cuantumul taxei stabilit de lege la momentul efectuării sale. (CEJ în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Plavoșin și Tulică, prin hotărârea pronunțată la 7 noiembrie 2013).

În rejudecare, cauza a fost înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 30 martie 2017, sub nr. x/2012**.

Prin sentința civilă nr. 182/F-Cont din 31 octombrie 2017, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis în parte, contestația precizată de reclamanții A. și A.a, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș; a anulat în parte RIF nr. x, deciziile de impunere nr. x și nr. x/2011, precum și deciziile de soluționare a contestațiilor nr. 24 și nr. 25 din 13.02.2012; a obligat contestatorii să plătească suma de 23.999 RON cu titlu de TVA datorat, conform suplimentului raportului de expertiză C., ce se omologhează de către instanța de judecată.

Pentru a pronunța această sentință, instanța de fond a reținut următoarele:

Cu ocazia celei de-a treia rejudecări, Curtea a dispus suplimentarea probatoriului cu înscrisuri și completarea raportului de expertiză contabilă, cu următoarele obiective:

I. Determinarea sumelor plătite de reclamanți cu titlu de impozit pentru transferul proprietății imobiliare, în condițiile art. 77

1

și următoarele, din Legea nr. 571/2003;

II. Determinarea TVA-ului deductibil în funcție de prețul plătit de reclamanți la dobândirea imobilelor în perioada de referință a inspecției fiscale;

III. Determinarea creanței fiscale datorate de reclamanți după deducerea TVA-ului deductibil plătit de către aceștia.

A reținut instanța de fond că este legată de cele arătate în ultima decizie de casare, în sensul că trebuie să soluționeze cauza în funcție de îndrumările instanței supreme, care sunt obligatorii. Astfel, instanța de casare a statuat că la fond nu a fost stabilit cuantumul TVA datorat de petenți, întrucât prețul contractelor nu face referire la taxa menționată, ceea ce înseamnă o reluare a modalității de calcul pentru fiecare tranzacție, în funcție de cuantumul taxei stabilit de lege la momentul efectuării sale.

A constatat instanța de fond că obligația la plata taxei pe valoarea adăugată și a accesoriilor aferente taxei revine ambilor reclamanți, care sunt soț și soție ce au efectuat împreună tranzacții privind cota corespunzătoare din dreptul asupra terenului pe care era edificat condominiumul. Astfel, s-a reținut că, la data înstrăinării apartamentelor, constructorul era Societatea D. S.R.L., care a plătit TVA pentru construcție, iar contestatorii erau chemați la data vânzării apartamentelor pentru a înstrăina cota-parte de teren pe care era construit imobilul anterior menționat.

Din coroborarea înscrisurilor de la dosar cu raportul de expertiză tehnică efectuat, a rezultat că terenul înstrăinat de petenți nu era "construibil", ci îmbrăca forma de "efectiv construit" la data tranzacțiilor.

A reținut instanța fondului că, în această materie din care face parte și obiectul dedus judecății, se aplică principiul neutralității ce caracterizează regimul juridic al TVA, teză ce trebuie interpretată în sensul că obligațiile subiectului fiscal de colectare a TVA și de virare a acestuia la bugetul de stat nu ar putea fi disociate de drepturile corelative, inclusiv dreptul de deducere al contestatorilor. Mai mult, în acest domeniu, până la data de 1 ianuarie 2010 nu a existat o legislație clară și precisă, în sensul obligației persoanei fizice de a colecta și vira TVA către bugetul de stat pentru operațiuni de livrare din patrimoniul personal, situație în care se încadrează și reclamanții în cauză.

Curtea Europeană de Justiție, în punctul 2 al dispozitivului Hotărârii pronunțate în cauza Salomie și Oltean împotriva României, menționează că în interpretarea dispozițiilor din Directiva Europeană nr. 112/CE/2006 cu privire la TVA, dreptul de deducere nu este condiționat de o înregistrare prealabilă în scop de TVA ori deținerea formală a unei contabilități.

Totodată, a fost avută în vedere de către instanța de fond și Decizia CEJ Tulică și Pavlosin împotriva României, care a precizat că, în lipsă de stipulație contrară, operațiunea taxabilă de livrare către o persoană neînregistrată în scop de TVA face ca TVA-ul să fie considerat inclus în preț.

Instanța de fond a înlăturat susținerea ANAF, potrivit căreia reclamanții nu sunt îndreptățiți să obțină TVA-ul de compensat sau de rambursat corespunzător imobilelor înstrăinate de contestatori prin operațiunile analizate în RIF, întrucât aceste operațiuni ar fi fost realizate de către S.C. D. S.R.L., întrucât, în realitate, cotele-părți din teren vândute de petenți, așa cum s-a menționat mai sus în motivare, nu au trecut vreodată prin patrimoniul firmei sus-citate, fiind înstrăinate direct proprietarilor de apartamente, iar societatea menționată mai sus nu a înregistrat niciodată decont negativ de TVA cu privire la aceste cote.

Din suplimentul la raportul de expertiză contabilă C., coroborat cu înscrisurile de la dosar reprezentând contractele de vânzare-cumpărare, a rezultat că TVA-ul datorat de contestatori pentru perioada 2006-2010, ținând cont de TVA-ul colectat, TVA-ul deductibil, impozit achitat și impozit aferent la TVA-ul colectat este în sumă de 23.999 RON.

Opinia expertului consilier a fost înlăturată de instanța de fond, în sensul că, suma TVA de plată este de 6.002 RON, deoarece, în raport de hotărârea de casare s-a statuat de către instanța supremă că soții E. datorează TVA pentru toată perioada 2006-2010 și nu doar după 02.01.2010 așa cum argumentează expertul consilier.

Împotriva acestei sentințe a declarat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

din C. proc. civ., solicitând modificarea sentinței atacate, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată formulată de reclamanți.

În motivarea recursului, arată DGRFP Ploiești că, în privința intimaților-reclamanți s-a statuat, cu putere de lucru judecat, prin deciziile de casare pronunțate în ciclurile procesuale anterioare, cu privire la calitatea acestora de a fi persoane impozabile, astfel că operațiunile lor economice, desfășurate cu caracter de continuitate, sunt supuse regimului juridic de plata a TVA, de la momentul depășirii plafonului de scutire.

În privința operațiunii de înstrăinare a terenului în suprafață de 4166 mp, prin contractul de comodat nr. 91/20.12.2006, către Societatea D. S.R.L., în vederea construirii unui ansamblu rezidențial de locuințe, consideră recurenta că prima instanță a reținut greșit că este deductibil TVA-ul aferent acestei tranzacții, motivat de faptul că "terenul înstrăinat de petenți nu era construibil, ci îmbracă forma de efectiv construit la data tranzacțiilor".

A susținut recurenta-pârâtă că, potrivit punctului 37 din Normele metodologice de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, terenul pe care este construit un bun imobil, inclusiv terenul aferent unui bun imobil, urmează regimul bunului imobil dacă sunt proprietăți indivizibile.

În referire la primul obiectiv al expertizei încuviințate de prima instanță, a menționat recurenta-pârâtă că nu trebuia diminuată baza impozabilă pentru contractele de vânzare cumpărare pentru care s-a achitat impozitul pe transferul proprietății cu sumele aferente acestui impozit, potrivit prevederilor art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal.

Totodată, a mai arătat recurenta că expertul contabil a invocat în mod greșit Decizia nr. 2/2011 a Comisiei centrale fiscale, întrucât această decizie se referă la taxa pe valoarea adăugată colectată, nu la taxa pe valoarea adăugată deductibilă.

În privința celui de-al doilea obiectiv al raportului de expertiză contabilă efectuat în cauză, a susținut recurenta-pârâtă că, în vederea stabilirii TVA-ului deductibil în funcție de prețul plătit de intimații-reclamanți la dobândirea imobilelor în perioada de referință a inspecției fiscale, contribuabilii verificați nu au depus documente din care să rezulte acest TVA, conform art. 146 alin. (1) lit. a) din Legea nr. 571/2003, iar de acest drept de deducere a beneficiat Societatea D. S.R.L. pentru construcția de locuințe.

În referire la contractele de cumpărare a terenurilor, consideră recurenta-reclamantă că acest drept de deducere ar fi putut fi acordat doar pentru terenul în suprafață de 4166 mp, ce are categoria de folosință "curți-construcții", conform contractului autentificat sub nr. x/2006 la BNP F., celelalte contracte nefăcând obiectul controlului efectuat de organele de inspecție fiscală.

În strânsă legătură cu critica precedentă, a arătat recurenta-pârâtă DGRFP Ploiești că, pentru terenurile pentru care s-a colectat TVA în cotă de 5%, trebuie ajustată și TVA deductibilă, conform art. 148 și art. 149 din Legea nr. 571/2003, iar pentru terenurile ce au rămas în proprietatea intimaților-reclamanți la data de 25.06.2010 trebuie ajustată și TVA deductibilă, conform textelor legale anterior menționate.

A susținut recurenta că este corectă opinia exprimată de expertul contabil consilie, domnul G., care a concluzionat că nu se poate calcula TVA deductibil.

Referitor la impozitul aferent TVA colectat, a arătat organul fiscal că TVA colectată a fost extrasă din valoarea contractelor și nu a fost aplicată la această valoare, astfel că este greșită soluția primei instanțe de obligare a intimaților-reclamanți doar la plata sumei de 23 999 RON cu titlul de TVA datorat pentru perioada 2006-2010.

Intimații-reclamanți A. și A.a au formulat întâmpinări cu susțineri în fapt și în drept identice, prin care au solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

Au arătat intimații că, în deciziile de casare anterioare, nu există o dezlegare asupra caracterului de teren efectiv construit sau construibil la data tranzacțiilor, iar prima instanță a reținut corect că, la data vânzării cotelor părți din teren, prin operațiunile analizate în raportul de inspecție fiscală, terenul era efectiv ocupat de construcții, nicidecum unul construibil, de natură a justifica nașterea obligației de colectare a TVA de la cumpărători.

În privința regimului juridic al terenului pe care este construit un imobil, susțin intimații-reclamanți că regula accesorialității, la care a făcut trimitere recurenta prin invocarea prevederilor pct. 37 din Normele metodologice de aplicare a dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) Codul fiscal, poate fi urmată doar atunci când există un singur număr cadastral, nu și în ipoteza înstrăinării unor cote-părți de teren având numere cadastrale diferite de cele ale apartamentelor înstrăinate.

Și în privința criticii din recurs prin care s-a susținut că terenul valorificat ar fi trebuit să intre tot în sfera TVA-ului, așa cum s-a întâmplat cu edificiul înstrăinat de Societatea D. S.R.L., construit pe acest teren, arată intimații că societatea nu și-ar fi permis financiar să cumpere terenul, iar patrimoniul persoanelor fizice nu poate fi confundat cu cel al persoanei juridice.

În privința Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei fiscale centrale, ce obligă la aplicarea metodei sutei mărite, susțin intimați că, și în ipoteza în care se referă la TVA colectat, este necesară invocarea sa în expunerea raționamentului utilizat de expertul contabil.

În referire la TVA-ul deductibil calculat și pentru alte achiziții de terenuri de către intimații-reclamanți, aceștia susțin că este justificată deductibilitatea pentru orice cheltuială din amonte ce are legătură cu imobilul înstrăinat, pentru care se pretinde că s-a colectat TVA.

Iar în ceea ce privește operațiunile încadrate în plafonul de scutire (terenuri tranzacționate în perioada 12.06.2006-12.09.2006), menționează intimații că au existat costuri de achiziție a respectivelor bunuri imobile, ceea ce reprezintă terenul deducerii TVA-ului din amonte.

Critica recurentei vizând ajustarea TVA-ului deductibil în funcție de terenurile rămase în proprietatea intimaților-reclamanți și de cota de 5% pentru TVA colectat a fost considerată de intimați ca fiind neîntemeiată, expertul contabil necalculând o astfel de cotă, iar prezența în patrimoniul lor a unor terenuri nu echivalează cu imposibilitatea recuperării TVA-ului din amonte.

Mai susțin intimații-reclamanți că, în pofida statuărilor din deciziile de casare anterioare, pronunțate în acest litigiu, nu recunosc calitatea de persoane impozabile ce aveau obligația colectării TVA de la cumpărători, reluând, trunchiat aspecte relevate dezlegate de CJUE în cauzele Tulică și Plavoșin împotriva DGFP Timiș, Salomie și Oltean împotriva DGFP Cluj și Marcu împotriva DGRFP București și ANAF.

În recurs nu s-au administrat probe noi.

II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului declarat în cauză

Analizând actele și lucrările dosarului, respectiv sentința recurată, în raport de motivele de recurs formulate, precum și de temeiurile de drept invocate, ce permit examinarea devolutivă a cauzei, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este fondat, pentru considerentele arătate în continuare.

În raport de statuările și îndrumările date prin decizia de casare nr. 3659/20.12.2016, prima instanță a dispus suplimentarea materialului probator, în sensul completării raportului de expertiză contabilă cu obiectivele încuviințate prin încheierea de ședință din 27.06.2017, respectiv:

- determinarea sumelor plătite de reclamanți cu titlu de impozit pentru transferul proprietății imobiliare, în condițiile art. 77

1

și următoarele din Legea nr. 571/2003;

- determinarea TVA-ului deductibil în funcție de prețul plătit de reclamanți la dobândirea imobilelor în perioada de referință a inspecției fiscale;

- determinarea creanței fiscale datorate de reclamanți după deducerea TVA-ului deductibil plătit de reclamanți.

Valorificând în totalitate suplimentul la raportul de expertiză contabilă efectuat în acest ciclu procesual, prima instanță a stabilit obligația reclamanților de plată a TVA-ului în cuantum de 23999 RON, anulând actele administrative fiscale pentru sumele ce exced acestei obligații de plată.

A. O primă critică a recurentei-pârâte DGRFP Ploiești, ordonată în raport de obiectivele raportului suplimentar de expertiză contabilă, pentru o mai ușoară urmărire a raționamentului expus, este cea referitoare la stabilirea bazei impozabile, constituită, conform soluției primei instanțe, prin scăderea sumelor aferente impozitului pe transferul proprietății, datorat în conformitate cu prevederile art. 77

1

și urm. Codul fiscal.

Pentru tranzacțiile cu terenuri efectuate de intimații-reclamanți în perioada 2006-2010 a reținut expertul contabil că a fost achitat impozitul pe transferul dreptului de proprietate în sumă totală de 248 644 RON, sumă ce a fost scăzută din valoarea totală a contractelor supuse verificării, aceea de 8 288 132 RON, reprezentând prețul încasat de vânzătorii A. și A.a.

Potrivit prevederilor art. 137 alin. (2) lit. a) Codul fiscal (în vigoare la data efectuării tranzacțiilor), "baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată cuprinde următoarele: a) impozitele și taxele, dacă prin lege nu se prevede altfel, cu excepția taxei pe valoarea adăugată".

În conformitate cu dispozițiile anterior citate, în vederea stabilirii TVA-ului datorat, baza impozabilă este formată prin includerea impozitului achitat pentru transferul proprietății, acest impozit neputând fi dedus din valoarea prețului încasat de persoana impozabilă pentru tranzacțiile efectuate în folosul operațiunilor sale economice.

Prin urmare, este eronată soluția primei instanțe de diminuare a bazei impozabile cu suma de 248 644 RON, calculul TVA-ului colectat urmând a se face în raport de prețul întreg încasat la încheierea contractelor de vânzare-cumpărare din perioada 2006-2010, prin care intimații-reclamanți au înstrăinat cote-părți din teren, aferente construcțiilor vândute de Societatea D. S.R.L.

B. O a doua critică a recurentei-pârâte DGRFP Ploiești a vizat modalitatea de calcul a TVA-ului deductibil, fiind eronată, în opinia sa, soluția primei instanțe, ce a reținut, în baza raportului de expertiză contabilă depus la dosar, că reclamanții au drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată pentru achizițiile de terenuri din cele patru contracte de vânzare cumpărare, identificate sub nr. x/2005, 1909/19.05.2006, 3977/24.10.2006 și 2629/03.09.2008.

Prin decizia de casare nr. 3659/20.12.2016 s-a stabilit că există drept de deducere a TVA doar în măsura în care situației de fapt stabilită prin probe de către instanță îi sunt aplicabile dispozițiile legale care consacră dreptul de deducere. S-au dat îndrumări, în acest sens, pentru a se stabili corect situația de fapt, pentru verificarea îndeplinirii condițiilor cerute pentru acordarea dreptului de deducere.

Potrivit prevederilor art. 145 alin. (2) Codul fiscal, "orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achizițiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operațiuni:

a) operațiuni taxabile".

Principiul neutralității fiscale, inserat în cuprinsul art. 3 din Codul fiscal, impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de către persoanele impozabile. Din moment ce administrația fiscală dispune de informațiile necesare pentru a stabili că persoana impozabilă, în calitate de destinatar al operațiunilor în cauză, este obligată la plata TVA-ului, aceasta nu ar putea impune, în ceea ce privește dreptul persoanei impozabile de a deduce această taxă, condiții suplimentare care pot avea ca efect anihilarea exercitării acestui drept.

În cauză, însă, nu sunt îndeplinite condițiile de fond pentru acordarea dreptului de deducere, soluția primei instanțe fiind dată cu încălcarea art. 145 și urm. din Codul fiscal și a jurisprudenței CJUE în materie de TVA.

Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată este condiționat de îndeplinirea unor cerințe de fond, desprinse din interpretarea jurisprudenței CJUE relevante în materie (Hotărârea din 21 martie 2000, pronunțată în cauzele conexe C-110/98 și C-147/98, Gabalfrisa și alții, par. 43; Hotărârea din 8 mai 2008 pronunțată în cauzele conexe C-95/07 și C-96/07, Ecotrade, par. 39; Hotărârea din 9 iulie 2015 pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean, par. 58), după cum urmează:

- persoana care invocă acest drept să fie o persoană impozabilă, în sensul prevederilor din domeniul TVA (art. 127 din Legea nr. 571/2003);

- bunurile sau serviciile invocate pentru a justifica acest drept să fie utilizate de persoana impozabilă în scopul operațiunilor sale taxabile;

- bunurile sau serviciile achiziționate de persoana impozabilă să fie furnizate de o altă persoană impozabilă.

Dacă în privința primelor două cerințe s-a statuat anterior, în primul ciclu procesual, prin decizia nr. 642/17.02.2015 a ICCJ, asupra calității de persoană impozabilă a intimaților-reclamanți A. și A.a, iar operațiunile de vânzare a cotelor-părți din terenul dat în comodat Societății D. S.R.L. au fost considerate operațiuni taxabile, se reține în prezenta cale de atac că nu este îndeplinită ultima cerință.

Aceasta impune ca achiziția bunului care a fost utilizat pentru realizarea operațiunilor supuse regimului de plată a taxei pe valoarea adăugată să se realizeze, la rândul său, de la o persoană impozabilă, astfel funcționând principiul neutralității taxei, TVA fiind neutru între persoanele impozabile, urmând a fi suportat de către consumatorul fiscal.

Or, dintre cele patru contracte de vânzare-cumpărare pentru care a reținut expertul contabil că poate fi dedus TVA-ul aferent tranzacțiilor, doar cel autentificat sub nr. x/2006 a avut ca obiect transferul dreptului de proprietate asupra unei suprafețe de teren de 3720,95 mp, ce a fost ulterior alipită cu o altă suprafață, de 446,10 mp, în vederea formării unui lot unitar, de 4166 mp, dat în comodat Societății D. S.R.L., pentru edificarea pe această suprafață a unui imobil cu destinația de bloc de locuințe.

Terenul în suprafață de 3720,95 mp a fost achiziționat de intimații-reclamanți de la persoane fizice, ce nu au avut calitatea de persoane impozabile, prețul achitat fiind încasat în întregime de vânzători, fără a exista vreo obligație a lor de colectare a TVA-ului, care să se reflecte ulterior în posibilitatea cumpărătorilor de a deduce, la rândul lor, TVA-ul aferent achiziției acestui bun.

Prin urmare, nu orice tranzacție efectuată în amonte de persoana impozabilă poate conferi acesteia dreptul de deducere a TVA-ului, fiind necesar, pe lângă îndeplinirea cerințelor formale referitoare la existența documentelor justificative în sensul normei fiscale, ca tranzacția să fie derulată între persoane impozabile, pentru a putea lua naștere în mod valabil dreptul de deducere al cumpărătorilor, corelativ obligației de colectare a TVA-ului pentru operațiunile taxabile cu bunul achiziționat în acest scop.

Pentru suprafața de 446,10 mp, pe care intimații-reclamanți au cumpărat-o prin contractul de vânzare-cumpărare nr. x, conform mențiunilor înscrise în actul de alipire, nu s-a administrat nicio probă în vederea verificării condițiilor pentru deducerea TVA, intimaților-reclamanți incumbându-le sarcina de a dovedi îndeplinirea cumulativă a tuturor condițiilor impuse pentru acordarea dreptului de deducere pretins.

Înalta Curte reține, așadar, că intimații-reclamanți nu au făcut dovada îndeplinirii cerințelor formale și de fond pentru acordarea dreptului de deducere a TVA-ului pentru terenul achiziționat, în suprafață de 4166 mp, iar pentru celelalte terenuri, ce au format obiectul contractelor de vânzare-cumpărare nr. x, 3977/224.10.2006 și 2629/03.09.2008, nu s-a dovedit condiția folosirii acestor terenuri pentru operațiunile taxabile ce au fost reținute prin raportul de inspecție fiscală nr. x/31.10.2011.

În concluzie, niciuna dintre tranzacțiile analizate în suplimentul raportului de expertiză contabilă, pentru care expertul a stabilit un cuantum al TVA-ului deductibil de 852 725 RON, nu conferă acordarea acestui drept în favoarea intimaților-reclamanți, nefiind îndeplinite condițiile formale și nici cele de fond pentru deducerea TVA din achizițiile de terenuri ale soților E..

C. Exonerarea intimaților-reclamanți de obligația de colectare a TVA-ului, întemeiată pe teza înstrăinării de către contribuabilii verificați a unor cote-părți dintr-un teren ce nu era construibil, îmbrăcând forma de "efectiv construit" la data tranzacțiilor, a făcut obiectul unei critici distincte în recursul pârâtei DGRFP Ploiești, critică pe care Înalta Curte o apreciază a fi întemeiată.

Chestiunea regimului juridic aplicabil acestor terenuri a fost dezlegată irevocabil prin decizia de casare nr. 642/17.02.2015 a Înaltei Curți, pronunțată în primul ciclu procesual, în care s-a statuat că "vânzarea cotei-părți din terenul pe care se află construcția și corespunzător spațiilor exterioare comune, chiar separată, se înscrie în ipoteza excepției prevăzute de art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 2, în sensul că, pentru astfel de vânzări, se datorează TVA, dat fiind caracterul repetabil al operațiunii de vânzare".

Prin urmare, în mod corect s-a calculat TVA colectat pentru toate tranzacțiile încheiate în perioada 206-2010, prin care intimații-reclamanți au înstrăinat cote-părți din terenul în suprafață de 4166 mp, afectat edificării, de către Societatea D. S.R.L., a unui ansamblu de locuințe.

D. Se mai reține, în verificarea criticilor de nelegalitate și netemeinicie care au fost formulate împotriva sentinței recurate, că TVA-ul de plată (TVA colectat) pentru vânzările de terenuri a fost corect stabilit de către expertul desemnat în cauză prin procedeul sutei mărite, respectând astfel îndrumările date prin decizia de casare nr. 3659/20.12.2016 a Înaltei Curți, pronunțată în cel de-al doilea ciclu procesual, cu valorificarea jurisprudenței CJUE din cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Diferențele înregistrate între TVA-ul de plată, astfel cum acesta a fost stabilit prin raportul de inspecție fiscală și impus prin actele administrative fiscale contestate și cel stabilit de expertul contabil provin din faptul că organul fiscal a calculat acest TVA, aferent unor tranzacții, neidentificate, fără respectarea procedeului sutei mărite, deși niciunul dintre contracte nu are vreo mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar pentru restul tranzacțiilor a calculat TVA conform acestui procedeu, statuat cu valoare de principiu fiscal prin Hotărârea CJUE din 7 noiembrie 2013 din cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin.

Astfel, prin RIF nr. x s-a stabilit TVA de plată în sumă de 926 417 RON, pentru ambii intimați, iar prin raportul de expertiză contabilă (suplimentul efectuat în ultimul ciclu procesual) s-a stabilit valoarea TVA-ului de colectat ca fiind în sumă de 903 839 RON, rezultând, așadar, că diferența de 22 578 RON a fost eronat impusă de organul fiscal în sarcina persoanelor verificate, actele de impunere fiscală fiind nelegale în această privință, urmând a fi anulate în parte, doar pentru suma de 22 578 RON, reprezentând TVA colectat, pe care intimații-reclamanți nu-l datorează, precum și pentru accesoriile calculate pentru această sumă, de plata cărora vor fi, în egală măsură, exonerați.

În privința sumei de 903 839 RON, reprezentând TVA de plată pentru tranzacțiile efectuate în perioada 2006-2010 de către intimații-reclamanți, Înalta Curte reține legalitatea actelor administrative-fiscale atacate în litigiul de față, ele urmând a fi menținute pentru cuantumul acestei obligații fiscale principale, la care se vor calcula și accesoriile aferente.

Un ultim aspect de reținut este acela al faptului că nu se datorează impozit pentru TVA colectat, astfel cum eronat a calculat expertul contabil, fără însă a indica nicio normă fiscală ce ar putea reprezenta temeiul deducerii, din TVA-ul de plată, a sumei stabilite cu acest titlu, evidențiată în expertiza depusă la dosar ca având un cuantum de 27 115 RON.

Calculul unui procent de 3% din suma reprezentând TVA de plată, procent aferent impozitului pe transferul dreptului de proprietate, stabilit conform art. 77

1

Codul fiscal, ce a condus la stabilirea sumei de 27115 cu titlu de impozit aferent TVA colectat, nu poate fi validat de instanța judecătorească, fiind un artificiu lipsit de fundament legal pentru a diminua TVA-ul stabilit în sarcina intimaților-reclamanți cu titlul de TVA colectat pentru tranzacțiilor lor impozabile.

Pentru considerentele arătate anterior, în raport de prevederile art. 312 C. proc. civ. (forma adoptată în anul 1865, cu modificările și completările aduse până la data abrogării), coroborat cu dispozițiile art. 304 pct. 9 și 304

1

din același C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul declarat de pârâta DGRFP Ploiești, va modifica sentința atacată în ceea ce privește caracterul nelegal al RIF nr. x, precum și al deciziilor de impunere nr. x și x/2011 și al deciziilor de soluționare a contestațiilor cu nr. 24/2012 și 25/2012, pentru suma de 22 578 RON, reprezentând TVA de plată și accesoriile aferente acestei sume, nedatorate de intimații-reclamanți, urmând a respinge, în rest, acțiunea, ca neîntemeiată, reținând ca fiind legal datorată obligația principală de plată a TVA-ului în cuantum de 903 839 RON, de către soții E., la care se adaugă accesorii fiscale aferente acestei sume.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Arges împotriva sentinței civile nr. 182/F-CONT din 31 octombrie 2017 pronunțate de Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința atacată, în sensul că:

Admite, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamanții A. și A.a.

Anulează, în parte, RIF nr. x, deciziile de impunere nr. x și nr. x/2011, precum și deciziile de soluționare a contestațiilor nr. 24 și nr. 25 din 13.02.2012, în ceea ce privește suma de 22.578 RON TVA, precum și accesoriile aferente acestei taxe.

Respinge, în rest, cererea de chemare în judecată, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 28 martie 2018.