ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3636/2017

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin cererea de chemare în judecată adresată Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, la data de 07.06.2016, reclamanta S.C. A. S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, desființarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 132712/23.05.2016 emisă de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș-Activitatea de Inspecție Fiscală, Serviciul de Inspecție Fiscală nr. x, precum și suspendarea executării acesteia până la soluționarea definitivă a cauzei, în temeiul art. 15 raportat la art. 14 din Legea nr. 554/2004.

1.2. Soluția instanței de fond

Prin sentința nr. 206/F-Cont din 31 octombrie 2016 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a fost respinsă excepția tardivității cererii completatoare și a fost admisă acțiunea completată formulată de reclamanta S.C. A. S.R.L., în sensul că a fost dispusă desființarea Deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 132712/23.05.2016, precum și a actelor subsecvente emise în baza acestei decizii. De asemenea, instanța a dispus suspendarea executării Deciziei de instituire a sechestrului asigurător nr. 132712/23.05.2016, până la soluționarea definitivă a cauzei.

1.3. Cererea de recurs

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond a formulat recurs pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș, criticând hotărârea atacată pentru motivul de casare prevăzut de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 8 din C. proc. civ.

În motivarea căii de atac, recurenta a arătat următoarele:

Cu privire la capătul de cerere privind desființarea deciziei de instituire a masurilor asigurători, a apreciat că instanța de fond, interpretând greșit dispozițiile legale aplicabile, a reținut ca, " organul fiscal nu se poate apară invocând prevederile art. 9 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscală pentru a justifica lipsa audierii. Prin lipsa mențiunilor impuse de către art. 43 Codul de procedură fiscală in cadrul deciziei emise de către organele fiscale, in lumina jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, asistam la o încălcare a dreptului la apărare".

Or, așa cum s-a reținut și in Decizia de Instituire a masurilor asigurătorii nr. 132712/23.05.2016, "potrivit dispozițiilor art. 9 alin. (2) lit. d) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, când urmează sa se ia masuri de executare silita, nu este obligatorie audierea contribuabilului.

Asa cum a definit Codul de procedură fiscală, dreptul de a fi ascultat are mai degrabă, un caracter opțional decât unul obligatoriu .

Cazurile în care organele fiscale nu sunt obligate sa asculte contribuabilul acoperă practic, toate situațiile posibil litigioase . În mod special, dreptul de a fi ascultat este necesar a fi exercitat in situațiile in care s-au constatat diferențe de impozite, iar părțile sunt in dezacord asupra modului de soluționare a situației.

Situația prevăzuta la art. 9 alin. (2) lit. d) se refera la deciziile luate in urma procedurii de executare silita, după ce obligațiile fiscale au fost stabilite.

În speța de fata, ca urmare a inspecției fiscale aflate in desfășurare la societatea S.C. A. S.R.L. s-au stabilit obligații de plata in suma de 6.339.144 RON

Totodată, instanța de fond a apreciat in mod greșit ca, "trebuie sa existe o procedura de audiere la sfârșitul procedurii de control, întrucât in speța de fata, a fost contestata o decizie de masuri asigurătorii și nu o decizie de impunere întocmită in baza unui raport de inspecție fiscala.

În ceea ce privește temeinicia deciziei de instituire a masurilor asigurătorii nr. 132712/23.05.2016, instanța de fond a reținut in mod greșit faptul ca, organul fiscal "nu a făcut dovada ca exista pericolul sustragerii de către reclamanta contestatoare a ascunderii sau a risipirii patrimoniului, a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării creanțelor datorate bugetului statului", întrucât creditorul fiscal a procedat in mod legal având in vedere posibilitatea recunoscuta de lege acestuia de a efectua masuri de indisponibilizare și conservare, de natura sa împiedice debitorul contribuabil sa își diminueze patrimonial.

Nu in ultimul rând, legalitatea și temeinicia măsurii dispuse de organul fiscal este susținuta și de faptul ca, o măsura similara a fost dispusa fata de reclamanta și de către Parchetul de pe langa înalta Curte de Casație și Justiție - D.I.I.C.O.T. - Serviciul Teritorial Pitești, in acest sens fiind emisa Ordonanța de luare a masurilor asigurătorii din 15.05.2014.

Considerentele prezentei sentințe sunt întemeiate pe o serie de opinii juridice cu privire la masurile asigurătorii prevăzute de noul Codul de procedură fiscală, acestea negasindu-și insa aplicabilitatea in speța supusa analizei. Potrivit actelor normative incidente, masurile asigurătorii reprezintă posibilitatea prin care statul isi asigura recuperarea creanțelor, acestea nefiind executorii la momentul incheierii.

Faptele prin care s-au incalcat de către intimate-reclamanta dispozițiile fiscale in materie cu referire directa la obligațiile stabilite, imbraca pericolul social al unor acțiuni ilegale, pentru care s-a dispus luarea masurilor asigurătorii, masuri ce constituie o obligație pentru organele fiscale și nu o opțiune, măsura necesara garantării executării creanței către bugetul de stat.

Raportat la normele legale incidente, justificarea măsurii ar fi tocmai cuantumul semnificativ al obligației fiscale (total obligații sustrase 6.339.144 RON), și lipsa manifestării intenției debitoarei contestatoare de a efectua plata debitului, ca urmare o asemenea măsură este justificata din prisma oportunității, in vederea evitării riscului ca debitoarea sa devină insolvabilă. În consecința, se solicită instanței sa retina ca decizia de instituire a măsurii asigurătorii a fost intocmita cu respectarea dispozițiilor legale.:

In ceea ce privește admiterea capătului de cerere privind suspendarea executării deciziei de instituire a măsurii asigurătorii pana la soluționarea definitive a cauzei, recurenta a arătat că nu sunt îndeplinite cerințele art. 14 din Legea nr. 554/2004.

1.4. Apărările intimatei

Prin întâmpinarea depusă, intimata a solicitat respingerea recursului, ca nefondat.

II. Procedura de soluționare a recursului

Raportul întocmit în cauză, în condițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ., a fost analizat în completul filtru, fiind comunicat părților în baza încheierii de ședință din data de 13 iulie 2017, în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (4) din C. proc. civ.

Prin încheierea din 05.10.2017 completul de filtru a constatat, în raport de conținutul raportului întocmit în cauză, că cererea de recurs îndeplinește condițiile de admisibilitate și, pe cale de consecință, a declarat recursul formulat ca fiind admisibil în principiu, în temeiul art. 493 alin. (7) din C. proc. civ., și a fixat termen de judecată pe fond a recursului.

Examinând legalitatea sentinței prin prisma motivului de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 noul C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

2.1. Argumentele de fapt și de drept relevante.

Prin sentința atacată, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a admis acțiunea completată formulată de contestatoarea S.C. A. S.R.L., în contradictoriu cu intimata DIRECȚIA GENERALĂ REGIONALĂ A FINANȚELOR PUBLICE PLOIEȘTI, a dispus desființarea deciziei de instituire a măsurilor asiguratorii nr. 132712/23.05.2016, precum și a actelor subsecvente emise în baza acestei decizii, dispunând totodată suspendarea executării deciziei de instituire a sechestrului asigurător nr. 132712/23.05.2016 până la soluționarea definitivă a cauzei.

Argumentând această soluție, instanța de fond a reținut, în esență, că la data de 23.05.2016 a fost emisă decizia de instituire a măsurilor asigurătorii sub nr. x de către DGRFP Ploiești prin care s-a dispus luarea măsurilor asigurătorii prin instituirea sechestrului asupra bunurilor imobile și mobile proprietatea reclamantei A. S.R.L.

Judecătorul fondului a apreciat că decizia de instituire a măsurilor asigurătorii este un act administrativ fiscal, măsurile asigurătorii precedând întotdeauna măsurile de executare și neidentificându-se cu acestea, putându-se eventual transforma în măsuri de executare silită.

Potrivit vechii reglementări, contribuabilii puteau ataca decizia de măsuri asigurătorii prin contestație la executare, în vreme ce, în actuala reglementare, soluția este radical diferită. Conform alin. (13) al art. 213, calea de atac este cea a "contestației la instanța de contencios administrativ competentă". Mutarea acțiunilor împotriva deciziilor de măsuri asigurătorii de la instanțele de drept comun la cele de contencios administrativ constituie un argument suplimentar în sprijinul celor de mai sus. Prin urmare, organul fiscal nu se poate apăra invocând prevederile art. 9 alin. (2) lit. d) Codul de procedură fiscalălă pentru a justifica lipsa audierii.

Totodată, prin lipsa mențiunilor impuse de către art. 43 Codul de procedură fiscalălă în cadrul deciziei emise de către organele fiscale, în lumina jurisprudenței Curții de Justiție a Uniunii Europene, se produce o încălcare a dreptului la apărare.

În cauză, încălcarea dreptului la apărare este vădită, întrucât intimata DGRFP Ploiești recunoaște expres faptul că nu a audiat contribuabilul. Este deci incidență sancțiunea nulității exprese, prevăzute de art. 9 alin. (5) Codul de procedură fiscalălă.

În privința susținerilor reclamantei potrivit cărora decizia nu este motivată, instanța de fond a reținut că, potrivit vechiul Codul de procedură fiscală, măsurile asigurătorii se dispuneau, prin decizie motivată, de către organele fiscale când exista pericolul ca debitorul să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Contribuabilii împotriva cărora astfel de măsuri erau luate, aveau la dispoziție contestația la executare, pentru a contesta legalitatea deciziei emise de organele fiscale, adică să critice, în principal, motivarea acesteia, și existența pericolului.

Articolul 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă are o redactare aproape identică celei a vechiului art. 129 alin. (2) vechiul Codul de procedură fiscală Cu o excepție, legiuitorul a prevăzut că măsurile asigurătorii pot fi dispuse "în cazuri excepționale", în continuare explicând ce înseamnă caracterul excepțional:

"respectiv atunci când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea".

Această scurtă precizare conținută de noua prevedere legală este susceptibilă să aducă clarificări sub aspectul motivării deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii. Sintagma "în cazuri excepționale" confirmă faptul că măsura asigurătorie este o măsură de excepție, iar nu una de drept comun. Astfel încât, dacă organele fiscale constată îndeplinirea necorespunzătoare a obligațiilor fiscale, nu există un temei suficient pentru luarea măsurilor asigurătorii. Luarea măsurilor asigurătorii trebuie raportată la o anumită atitudine de rea-credință a debitorului care încearcă să-și sustragă, ascundă sau distrugă activele patrimoniale cu scopul de a zădărnici eforturile organelor fiscale de a executa creanța fiscală. Astfel, măsurile asigurătorii nu sunt o etapă obligatorie care precede orice executare silită fiscală, ci se aplică doar în cazurile limitate în care există indicii că executarea va fi îngreunată prin atitudinea debitorului.

Judecătorul fondului a apreciat că pericolul la care face referire art. 213 Codul de procedură fiscalălă trebuie să fie unul concret și obiectiv, în sensul existenței unor indicii că respectivul contribuabil urmează să se sustragă de la plata obligațiilor fiscale care îi vor incumba, precum golirea conturilor societății, vânzarea activelor societății, antecedentele fiscale ale asociaților sau administratorilor societății. În această abordare, pericolul este extrinsec faptelor controlate, în sensul că rezultă din acțiuni/inacțiuni ale contribuabilului altele decât operațiunile care au făcut obiectul controlului fiscal.

Apoi, art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă trebuie interpretat prin raportare la întreaga economie a noului Codul de procedură fiscală. Or, trebuie remarcat faptul că spre deosebire de vechea reglementare, noul cod conține în mod expres definiția stabilirii creanțelor fiscale, în art. 92 alin. (1), deosebită de definiția colectării creanțelor fiscale, în art. 152 alin. (1). Din această perspectivă, art. 213 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă califică pericolul ca fiind cel de sustragere, de ascundere sau de risipire a patrimoniului, consecința fiind aceea a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării. Rezultă că, cel puțin în ipoteza emiterii deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii înainte de emiterea titlului de creanță, pericolul nu poate fi intrinsec faptelor controlate, întrucât, la acest moment, nu suntem în sfera colectării obligațiilor fiscale, astfel încât să existe posibilitatea periclitării sau îngreunării acesteia, ci, cel mult, în sfera stabilirii obligațiilor fiscale.

De asemenea, potrivit alin. (7) al art. 213 Codul de procedură fiscalălă, se instituie o limitare în timp a efectelor măsurilor asigurătorii în cazul în care acestea au fost instituite înainte de emiterea titlului de creanță, iar acesta din urmă nu este emis în termen de 6 luni de la data dispunerii măsurilor asigurătorii. Această prevedere confirmă faptul că pericolul care justifică luarea măsurilor asigurătorii trebuie să fie extrinsec faptelor controlate.

A considera că pericolul rezultă din chiar prezumtiva faptă de înregistrare eronată în contabilitate a unor operațiuni nu poate fi considerată ca fiind o abordare judicioasă a textului legal, simpla stabilire a unor obligații fiscale nereprezentând prin ea însăși o dovadă suficientă a faptului că reclamanta se va sustrage de la executare silită sau va îngreuna colectarea.

În cauză, curtea de apel a reținut că intimata nu a făcut dovada că există pericolului sustragerii de către reclamanta contestatoare, a ascunderii sau a risipirii patrimoniului, a periclitării sau îngreunării în mod considerabil a colectării creanțelor datorate bugetului statului. Astfel, din înscrisurile depuse la dosar și susținerile contestatoarei, necombătute de către intimată, rezultă că au fost puse la dispoziția organelor fiscale documentele și informațiile solicitate în vederea stabilirii bazei de impozitare; au fost puse la dispoziția organelor de control documentele necesare identificării bunurilor și sumelor în vederea aplicării măsurilor de sechestru asigurător și poprire asiguratorie; a depus la termen declarațiile fiscale, nu are arierate la bugetul general consolidate.

În ce privește cererea completatoare din data de 03.10.2016 prin care s-a solicitat desființarea actelor subsecvente emise în baza deciziei de măsuri asigurătorii, instanța de fond a apreciat-o drept întemeiată, având în vedere dispozițiile art. 50 alin. (2) Codul de procedură fiscalălă și caracterul accesoriu al acestora față de actul administrativ principal anulat, respectiv față de decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 132712 de către DGRFP Ploiești.

De asemenea, instanța fondului a apreciat că sunt îndeplinite condițiile art. 14 din Legea nr. 554/2004, pentru a se putea dispune suspendarea executării actului administrativ atacat.

Înalta Curte apreciază drept legală sentința atacată, dat fiind că, în mod corect instanța de fond a reținut că decizia atacată este nelegală din perspectiva nerespectării de către organul fiscal a dispozițiilor art. 9 alin. (1), (2) și art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, nefiind incident motivul de casare prevăzut de art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ.

Nu este întemeiată critica prin care se susține că instanța de fond a interpretat greșit dispozițiile art. 9 alin. (2) lit. d) din Codul de procedură fiscală - contrar susținerilor recurentei, organul fiscal avea obligația de a asigura intimatei-reclamante posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei de instituire a măsurilor asigurătorii, astfel cum stipulează expres prevederile art. 9 alin. (1) din Codul de procedură fiscală.

Înalta Curte are în vedere că nu operează excepția de la îndeplinirea obligației menționate, excepție prevăzută de art. 9 alin. (2) lit. d) din același act normativ, dat fiind că prin decizia atacată au fost luate măsuri asigurătorii și nu măsuri de executare silită. În mod evident, textul legal menționat nu este susceptibil de o interpretare extensivă, dat fiind că prevede o situație de excepție, or, în aceste situații interpretarea normei juridice trebuie să fie una restrictivă (exceptio est strictissimae interpretationis).

Nu este întemeiată nici critica referitoare la interpretarea greșită dată de instanța de fond prevederilor art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, având în vedere că dreptul acordat de lege organului fiscal de a dispune măsuri de indisponibilizare și conservare a patrimoniului debitorului fiscal nu poate fi exercitat decât strict în condițiile prevăzute de textul legal menționat, respectiv în acele cazuri excepționale când există pericolul ca acesta să se sustragă, să își ascundă ori să își risipească patrimoniul, periclitând sau îngreunând în mod considerabil colectarea. Or, după cum a arătat în mod corect și instanța de fond, cuantumul semnificativ al obligației fiscale și lipsa manifestării intenției contribuabilului de a efectua plata debitului nu constituie aspecte factuale de natură a se circumscrie unui caz excepțional, în lipsa unor susțineri și dovezi referitoare la pericolul de sustragere, ascundere sau risipire a patrimoniului intimatei-reclamante.

În opinia Înaltei Curți, nu prezintă relevanță în prezenta speță dispunerea față de intimata-reclamantă a unor măsuri asigurătorii într-un dosar penal, atâta timp cât decizia atacată a fost emisă în temeiul art. 213 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, text legal ce nu condiționează dispunerea măsurilor asigurătorii de luarea unor măsuri similare în dosare penale, ci de existența unor cazuri excepționale în accepțiunea arătată mai sus.

2.2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs.

Având în vedere toate aceste considerente, Înalta Curte, în temeiul dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborat cu art. 496 noul C. proc. civ., reținând că nu există motive de reformare a sentinței va respinge recursul formulat în cauză, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești în nume propriu și pentru Administrația Județeană a Finanțelor Publice Argeș împotriva sentinței nr. 206/F-Cont din 31 octombrie 2016 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Definitivă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 17 noiembrie 2017.