ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1227/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1227/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința civilă nr. 107 din 08 martie

2010, Curtea de Apel Cluj, secția comercială, contencios administrativ și fiscal,

a admis în parte acțiunea formulată și precizată de către reclamanta SC R. SRL

în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și

Administrația Finanțelor Publice pentru Contribuabilii Mijlocii și a dispus

anularea parțială a deciziei nr. 21 din 30 ianuarie 2009, emisă de către D.G.F.P.

Cluj, a deciziei de impunere din 31 octombrie 2008 și a raportului de inspecție

fiscală din 04 noiembrie 2008, ambele emise de către A.F.P.C.M. Cluj, cu

consecința exonerării reclamantei de la plata următoarelor sume:

- TVA stabilită suplimentar,

în cuantum de 110.849 RON, cu majorările și penalitățile aferente, aferentă facturilor

de închirieri de bunuri imobile emise de către SC C. SRL, SC E.T. SRL și SC

T.N. SRL;

- TVA stabilită suplimentar,

în cuantum de 111.314 RON, cu majorările și penalitățile aferente, aferentă facturilor

emise pentru serviciile prestate de către reclamantă în baza contractului de reprezentare

încheiat cu R.H. Polonia;

- Impozitul pe profit

stabilit suplimentar, aferent sumei 4.433 RON, refacturate către V.N.W. AG, reprezentând

cheltuieli de consultanță, amenajare stand digital, servicii publicitare-medalii,

bănuți, eveniment karting publicitate, medalii, diplome, cu accesoriile aferente;

- Impozitul pe profit

stabilit suplimentar în sumă de 18.365 RON, cu majorările de întârziere aferente,

rezultat ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu cazarea salariaților

reclamantei în localitatea Cluj Napoca;

- Impozitul pe profit

stabilit suplimentar, în sumă de 7.757 RON, cu accesoriile aferente, rezultat ca

urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu cazarea persoanelor care nu

au calitatea de angajați ai reclamantei;

- Impozitul pe profit

stabilit suplimentar în sumă de 93.627 RON, cu majorările de întârziere aferente,

rezultat ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu serviciile prestate

de către R. Olanda, în baza contractului de repartizare a costurilor din data de

27 martie 2007;

- Impozitul pe veniturile

obținute în România de nerezidenți, în sumă de 37.811 RON, cu accesoriile aferente.

A mai obligat Curtea pârâtele

D.G.F.P. Cluj și A.F.P.C.M. la plata către reclamantă a sumei de 14.009 RON cu titlul

de cheltuieli de judecată.

Pentru a hotărî astfel,

instanța de fond a reținut că prin raportul de inspecție fiscală întocmit la data

de 31 octombrie 2008, s-au stabilit în sarcina reclamantei o serie de obligații

fiscale suplimentare, obligații pe care această instanță le-a enumerat și examinat

punctual în sentința recurată.

pe valoarea adăugată

a) Obligația de TVA suplimentară

ca urmare a deducerii de către reclamantă a TVA aferentă facturilor emise de furnizori

pentru servicii de închirieri de bunuri imobile în perioada 2003-2007.

Instanța de fond a arătat

că aceste operațiuni sunt, în principiu, scutite de TVA, conferind însă posibilitatea

optării pentru un regim de taxare, cerința procedurală pentru exercitarea acestui

drept de opțiune fiind notificarea adresată organelor competente.

Însă, forma și efectele

notificării, ca act de procedură, sunt guvernate, în opinia instanței, de legea

în vigoare la momentul formulării ei, respectiv, de H.G. nr. 1579/2007, norma procedurală

anterioară neputând ultraactiva, în lipsa unei dispoziții legale exprese în acest

sens.

O altă interpretare ar

lipsi de efecte juridice prevederea legală conform căreia depunerea cu întârziere

a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile de a aplica regimul de taxare,

relevant fiind și faptul că legiuitorul nu a circumstanțiat aceste dispoziții, în

sensul în care ele privesc doar operațiunile derulate începând cu data de 01 ianuarie

2008.

A mai arătat prima instanță

că dreptul material la opțiune al locatorului era actual atât la momentul încheierii

contractului, cât și la cel al depunerii notificării, fiind exprimat tacit prin

emiterea unor facturi cu TVA, iar data nașterii lui este stabilită, conform normelor

procedurale, prin notificare, cu atât mai mult cu cât operațiunile de închiriere

a imobilelor respective se aflau în derulare la data intrării în vigoare a prevederilor

pct. 38 alin. (3) din Normele metodologice date în aplicarea art. 141 alin. (3)

C. fisc., iar normele procedurale respective sunt date pentru aplicarea unor prevederi

legale de drept substanțial reglementate de Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.,

care nu s-au modificat în perioada 2007-2008.

Așa fiind, ele sunt aplicabile

și operațiunilor de închiriere în derulare în perioada 2007-2008 și, prin urmare,

furnizorii (în cazul de față SC E.T. SRL și SC C. SRL), aveau dreptul să notifice

organului fiscal și operațiunile de închiriere pentru care au aplicat regimul de

taxare, anterior momentului depunerii cererii.

Prima instanță a respins

susținerile pârâtei D.G.F.P. Cluj, arătând că legea prevede faptul că data nașterii

dreptului este data opțiunii menționate în notificare și nu este sancționată în

nici un mod depunerea cu întârziere a acesteia.

Instanța de fond a apreciat

că notificările îndeplinesc toate condițiile legale pentru a justifica aplicarea

regimului de taxare în cazul serviciilor de închiriere prestate de către SC E.T.

SRL și SC C. SRL, pentru care organele fiscale au refuzat deducerea taxei.

Mai mult, în sprijinul

celor mai sus arătate poate fi reținută și jurisprudența comunitară, notificarea

taxării unor operațiuni nefiind apreciată ca cerință de validitate, în scopul de

a obține autorizarea organelor în drept, ci de a aduce măsura la cunoștința autorității

fiscale, în scopuri statistice, pentru a evita evaziunea fiscală. Ca o consecință,

depunerea cu întârziere a notificării nu echivalează cu lipsa acesteia.

De asemenea, Curtea a

mai apreciat că refuzul de recunoaștere a dreptului de deducere pe motiv că reclamanta

nu a fost în măsură să prezinte notificările întocmite de către proprietari nu are

nici un suport legal, neexistând stabilită o astfel de obligație în sarcina locatarului.

În ceea ce privește raporturile

contractuale derulate cu SC T.N.P. SRL, instanța de fond a constatat că această

societate a intrat, începând cu anul 2006, în procedura de faliment, prin sentința

nr. 3684/2006 a Tribunalului Harghita, astfel încât nu avea obligația legală de

a notifica aceste operațiuni organului fiscal, începând cu luna martie 2003, întrucât,

la data intrării în vigoare a dispozițiilor legale care impuneau această condiție

suplimentară pentru exercitarea dreptului de deducere a TVA, societatea închiria

deja imobilul în regim de taxare.

Astfel, chiar și în cazul

în care furnizorul nu ar fi depus notificări pentru taxarea operațiunilor de închiriere,

acesta ar fi avut posibilitatea de a aplica regimul de taxare, în cazul în care

a optat tacit pentru acesta.

A arătat prima instanță

că, din analiza prevederilor art. 22

1

alin. (4) din H.G. nr. 598/2002,

modificată prin H.G. nr. 348/2003, rezultă că proprietarii bunurilor imobile nu

aveau obligația de a depune o notificare, în situația în care au închiriat aceleași

spații în regim de taxare înainte de 01 martie 2003, și au continuat aplicarea regimului

de taxare și după această dată, considerându-se că au optat tacit pentru regimul

de taxare pentru operațiunile de natura celor prevăzute la art. 9 alin. (2)

lit. o) din Legea nr. 345/2002, respectiv art. 141 alin. (2) lit. k) din Legea

nr. 571/2003, republicată.

A mai arătat Curtea că

opțiunea privind taxarea operațiunilor de închiriere a unui bun imobil nu trebuie

să facă referire la contractul încheiat între părți, respectiv la partea care ia

în chirie bunul respectiv. În plus, poate exista situația în care un bun imobil

se închiriază mai multor persoane, dar se depune o singură notificare, aferentă

bunului ca întreg, și, în consecință, la data de 01 martie 2003, se putea opta tacit

pentru continuarea regimului de taxare pentru un bun imobil, în cazul în care, pentru

acel bun, existau unul sau mai multe contracte de închiriere în derulare, iar prin

continuarea facturării cu TVA, după 01 martie 2003, s-a optat tacit pentru închirierea

cu TVA a acelui bun imobil identificabil.

Așa fiind, refuzul dreptului

de deducere este justificat doar în cazul în care regimul de taxare a fost aplicat

eronat, adică fără ca furnizorul să fi optat pentru taxarea operațiunii de închiriere,

fie tacit, prin continuarea facturării chiriei pentru acel spațiu cu TVA, fie prin

depunerea unei notificări. Având în vedere faptul că nu s-a prezentat nici o dovadă

a depunerii unei notificări privind renunțarea la regimul de taxare în cazul bunurilor

imobile pentru care s-a optat tacit pentru aplicarea regimului la data de 01

martie 2003, sancțiunea impusă de organele fiscale nu are temei legal.

De asemenea, de remarcat

este că obligația de a notifica, in termenul de 90 de zile de la data aderării,

operațiunea de închiriere nu incumba SC T.N.P. SRL, datorită faptului că aceasta

a intrat anterior în procedura insolvenței.

Ca atare, refuzul acordării

dreptului de deducere pentru suma de 110.849 RON, cu majorările și penalitățile

aferente, facturilor de închirieri de bunuri imobile emise de către SC C. SRL, SC

E.T. SA și SC T.N. SRL, este nejustificat, fiind amendat de către instanță.

Instanța de fond a admis

însă numai în parte acest petit, cu motivarea că au fost considerate neîntemeiate

pretențiile referitoare la acordarea deducerii pentru suma de 465 RON, cu accesoriile

aferente, pentru facturile de închiriere emise de SC R.I. SRL, în condițiile în

care reclamanta nu a făcut dovada faptului că această societate ar fi depus notificarea

cerută de dispozițiile legale mai sus menționate.

b) Obligația de TVA suplimentară

aferentă facturilor emise pentru serviciile prestate de către reclamantă în baza

contractului de reprezentare încheiat cu SC R.H. Polonia.

Prima instanță a reținut

că, în cursul anului 2003, societatea, sub fosta sa denumire SC M.L. SRL, a prestat

servicii constând în efectuarea de studii, cercetări și prospecțiuni de piață, promovare,

asistență în stabilirea unei reprezentanțe comerciale, către partenerul extern R.H.

Polonia, în baza contractului de cooperare prin care R.H. desemnează SC M.L. SRL

ca reprezentant pe piața românească până la momentul în care R. își va stabili propria

identitate juridică în România.

Instanța de fond a achiesat

la argumentele reclamantei conform cărora pentru serviciile prestate de către societate

către beneficiari din străinătate privind efectuarea de studii, cercetări, prospecțiuni

de piața și promovare nu exista obligativitatea legală a colectării TVA, nici înainte

de H.G. nr. 348/2003 și nici după publicarea acestui act normative, iar modificările

aduse art. 33 din H.G. nr. 598/2002 prin H.G. nr. 348/2003 nu pot fi interpretate

ca impunând obligativitatea colectării TVA pentru prestarea de servicii privind

studii, cercetări, prospecțiuni de piață și promovare, așa cum eronat au procedat

pârâtele.

Curtea a apreciat că ceea

ce este definitoriu, pentru stabilirea tratamentului fiscal al acestui contract,

este prestarea unei munci intelectuale, respectiv transferul de muncă intelectuală

sau de cunoștințe, sau efectuarea unor documentații. Astfel, activitățile de marketing,

constând în efectuarea de cercetări, studii, prospecțiuni de piață, promovare, publicitate,

sunt activități complexe, ele se pot înfăptui de specialiști în diverse domenii

(economiști specializați în marketing, ingineri, sociologi psihologi, matematicieni,

etc.), și se pot efectua fie de un compartiment al firmei, fie solicitând serviciile

unei firme specializate în elaborarea unor astfel de studii, iar aceste activități

reprezintă în fapt servicii specializate asemenea serviciilor consultanților, inginerilor,

avocaților.

Evocând dispozițiile

art. 7 din Legea nr. 345/2002, instanța de fond a arătat că prin folosirea sintagmei

„și alte servicii similare”, reiese cu claritate faptul ca legiuitorul nu a dorit

o enumerare limitativă, de strictă aplicare și interpretare a serviciilor furnizate

de persoanele impozabile precizate în textul legii, înțelegând să asimileze în categoria

operațiunilor neimpozabile în România, furnizate beneficiarilor nerezidenți și alte

servicii care prin natura lor îmbracă caracteristicile categoriei de servicii enunțate

în mod expres.

a) Impozitul pe profit

aferent cheltuielilor în sumă de 9.351 RON pentru servicii de consultanță, amenajare

stand digital, servicii publicitare-medalii, bănuți, eveniment karting publicitate,

medalii, diplome, cu accesoriile aferente, efectuate în perioada 2004-2007.

Prima instanță a reținut

că prevederile H.G. nr. 1861/2006 privind modificarea și completarea Normelor metodologice

de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., care arată că „nu intră sub incidența

condiției privitoare la încheierea contractelor de prestări de servicii, prevăzută

la art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc., serviciile cu caracter ocazional prestate

de persoane fizice autorizate și de persoane juridice, cum sunt: cele de întreținere

și reparare a activelor, serviciile poștale, serviciile de comunicații și de multiplicare,

parcare, transport și altele asemenea” au intrat în vigoare abia la data de 01

ianuarie 2007, astfel încât, până la acel moment, chiar pentru aceste servicii,

reclamanta trebuia să fie în măsură să prezinte documentele indicate în normele

metodologice.

Pe de altă parte, a reținut

instanța de fond că sunt întemeiate susținerile reclamantei conform cărora aceste

cheltuieli sunt justificate parțial, respectiv pentru suma de 4.433 RON, din perspectiva

faptului că au fost efectuate direct în scopul realizării de venituri impozabile

în baza contractului încheiat cu V.N.W. AG, și, luând act de faptul că necesitatea

efectuării acestor cheltuieli a fost relevată și prin expertiza contabilă dispusă

în cauză, a apreciat Curtea că ele îndeplinesc condiția esențială pentru deducerea

unor cheltuieli, impusă prin art. 21 alin. (1) C. fisc., și anume „Pentru determinarea

profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile

efectuate în scopul realizării de venituri impozabile.”

b)

Impozitul pe profit în

sumă de 18.365 RON aferent cheltuielilor cu cazarea salariaților reclamantei în

localitatea Cluj Napoca, efectuate în perioada 2004-2007.

Instanța de fond a reținut

că în perioada 2004-2007, societatea a înregistrat cheltuieli cu transportul și

cazarea în localitatea Cluj-Napoca a unor angajați, reprezentați comerciali, agenți

de vânzări și persoane din managementul petentei, care își desfășoară activitatea

la punctul de lucru din București, după examinarea ansamblului probator reținând

Curtea că deplasările făcute de salariații menționați în localitatea Cluj-Napoca

au reprezentat călătorii în interes de serviciu, pentru participarea la diverse

târguri și expoziții, întâlniri și ședințe.

În aceste condiții, instanța

de fond a reținut că cheltuielile de transport și cazare efectuate de către salariați

reprezintă cheltuieli deductibile pentru calculul profitului impozabil, pe baza

documentelor justificative, potrivit legii, prin care să se facă dovada efectuării

operațiunii, organele de control necontestând faptul că aceste documente justificative

există și sunt conforme prevederilor legale (ordine de deplasare), iar deductibilitatea

se apreciază în funcție de prevederile Legii nr. 571/2003 privind C. fisc. și a

H.G. nr. 44/2004, petenta fiind persoană juridică de drept privat.

Pe de altă parte, pentru

cazul în care nu ar fi validate cele mai sus expuse, Curtea a apreciat că tratamentul

fiscal aplicabil este prevăzut la art. 20 lit. c) C. fisc., întrucât atâta timp

cât organele de control consideră veniturile rezultate din refacturarea către V.N.W.

AG a cheltuielilor cu cazarea salariaților-reprezentanți comerciali ai mărcii V.N.,

drept venituri impozabile, în consecință cheltuielile respective efectuate în scopul

obținerii unor venituri impozabile ar trebui tratate drept deductibile la calculul

profitului impozabil.

c) Impozitul pe profit

stabilit suplimentar, în sumă de 17.664 RON cu accesoriile corespunzătoare, aferent

sumei de 110.399 RON, reprezentând cheltuieli efectuate cu cazarea persoanelor care

nu au calitatea de angajați ai reclamantei.

Curtea a reținut că reclamanta

nu a făcut dovada existenței contractului scris, încheiat cu beneficiarul acestor

servicii de cazare, cel puțin în privința sumei de

50.504 RON, cu privire

la care se susține că a fost afectată scopului stimulării vânzărilor proprii, prin

acordarea de stimulente clienților cu cele mai bune rezultate în vânzarea produselor

SC R. SRL, nefiind însă prezentate documente justificative, în sensul C. fisc.

Or, rațiunea acestei dispoziții

este aceea de a evita transferul de valoare fără echivalent din patrimoniul unui

contribuabil în cel al altuia, fiind discutabilă încadrarea făcută de către reclamantă,

respectiv „alte bunuri și servicii acordate cu scopul stimulării vânzărilor”, în

condițiile în care acestea sunt plasate în același context cu bunurile care se acordă

în cadrul unor campanii publicitare ca mostre, orice analogie între cheltuielile

de cazare și bunurile/serviciile care sunt oferite cu astfel de ocazii fiind exclusă.

A mai reținut instanța

de fond că o sumă totală de 48.483,27 RON a fost inclusă în costul serviciilor facturate

în perioada 2005-2007 de către SC R. SRL către firma V.N.W. AG - beneficiara acestor

servicii, iar veniturile din recuperarea acestor cheltuieli prin includerea lor

în valoarea serviciilor facturate către V.N.W. AG trebuie tratate ca neimpozabile

în baza prevederilor art. 20 lit. c) C. fisc. conform cărora „veniturile din recuperarea

cheltuielilor nedeductibile” reprezintă venituri neimpozabile la calculul impozitului

pe profit.

A reluat prima instanță

raționamentul conform căruia atâta timp cât organele de control consideră veniturile

rezultate din recuperarea de la V.N.W. AG a cheltuielilor cu cazarea angajaților

firmelor colaboratoare sau a persoanelor neangajate, drept venituri impozabile,

și cheltuielile respective efectuate în scopul obținerii unor venituri impozabile

ar trebui tratate drept deductibile la calculul profitului impozabil.

Ca atare, a constatat

Curtea că în mod greșit a fost imputat reclamantei impozitul pe profit stabilit

suplimentar, în sumă de 7.757 RON, cu accesoriile aferente, rezultat ca urmare a

neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu cazarea persoanelor care nu au calitatea

de angajați ai reclamantei, în sumă de 48.483,27 RON, stabilită prin raportul de

expertiză, fiind respinse restul pretențiilor formulate.

d) Impozitul pe profit

stabilit suplimentar în sumă de 93.627 RON, aferent cheltuielilor în sumă de 585.168

RON cu serviciile prestate de către R. Olanda, în baza contractului de repartizare

a costurilor din data de 27 martie 2007.

Examinând înscrisurile

depuse în cauză, Curtea a reținut că au fost puse la dispoziția echipei de control,

respectiv atașate la dosarul contestației formulate împotriva deciziei de impunere,

numeroase dovezi ale prestării efective a serviciilor prevăzute în contractul de

repartizare a costurilor de către R. Olanda în beneficiul SC R. SRL, în conformitate

cu prevederile pct. 48 din Normele de aplicare a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

Aceste cheltuieli sunt

deductibile, deoarece ele au fost angajate în scopul realizării de venituri impozabile,

iar contribuabilul-persoană juridică are puterea discreționară de a angaja orice

cheltuieli legal efectuate, în vederea producerii de venituri impozabile, precum

și dreptul de a le deduce de la calcularea impozitului pe profit (principiul liberei

gestiuni a activității comerciale).

Un contract de repartizare

a costurilor intra-grup permite societăților care îl compun să beneficieze de servicii

administrativ-financiare, IT, marketing, resurse umane, de înaltă calificare, la

costuri mai reduse decât acelea care ar fi necesare pentru contractarea acestora,

în mod individual.

Mai mult, așa cum a arătat

expertiza efectuată în cauză, modalitatea și algoritmul de repartizare a costurilor

a respectat principiile și liniile directoare privind prețurile de transfer, emise

de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, neputând fi contestată

necesitatea serviciilor prestate de către R. Olanda către SC R. SRL.

obținute în România de nerezidenți.

A reținut instanța de

fond că în raportul de inspecție fiscală se arată că, în anul 2007, SC R. SRL România

plătește contravaloarea a trei facturi, în sumă totala de 236.320 RON (72.000 euro),

primite de la R. Olanda prin care i se facturează servicii administrative și financiare.

Curtea a constatat că

certificatul de rezidență fiscală al societății R. Olanda, valabil pentru anul 2007,

a fost prezentat în original, în faza de soluționare a contestației în conformitate

cu dispozițiile art. 213, alin. (4) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.,

conform căruia: „contestatorii, intervenienții și împuterniciții acestora pot să

depună probe noi”, dar organul de soluționare competent a ignorat această probă

concludentă în rezolvarea contestației și a refuzat aplicarea prevederilor convenției,

invocând argumente străine de cauza care i s-a supus spre soluționare.

Curtea a concluzionat

că veniturilor obținute de acest nerezident din România li se aplică prevederile

Convenției încheiate între România și Regatul Olandei pentru evitarea dublei impuneri

și prevenirea evaziunii fiscale cu privire la impozitele pe venit și pe capital,

ratificată prin Legea nr. 85/1999, iar efectele se produc inclusiv asupra calculului

de obligații fiscale accesorii aferente diferențelor calculate suplimentar de organele

de inspecție fiscală.

În consecință, sumele

facturate în cursul anului 2007 de R. Olanda, reprezentând servicii financiare și

administrative, se încadrează în prevederile art. 7 „Profiturile întreprinderii”

din Convenția de evitare a dublei impuneri și se impozitează numai în statul de

rezidență a prestatorului, adică în Olanda, pe baza certificatului de rezidență,

prezentat de SC R. SRL autorității fiscale în noiembrie 2008.

Instanța de fond a admis

excepția lipsei calității procesuale active a pârâtei Agenția Națională de Administrare

Fiscală, cu motivarea că aceasta nu este emitenta niciunuia dintre actele administrative

atacate.

Împotriva acestei sentințe

au formulat recurs, în termenul legal, pârâtele D.G.F.P. Cluj și A.F.P.C.M., criticând-o

pentru nelegalitate și netemeinicie.

În motivarea recursului

formulat, întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurentele-pârâte

au susținut în esență că, în mod greșit instanța de fond a admis în parte acțiunea

precizată de intimata-reclamantă SC R. SRL Apahida și a dispus anularea parțială

a deciziei nr. 21 din 30 ianuarie 2009 emisă de D.G.F.P. Cluj, a deciziei de impunere

din 31 octombrie 2008 și a raportului de inspecție fiscală din 04 noiembrie 2008

cu consecința exonerării de plată a reclamatei pentru suma:

- 110.849 RON cu majorările

și penalitățile aferente reprezentând TVA stabilită suplimentar pentru facturile

reprezentând închirieri de bunuri imobile emise către SC C. SRL, SC E.T. SA și SC

T.N. SRL.

Cu privire la această

sumă, recurentele-pârâte au susținut că în mod greșit instanța de fond a apreciat

că refuzul acordării dreptului de deducere este nejustificat întrucât intimata nu

a putut prezenta pentru partenerii contractuali notificările privind operațiunea

de taxare a operațiunii de închiriere a bunurilor imobile, iar în lipsa opțiunii,

operațiunea de închiriere este scutită de TVA, fără drept de deducere.

Consideră recurentele

că în situația în care furnizorii au facturat cu TVA serviciile de închiriere scutite

de TVA, reclamanta nu avea dreptul să-și exercite dreptul de deducere la aceste

facturi întrucât la data deducerii nu exista depusă la organul fiscal opțiunea privind

taxarea operațiunilor de închiriere.

- cu privire la suma de

111.314 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar, cu majorările și penalitățile

aferente, la facturile emise pentru serviciile prestate de către reclamantă în baza

contractului de reprezentare încheiat cu R.H. Polonia, recurentele consideră că

instanța de fond a comis o eroare materială întrucât organul de control a stabilit

și reținut doar suma de 100.419 RON reprezentând TVA stabilită suplimentar.

Totodată recurentele critică

soluția instanței de fond cu privire la această sumă, apreciind că serviciile respective,

reprezintă în fapt o cercetare de piață, iar serviciile respective nu pot fi încadrate

în categoria „serviciile consultanților, inginerilor, birourilor de studii, avocaților,

experților contabili și alte servicii similare” pentru a fi scutite de TVA conform

prevederilor pct. 5 din H.G. nr. 348/2003.

pe profit stabilit suplimentar aferent sumei de 4.433 RON, refacturate către V.N.W.

AG, reprezentând cheltuieli de consultanță, amenajare stand digital, servicii publicitare,

medalii - bănuți, eveniment karting publicitate, medalii, diplome etc., recurentele

consideră că această sumă este datorată întrucât nu au fost depuse documente relevante

din care să rezulte refacturarea partenerului din grupul R.

pe profit în sumă de 18.365 RON, aferent cheltuielilor în sumă de 104.585 RON, reprezentând

cheltuieli cu cazarea în localitatea Cluj Napoca a unor salariați, recurentele apreciază

că în mod greșit a fost exonerată reclamanta de plata acestei sume invocând prevederile

art. 25 din H.G. nr. 543/1995 valabile pe perioada 2004-2006 și art. 26 din H.G.

nr. 1861/2006.

suma de 7.756 RON reprezentând impozit pe profit stabilit suplimentar ca urmare

a neadmiterii cheltuielilor cu cazarea persoanelor care nu au calitatea de angajați

ai intimatei, recurentele apreciază că în mod greșit instanța de fond și-a însușit

punctul de vedere al expertului, deși prin obiecțiunile formulate s-a invocat faptul

că instanța nu a pus la dispoziția organului de control documente din care să rezulte

refacturarea.

pe profit stabilit suplimentar în suma de 93.627 RON cu majorările aferente rezultat

ca urmare a mandatului la deducerea a cheltuielilor cu serviciile prestate de către

R. Olanda, în baza contractului de repartizare a costurilor din data de 27

martie 2007, recurentele au arătat că din documentele prezentate organelor de control

nu rezultă legătura dintre cheltuielile refacturate de către R. Olanda și activitatea

proprie a intimatei reclamante.

Astfel, în ceea ce privește

serviciile de marketing pentru care a fost facturată suma de 447.386,81 RON, reprezentând

rebrandarea mărcii P. (381.222,68 RON) și marketing (66.164,14 RON) recurentele

au apreciat că nu au fost respectate dispozițiile art. 21 alin. (9) din Legea

nr. 571/2003, republicată, în sensul că aceste cheltuieli nu au fost efectuate în

scopul obținerii de venituri proprii.

Totodată, susțin recurentele

că la întocmirea contractului de repartizare a costurilor, conform liniilor directoare

privind prețurile de transfer, emise de Organizația pentru Cooperare și Dezvoltare

Economică, trebuia să se țină seama și de principiul „lungimii brațului”, potrivit

căruia prețurile serviciilor prestate între persoanele afiliate trebuie să se încadreze

într-un interval față de prețurile practicate între persoanele independente.

În ceea ce privește relațiile

între persoanele afiliate, ceea ce este o cheltuială nedeductibilă în România, este

un venit neimpozabil în Olanda și în consecință, pe întreg grupul R. masa impozabilă

nu este afectată;

Cu privire la suma de

37.811 RON cu accesoriile aferente, stabilită ca impozit pe veniturile obținute

în România ale nerezidentului R. Olanda, recurentele au susținut că nu sunt aplicabile

prevederile Convenției de evitare a dublei impuneri, întrucât plătitorul de venit

este rezident român care suportă impozitul cu reținere la sursă în numele persoanelor

nerezidente pentru veniturile realizate în România, astfel că acesta și-a asumat

obligația de a efectua o cheltuială proprie invocând în acest sens dispozițiile

Titlului II pct. 38 din H.G. nr. 44/2004, astfel că nu-i sunt aplicabile prevederile

Convenției de evitare a dublei impuneri.

Intimata SC R. SRL a formulat

întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat și menținerea

ca legală și temeinică a sentinței pronunțate de către instanța de fond.

Examinând cauza prin prisma

motivelor invocate de recurentele-pârâte și a prevederilor art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat, pentru considerentele

ce vor fi expuse în continuare.

Astfel, în ceea ce privește

obligațiile suplimentare reprezentând TVA, criticile recurentelor-pârâte vizează

suma de 110.849 RON, cu majorări și penalitățile aferente facturilor de închiriere

de bunuri mobile emise de SC C. SRL, SC E.T. SRL și SC T.N. SRL, în perioada 2003-2007,

apreciind că intimata-reclamantă nu avea dreptul de deducere în condițiile în care

nu a prezentat, pentru partenerii contractuali, notificările privind opțiunea de

taxare a operațiunii de închiriere, iar în lipsa opțiunii, operațiunea de închiriere

este scutită de TVA fără drept de deducere.

Criticile sunt însă nefondate

în raport de prevederile legale incidente în cauză, cât și în raport de notificarea

întocmită de către SC E.T. SRL în 25 noiembrie 2008 depusă la Administrația Finanțelor

Publice, având ca dată de la care se optează pentru taxare, data de 01 ianuarie

2004 și respectiv notificarea SC C. SRL din 19 noiembrie 2008 înregistrată la D.G.F.P.

Ilfov, având ca dată de la care se optează pentru taxare 01 mai 2005.

Astfel, potrivit dispozițiilor

art. 9 lit. o) din Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adăugată, începând

cu martie 2003, închirierea de bunuri imobile este considerată operațiune scutită,

fără drept de deducere.

Potrivit art. 22

1

din H.G. nr. 348/2003 privind modificarea și completarea unor metodologii fiscale,

furnizorul persoană impozabilă înregistrat în scopuri de TVA, are posibilitatea

de a opta prin derogare pentru aplicarea regimului de taxare, operațiunea fiind

notificată organelor fiscale teritoriale și se aplică de la data înscrisă în notificare.

Aceste prevederi au fost

menținute și prin dispozițiile art. 42 din H.G. nr. 44/2004 privind aprobarea Normelor

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003, republicat, valabile până la data

de 01 iulie 2007.

După această dată, în

conformitate cu prevederile pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1861/2006, opțiunea se

va notifica organelor fiscale competente și se va exercita de la data depunerii

notificării sau de la o altă dată ulterioară înscrisă în notificare.

Începând cu data de 01

ianuarie 2008 pct. 38 alin. (3) din H.G. nr. 1579/2007 opțiunea se va notifica și

se va exercita de la data înscrisă în notificare, un exemplar se va comunica clientului,

iar depunerea cu întârziere a notificării nu va anula dreptul persoanei impozabile

de a aplica regimul de taxare.

În perspectiva acestor

prevederi legale succesive care au reglementat condițiile de exercitare a dreptului

de deducere a TVA-ului, rezultă că societatea intimată nu avea obligația pe perioada

supusă verificării, să solicite partenerilor contractuali copie după notificare

în vederea exercitării dreptului de deducere, această obligație fiind inclusă după

01 ianuarie 2008.

În ceea ce privește notificările

depuse cu întârziere de furnizorii SC C. SRL și SC E.T. SRL, opțiunea operațiunilor

de închiriere aflate în derulare la 01 ianuarie 2008 și va exercita de la data înscrisă

în notificare, având în vedere faptul că normele procedurale sunt de imediată aplicare,

chiar dacă aspectele de drept comercial la care se referă sunt anterioare modificării

normei procedurale, astfel cum în mod corect a reținut și instanța de fond, prin

sentința atacată.

Criticile recurentelor

privind depunerea cu întârziere a notificărilor nu pot fi reținute atâta timp cât

conform prevederilor legale, data nașterii dreptului este data opțiunii menționate

în notificare, iar întârzierea în depunerea acesteia nu este sancționată de aceste

dispoziții legale.

Astfel fiind, instanța

de control judiciar apreciază că în mod corect s-a reținut prin sentința atacată

că notificările în cauză, îndeplinesc condițiile legale pentru a justifica regimul

de taxare în cazul serviciilor de închiriere pentru care în mod nejustificat organele

fiscale au refuzat deducerea taxei, interpretarea instanței de fond fiind în concordanță

cu jurisprudența comunitară în materie, potrivit căreia notificarea taxării unor

operațiuni nu reprezintă o cerință de validitate pentru a obține autorizarea organelor

în drept, ci doar o măsură de a aduce la cunoștința acestora scopuri statistice

și în consecință întârzierea notificării nu echivalează cu lipsa acesteia (cazul

C-494/2004 și cazul Rompelman).

În ceea ce privește operațiunile

derulate cu SC T.N. SRL, societate intrată în faliment conform sentinței civile

nr. 3684/2006 a Tribunalului Agnita), care a desfășurat operațiuni de închirieri

în regim de taxă anterior anului 2003 și până la intrarea în insolvență, criticile

recurentelor sunt nefondate, având în vedere dispozițiile art. 22 pct. 4 din H.G.

nr. 348/2003, potrivit cărora „persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de

TVA care au continuat după data de 01 martie 2003, regimul de taxare pentru contractele

în derulare, se consideră că au optat tacit pentru regimul de taxare pentru operațiuni

de natura celor prevăzute de art. 9 alin. (2) lit. o) din lege”.

De reținut este că textul

de lege reprodus, reglementează exclusiv posibilitatea continuării regimului de

taxare pe baza opțiunii tacite în sarcina deținătorului de imobile în speță SC T.N.

SRL care trebuie să fie persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA și nicidecum

a intimatei, iar faptul că societatea intimată a fost înființată în luna februarie

2003, ulterior acestei date intrând în relații contractuale cu SC T.N. SRL, prima

factură fiind emisă la 19 mai 2003, dovedește faptul că intimata a beneficiat de

închirierea spațiilor expoziționale după data de 01 martie 2003, când operațiunea

a devenit scutită fără drept de deducere.

În ceea ce privește susținerile

recurentelor cu privire la TVA stabilită suplimentar în cuantum de 111.314 RON cu

majorările și penalitățile aferente, pentru facturile emise pentru serviciile prestate

de reclamantă în baza contractului de reprezentare încheiat cu R.H. Polonia, instanța

de control judiciar le apreciază ca nefondate, instanța de fond aplicând și interpretând

în mod corect dispozițiile art. 8 alin. (4) din H.G. nr. 598/2002, potrivit cărora

operațiunile prevăzute la art. 7 alin. (1) lit. c) din lege, efectuate de prestatori

din România, contractate cu beneficiari din străinătate nu sunt impozabile în România,

iar prestatorii au dreptul de deducere a TVA potrivit prevederilor art. 22 alin.

(4) lit. d) din lege.

În ceea ce privește criticile

formulate de recurente cu privire la impozitul pe profit stabilit suplimentar aferent

sumei de 4.433 RON reprezentând cheltuieli de consultanță, amenajare stand digital,

servicii de publicitate - medalii, bănuți, karting publicitate, medalii diplome,

cheltuieli nefacturate către V.N.W. AG nu pot fi reținute întrucât din raportul

de expertiză contabilă efectuat în cauză rezultă că aceste cheltuieli au fost refacturate

către partenerul străin, expertul menționând examinarea tuturor facturilor emise

în perioada 2004-2007 către acest client cât și facturile primite, precum și deconturile

de cheltuieli pe aceiași perioadă ca și registrul jurnal și balanța de verificare.

Astfel fiind, nu pot fi

primite susținerile recurenților potrivit cărora, pentru aceste cheltuieli nu au

fost prezentate aceste facturi cu ocazia controlului deși raportul de expertiză

a reținut analizarea lor.

În ceea ce privește impozitul

pe profit în sumă de 18.365 RON aferent cheltuielilor în sumă de 104.858 RON reprezentând

contravaloare cazare a unor salariați în localitatea Cluj Napoca, salariați al căror

loc de muncă, potrivit contractului de muncă era permanent în această localitate,

susținerile recurentelor privind neadmiterea la deducere a acestor cheltuieli, nu

pot fi reținute, fiind nefondate, întrucât pe de o parte în cauză erau aplicabile

dispozițiile art. 21 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 571/2003 potrivit cărora limitele

deductibilității acestor cheltuieli sunt stabilite prin trimiterea la plafonul instituțiilor

publice cu condiția necesară a realizării profitului în exercițiul curent sau în

anii precedenți, iar pe de altă parte s-a făcut dovada cu documente justificative

a efectuării acestora, iar decontarea acestor cheltuieli efectuată pentru salariați

cu domiciliul în Cluj Napoca este justificată având în vedere prevederile contractului

de muncă al acestora, potrivit cărora aceștia își desfășoară activitatea în orice

locație, cât și în zona de responsabilitate a acestora stabilită prin regulament.

Referitor la impozitul

pe profit suplimentar în sumă de 7.757 RON cu accesoriile aferente, rezultat ca

urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu cazarea persoanelor care nu

au calitatea de angajați ai intimatei susținerile recurentelor nu pot fi primite

întrucât instanța de fond a făcut o corectă aplicare a dispozițiilor legale având

în vedere că suportarea acestor cheltuieli s-a făcut pentru persoanele respective

ca reprezentanți ai societăților colaboratoare în vederea participării la eveniment

care justifică un scop economic, iar contravaloarea acestora a fost refacturată

societății beneficiare, astfel cum s-a reținut de altfel și prin expertiza omologată

în cauză de către instanța de fond.

În ceea ce privește impozitul

pe profit stabilit suplimentar în sumă de 93.627 RON cu majorările aferente rezultat

ca urmare a neadmiterii la deducere a cheltuielilor cu serviciile prestate de către

R. Olanda în baza contractului de repartizare a costurilor din data de 27

martie 2007, recurentele au susținut că din documentele prezentate cu ocazia contractului

nu a rezultat legătura dintre cheltuielile refacturate de către R. Olanda și activitatea

proprie pe care o desfășoară reclamanta, ca distribuitor al produselor marca P.

Susținerile recurentelor

nu pot fi primite, în cauză neputând fi reținută încălcarea prevederilor art. 21

alin. (9) din Legea nr. 571/2003.

Astfel, în ceea ce privește

suma de 447.386,81 RON facturată pentru serviciile de marketing, respectiv rebrandarea

mărcii P. (381.222,68 RON) și marketing (66.164,14 RON), recurentele au susținut

că aceste sume sunt nedeductibile întrucât obligația de a proteja marca și de o

promova revine proprietarului acesteia și nu distribuitorul, în speță intimatei,

iar în ceea ce privește suma de 66.164,14 RON facturată ca valoare a serviciilor

de marketing efectuate de R. Olanda fără a fi prezentate documente din care să rezulte

realitate efectuării acestora.

Susținerile recurentelor

sunt nefondate întrucât pe de o parte cheltuielile respective au fost efectuate

potrivit contractului de repartizare a costurilor încheiat la data de 27 martie

2007, părțile convenind să facă parte din sistemul de repartizare colectivă a costurilor

din cadrul R. Olanda, în vederea distribuirii corecte a acestora, iar din documentele

prezentate cu ocazia contestației formulate a rezultat prestarea efectivă a serviciilor

prevăzute în contract, în conformitate cu prevederile art. 48 din Normele de aplicare

a art. 21 alin. (4) lit. m) C. fisc.

În ceea ce privește criticile

recurentelor vizând nedeductibilitatea cheltuielilor de markeding rezultând costurile

alocate societății cu rebrandarea mărcii P., Curtea le apreciază ca fiind nefondate

întrucât intimata având calitatea de distribuitor în România a acestui produs, orice

astfel de activitate îi profită având în vedere scopul principal al oricărei societăți

de a-și spori veniturile, fiind în cauză din această perspectivă faptul că intimata

nu este proprietara mărcii respective.

În ceea ce privește impozitul

pe veniturile obținute din România de nerezidenți, susținerile recurentelor referitoare

la obligația societății în temeiul dispozițiilor art. 115 alin. (1) lit. i) din

Legea nr. 571/2003, republicată, de a reține și plăti impozitul datorat de nerezidentul

R. Olanda pentru veniturile impozabile obținute în România, în condițiile în care

nu a fost prezentat certificatul de rezidență fiscală al acestuia, sunt nefondate.

În fapt, astfel cum în

mod corect s-a reținut și de către instanța de fond prin sentința atacată acest

certificat de rezidență fiscală valabil pentru anul 2007 a fost prezentat în original

cu ocazia soluționării contestației conform dispozițiilor art. 213 alin .4 din OG

nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

În consecință, rezultă

că în cauză erau îndeplinite condițiile prevăzute de dispozițiile pct. 2 al Deciziei

Comisiei fiscale centrale nr. 4/2006, aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor

Publice nr. 1551/2006, potrivit cărora prezentarea acestui certificat în termenul

de prescripție impune impozitarea veniturilor obținute de nerezident în România

în conformitate cu prevederile convenției de evitare a dublei impuneri.

Având în vedere toate

aceste considerente de fapt și de drept în temeiul dispozițiilor art. 312 alin.

(1) C. proc. civ., coroborate cu dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004,

respinge recursul formulat de recurentele D.G.F.P. Cluj și A.F.P.C.M., prin D.G.F.P.

Cluj, ca nefondat.

Totodată, va obliga recurentele

în temeiul dispozițiilor 274 C. proc. civ. la plata cheltuielilor de judecată în

sumă de 4.257 RON reprezentând onorariu de avocat, către intimată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul formulat

de Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și Administrația Finanțelor Publice

pentru Contribuabilii Mijlocii împotriva sentinței civile nr. 107 din 08 martie

2010 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, contencios administrativ și fiscal,

ca nefondat.

Obligă recurentele la

plata către intimată a sumei de 4.257 RON cheltuieli de judecată reprezentând onorariu

de avocat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință

publică, astăzi 1 martie 2011.