ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4209/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4209/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra

recursului de față;

Din

examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin

Sentința civilă nr. 258/2011 din 19 aprilie 2011, Curtea de Apel Cluj, secția

comercială, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată

de reclamantul P.V. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Județului Cluj, având ca obiect contestație acte administrative

fiscale.

Pentru

a pronunța această soluție, instanța a reținut situația de fapt potrivit

căreia, prin decizia de impunere privind TVA stabilit suplimentar de plată de

inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități

independente în mod individual nr. 15690 din 27 aprilie 2010, s-au stabilit în

sarcina reclamantului P.V. obligații fiscale suplimentare în sumă totală de

1.094.990 RON, reprezentând TVA în sumă de 689.497 RON și majorări de

întârziere în sumă de 405.493 RON la sursa taxă pe valoarea adăugată. Raportul

de inspecție fiscală în baza căruia a fost stabilită obligația fiscală a fost

întocmit la data de 27 aprilie 2010 în urma efectuării unei inspecții fiscale

ce a avut ca obiectiv verificarea modului de determinare, declarare și virare a

taxei pe valoarea adăugată aferentă activității desfășurate de reclamant în

perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.

În

urma verificărilor efectuate, a reținut judecătorul, organul de inspecție

fiscală a constatat că reclamantul a desfășurat în perioada supusă controlului

activități economice cu caracter de continuitate, constând în construirea și

vânzarea de imobile (apartamente și parcări), iar după finalizarea lucrărilor

de construire și luarea în folosință, bunurile imobiliare au fost înstrăinate

către terțe persoane, în temeiul unor contracte de vânzare cumpărare

autentificate, astfel încât, având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate

în perioada supusă verificării, organul de inspecție fiscală a reținut că

activitatea desfășurată de contribuabil reprezintă operațiune impozabilă din

punct de vedere al taxei pe valoare adăugată.

Instanța

a constatat faptul că reclamantul a procedat, în perioada 2005 - 2009, la înstrăinarea

unor imobile, rezultând un număr de tranzacții ce vizau 110 apartamente și 12

parcări și, examinând dispozițiile legale incidente, respectiv art. 126, art.

127 alin. (1) și 2 și art. 125

1

alin. (1) pct. 18 din C. fisc., pct.

2, alin. (1) și pct. 3 alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare

a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a

concluzionat că reclamantul a desfășurat activitatea de vânzare-cumpărare de

imobile cu caracter de continuitate și cu scopul obținerii de venituri, aceasta

fiind supusă taxării.

Întrucât

în perioada supusă controlului soții au înstrăinat 110 apartamente și 12

parcări pentru suma totală de 8.839.931 RON, două tranzacții în valoare de

203.077 RON s-au efectuat în perioada 1 august 2005 - 25 august 2005, iar

restul tranzacțiilor însumând 8.636.854 RON s-au efectuat în perioada 1

octombrie 2005 - 31 decembrie 2009, din care s-a reținut că cota de ½ ce

îi revenea petentului P.V. este în sumă de 4.318.427 RON, instanța de fond a

apreciat că reclamantul avea obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe

valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării

depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost depășit),

situație în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de TVA începând cu data

de 1 mai 2005, obligație legală care nu a fost îndeplinită de către reclamant,

astfel încât în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit

obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente tranzacțiilor efectuate

după data amintită anterior.

În

ceea ce privește majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată,

instanța a reținut că, deoarece reclamantul nu și-a achitat la scadență

obligațiile de plată, acesta datorează și majorări de întârziere calculate

pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență și data stingerii debitului

datorat, conform art. 119 și art. 120 din C. fisc.

Cu

privire la nulitatea Deciziei de impunere nr. 159690 din 27 iunie 2010 pe motiv

că a fost semnată de o persoană fără calitate, Curtea a apreciat că cererea

este nefondată, deoarece nu s-a făcut dovada că ordinul în temeiul căruia s-a

făcut numirea persoanei în calitate de director coordonator adjunct a fost

anulat.

Împotriva

acestei sentințe a declarat recurs reclamantul P.V., care a criticat-o pentru

nelegalitate și netemeinicie, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ.

Recurentul

a considerat că s-a reținut calitatea sa de persoană impozabilă în înțelesul

legii fiscale și s-a stabilit că operațiunile desfășurate în perioada supusă

controlului sunt supuse taxei pe valoarea adăugată (TVA), ca urmare a

interpretării greșite a prevederilor legale incidente - art. 141 alin. (2) lit.

f), art. 126, art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 C. fisc., pct. 2 din Normele

metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc. - precum și a probatoriului

administrat.

S-a

subliniat că încercarea de a încadra activitățile de vânzare terenuri sau

locuințe, care constituie operațiuni „uno ictu” în categoria celor care asigură

venituri cu caracter de continuitate, așa cum se procedează prin pct. 3(1) din

Norma de aplicare a art. 127 alin. (2), constituie un paleativ menit să ascundă

formularea deficitară a textului legal.

Amintindu-se

că dispozițiile art. 13 C. proc. fisc. obligă la interpretarea strictă a

normelor fiscale, s-a arătat că în speță s-a încercat o extindere a art. 127

alin. (2) din C. fisc. potrivit căruia constituie activitate economică

„exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de

venituri cu caracter de continuitate”; deși din acest text rezultă clar că

venituri cu caracter de continuitate se obțin din închirierea sau leasingul

bunurilor imobiliare și nu din vânzarea acestora, s-a forțat legătura dintre

vânzarea de terenuri sau de locuințe și veniturile cu caracter de continuitate,

mai exact s-a adăugat în mod nepermis la textul de lege fără ca această

adăugire să se sprijine pe vreun criteriu rațional de interpretare prin

analogie.

În

realitate, între situația arătată (vânzare de terenuri sau de locuințe) și

textul legal arătat (obținerea de venituri cu caracter de continuitate) nu

există nicio legătură demonstrabilă.

Nefiind

un act comercial, activitatea de vânzare de imobile, chiar și cu caracter de

continuitate, nu poate fi încadrată în tiparul art. 127 alin. (2) C. fisc.

În

privința caracterului de continuitate al activităților economice articolul de

lege amintit este ambiguu, iar criteriile/argumentele folosite de Agenția

Națională de Administrare Fiscală sunt greșite.

Caracterul

de ocazional face parte din explicația dată de Normele metodologice de aplicare

a art. 154 alin. (4) C. fisc., mai exact de norma de la pct. 68, normă care

însă nu are nimic de a face cu tranzacțiile imobiliare din patrimoniul

personal.

În

acest context, cum norma 68 se aplică pentru livrări de bunuri/prestări

servicii și cum potrivit normei 3(1) transferul din patrimoniul personal în cel

comercial în scopul utilizării pentru activitățile economice nu este o

operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, rezultă că

asimilarea caracterului ocazional cu continuitatea nu se poate aplica pentru

tranzacții imobiliare.

În

același timp, art. 153 pct. 7 din C. fisc. reglementează în mod expres

obligativitatea ANAF de a înregistra din oficiu o persoană ca fiind impozabilă,

în împrejurarea în care aceasta din urmă nu optează pentru o astfel de

impozitare, or, în speță, intimata nu a procedat conform acestor prevederi

legale.

Recurentul

a precizat că în privința sa nu este îndeplinită calitatea de „comerciant” nici

în sensul reglementării de la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 și nici

din perspectiva reglementărilor de drept comercial (art. 7, 3, 4 și urm.),

astfel că neavând calitatea de comerciant, chiar procedând la vânzarea bunurilor

imobile, nu poate fi obligat la TVA în baza prevederilor Codului fiscal și a

Normelor metodologice de aplicare.

Un

argument separat prezentat de recurent a vizat nulitatea Deciziei de impunere

nr. 15690 din 27 aprilie 2010 și pe cale de consecință și a Deciziei nr.

128/2010 a DGFP Cluj pe considerentul că actul administrativ a fost emis cu

încălcarea art. 46 C. proc. fisc. în sensul că decizia de impunere a fost

semnată de o persoană fără calitate și atribuții în acest sens, respectiv de

directorul coordonator adjunct. În sprijinul acestei susțineri s-a făcut

trimitere la modificările aduse Legii nr. 188/1999 prin O.U.G. nr. 37/2009 și

O.U.G. nr. 105/2009, la Decizia CCR nr. 414/2010, în raport de care începând cu

28 februarie 2010 persoanele abilitatea să semneze în numele organului fiscal

erau directorii executivi care dobândeau acea funcție prin concurs și nicidecum

directorii ale căror funcții au fost desființate și care activează în virtutea

unui transfer pe vechea funcție în lipsa câștigătorului unui concurs.

Intimata

Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și-a expus apărările prin

întâmpinare, concluzionând că sentința atacată este legală și temeinică pentru

motivele prezentate în detaliu în prima fază procesuală a litigiului și

analizate de prima instanță.

Examinând

cauza prin prisma normelor legale incidente și a probatoriului administrat,

Înalta Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge în consecință

pentru cele ce vor fi punctate în continuare:

Obiectul

acțiunii, astfel cum a fost precizată la 22 martie 2011, cu care reclamantul

P.V. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel

Cluj privește anularea Deciziei de impunere nr. 15690 din 27 aprilie 2010

privind TVA stabilită suplimentar de plată de inspecția fiscală la persoane

fizice ce realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate

organelor fiscale, precum și anularea Deciziei nr. 128 din 29 iulie 2010 prin

care DGFP Cluj a respins ca neîntemeiată contestația împotriva deciziei prin

care s-au stabilit în sarcina lui P.V. obligații fiscale în sumă totală de

1.094.990 RON reprezentând TVA în cuantum de 689.497 RON (aferent bazei

impozabile în sumă de 4.318.427 RON) și majorări de întârziere aferente în

cuantum de 405.493 RON.

Așa

cum se poate observa din considerentele sentinței pronunțate de curtea de apel,

expuse în rezumat în considerentele de față, judecătorul fondului a răspuns

tuturor susținerilor reclamantului și apărărilor autorității pârâte,

concluzionând în mod judicios că nu există temei pentru anularea celor două

acte administrativ fiscale.

Inspecția

fiscală în urma căreia s-a întocmit la 27 aprilie raportul ce a stat la baza

emiterii deciziei de impunere a avut ca tematică verificarea modului de

determinare, declarare și virare a TVA aferentă activității desfășurate de

reclamant în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009.

În

acest context s-a constatat că în perioada 2005 - 2009 reclamantul și soția

acestuia au efectuat mai multe tranzacții imobiliare, înstrăinând 110 apartamente

și 12 parcări pentru suma totală de 8.839.931 RON. În concret, două tranzacții

în valoare de 203.077 RON s-au efectuat în intervalul 1 august - 25 august

2005, iar restul tranzacțiilor ce însumează 8.636.854 RON s-au efectuat în

perioada 1 octombrie 2005 - 31 decembrie 2009, pentru aceasta din urmă sumă

stabilindu-se o cotă de participare de 50% și deci reclamantului revenindu-i

suma de 4.318.427 RON.

Situația

de fapt reținută de organul de control și apoi de instanță nu a fost combătută

de reclamant, disputa care a generat litigiul fiind legată de calitatea de

persoană impozabilă în înțelesul legii fiscale și de a se lămuri dacă

operațiunile desfășurate în perioada mai sus amintită sunt supuse taxei pe

valoarea adăugată.

În

mod corect instanța de fond a tranșat această dispută în sensul că sunt

incidente dispozițiile art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul

fiscal, art. 125

1

pct. 18 din același cod și a normei de aplicare a

art. 127 alin. (2) din C. fisc., respectiv a pct. 2(1) Titlul VI din Normele

metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G. nr. 44/2004;

toate aceste dispoziții lămuresc sensul noțiunii de persoană impozabilă ca

fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de

loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2) al art. 127,

oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, precum și înțelesul

noțiunii de activități economice ca fiind și exploatarea bunurilor corporale și

necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Din

perspectiva Titlului VI privind TVA din Codul fiscal o persoană fizică este

persoană impozabilă în sensul legii dacă aceasta desfășoară activități

economice de natura celor menționate în alin. (2) al art. 127 C. fisc., oricare

ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Numărul

mare de tranzacții imobiliare (112) și intervalul de timp în care acestea s-au

desfășurat (2005 - 2009) sunt argumentele pentru care nu poate fi primită teza

recurentului privitoare la caracterul ocazional al activităților în discuție,

recurentul-reclamant desfășurând cu caracter de continuitate activitatea de

vânzare-cumpărare de imobile și cu scopul obținerii de venituri.

Este

de asemenea nerelevantă invocarea de către recurent a dispozițiilor Codului

comercial (art. 3, 5, 7 și 9) în raport de care nu se regăsește calitatea de

comerciant a recurentului, câtă vreme în materie fiscală prevalează

dispozițiile Codului fiscal (art. 1 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind

Codul fiscal).

Din

punctul de vedere al TVA, art. 126 C. fisc. stabilește că sunt operațiuni

impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ anumite condiții

(capitolul II al Titlului VI - TVA din Codul fiscal), fiind incluse aici

livrările de bunuri/prestări de servicii realizate cu plată pe teritoriul

României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă în înțelesul art. 127

alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice

prevăzute la art. 127 alin. (2) din C. fisc., cu modificările și completările

ulterioare.

Actele

dosarului au evidențiat și faptul că reclamantul nu s-a conformat dispozițiilor

art. 152 alin. (3) din C. fisc., respectiv nu s-a înregistrat ca plătitor de

TVA în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii

plafonului prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., respectiv până la 10

septembrie 2005. Plafonul de scutire de TVA în valoare de 200.000 RON a fost

depășit în urma încheierii celor două contracte de vânzare-cumpărare pentru

care s-a încasat suma de 203.077 RON (perioada 1 august - 25 august 2005).

În

aceste condiții organul de inspecție fiscală a stabilit obligațiile fiscale

suplimentare datorate sub formă de TVA, aferente tranzacțiilor imobiliare

desfășurate în perioada 2005 - 2009, iar în temeiul art. 119 și art. 120 C.

fisc. s-au calculat și majorări de întârziere pentru perioada cuprinsă între

termenul de scadență și data stingerii debitului datorat.

Critica

recurentului referitoare la nerespectarea de către autoritatea pârâtă a

dispozițiilor art. 153 alin. (7) C. fisc. potrivit cărora „Organele fiscale

competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate

persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt

obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5)” este,

așa cum se poate lesne remarca, lipsită de consistență ca urmare a unei

interpretări neadecvate a textului în discuție, deci nerelevantă.

În

fine, aserțiunea, pur teoretică, referitoare la nulitatea deciziei de impunere

care ar fi fost semnată de o persoană fără calitate/atribuții legale în acest

sens nu este sprijinită de dovezi, instanța de control judiciar împărtășind

abordarea primei instanțe care a respins această excepție cu motivarea

pertinentă că ordinul prin care a fost numit directorul coordonator adjunct al

Activității de Inspecție Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj

nu a fost anulat.

Având

în vedere cele de mai sus și dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și

art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge

recursul declarat de P.V. împotriva Sentinței civile nr. 258/2011 din 19

aprilie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ

și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată

în ședință publică, astăzi 18 octombrie 2012.

Procesat

de GGC - LM