ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4209/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin Sentința civilă nr. 258/2011 din 19 aprilie 2011, Curtea de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamantul P.V. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, având ca obiect contestație acte administrative fiscale. Pentru a pronunța această soluție, instanța a reținut situația de fapt potrivit căreia, prin decizia de impunere privind TVA stabilit suplimentar de plată de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual nr. 15690 din 27 aprilie 2010, s-au stabilit în sarcina reclamantului P.V.

obligații fiscale suplimentare în sumă totală de 1.094.990 RON, reprezentând TVA în sumă de 689.497 RON și majorări de întârziere în sumă de 405.493 RON la sursa taxă pe valoarea adăugată.

Raportul de inspecție fiscală în baza căruia a fost stabilită obligația fiscală a fost întocmit la data de 27 aprilie 2010 în urma efectuării unei inspecții fiscale ce a avut ca obiectiv verificarea modului de determinare, declarare și virare a taxei pe valoarea adăugată aferentă activității desfășurate de reclamant în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009. În urma verificărilor efectuate, a reținut judecătorul, organul de inspecție fiscală a constatat că reclamantul a desfășurat în perioada supusă controlului activități economice cu caracter de continuitate, constând în construirea și vânzarea de imobile (apartamente și parcări), iar după finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință, bunurile imobiliare au fost înstrăinate către terțe persoane, în temeiul unor contracte de vânzare cumpărare autentificate, astfel încât, având în vedere amploarea tranzacțiilor efectuate în perioada supusă verificării, organul de inspecție fiscală a reținut că activitatea desfășurată de contribuabil reprezintă operațiune impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată.

Instanța a constatat faptul că reclamantul a procedat, în perioada 2005 - 2009, la înstrăinarea unor imobile, rezultând un număr de tranzacții ce vizau 110 apartamente și 12 parcări și, examinând dispozițiile legale incidente, respectiv art. 126, art. 127 alin. (1) și 2 și art. 125 1 alin. (1) pct. 18 din C. fisc., pct. 2, alin. (1) și pct. 3 alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, s-a concluzionat că reclamantul a desfășurat activitatea de vânzare-cumpărare de imobile cu caracter de continuitate și cu scopul obținerii de venituri, aceasta fiind supusă taxării.

Întrucât în perioada supusă controlului soții au înstrăinat 110 apartamente și 12 parcări pentru suma totală de 8.839.931 RON, două tranzacții în valoare de 203.077 RON s-au efectuat în perioada 1 august 2005 - 25 august 2005, iar restul tranzacțiilor însumând 8.636.854 RON s-au efectuat în perioada 1 octombrie 2005 - 31 decembrie 2009, din care s-a reținut că cota de ½ ce îi revenea petentului P.V.

este în sumă de 4.318.427 RON, instanța de fond a apreciat că reclamantul avea obligația înregistrării ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului (sfârșitul lunii în care plafonul a fost depășit), situație în care contribuabilul ar fi devenit plătitor de TVA începând cu data de 1 mai 2005, obligație legală care nu a fost îndeplinită de către reclamant, astfel încât în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente tranzacțiilor efectuate după data amintită anterior. În ceea ce privește majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, instanța a reținut că, deoarece reclamantul nu și-a achitat la scadență obligațiile de plată, acesta datorează și majorări de întârziere calculate pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență și data stingerii debitului datorat, conform art. 119 și art. 120 din C. fisc.

Cu privire la nulitatea Deciziei de impunere nr. 159690 din 27 iunie 2010 pe motiv că a fost semnată de o persoană fără calitate, Curtea a apreciat că cererea este nefondată, deoarece nu s-a făcut dovada că ordinul în temeiul căruia s-a făcut numirea persoanei în calitate de director coordonator adjunct a fost anulat. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamantul P.V., care a criticat-o pentru nelegalitate și netemeinicie, invocând dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Recurentul a considerat că s-a reținut calitatea sa de persoană impozabilă în înțelesul legii fiscale și s-a stabilit că operațiunile desfășurate în perioada supusă controlului sunt supuse taxei pe valoarea adăugată (TVA), ca urmare a interpretării greșite a prevederilor legale incidente - art. 141 alin. (2) lit. f), art. 126, art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 C. fisc., pct. 2 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 din C. fisc.

- precum și a probatoriului administrat. S-a subliniat că încercarea de a încadra activitățile de vânzare terenuri sau locuințe, care constituie operațiuni „uno ictu” în categoria celor care asigură venituri cu caracter de continuitate, așa cum se procedează prin pct. 3(1) din Norma de aplicare a art. 127 alin. (2), constituie un paleativ menit să ascundă formularea deficitară a textului legal. Amintindu-se că dispozițiile art. 13 C. proc. fisc. obligă la interpretarea strictă a normelor fiscale, s-a arătat că în speță s-a încercat o extindere a art. 127 alin. (2) din C. fisc.

potrivit căruia constituie activitate economică „exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate”; deși din acest text rezultă clar că venituri cu caracter de continuitate se obțin din închirierea sau leasingul bunurilor imobiliare și nu din vânzarea acestora, s-a forțat legătura dintre vânzarea de terenuri sau de locuințe și veniturile cu caracter de continuitate, mai exact s-a adăugat în mod nepermis la textul de lege fără ca această adăugire să se sprijine pe vreun criteriu rațional de interpretare prin analogie. În realitate, între situația arătată (vânzare de terenuri sau de locuințe) și textul legal arătat (obținerea de venituri cu caracter de continuitate) nu există nicio legătură demonstrabilă.

Nefiind un act comercial, activitatea de vânzare de imobile, chiar și cu caracter de continuitate, nu poate fi încadrată în tiparul art. 127 alin. (2) C. fisc. În privința caracterului de continuitate al activităților economice articolul de lege amintit este ambiguu, iar criteriile/argumentele folosite de Agenția Națională de Administrare Fiscală sunt greșite. Caracterul de ocazional face parte din explicația dată de Normele metodologice de aplicare a art. 154 alin. (4) C. fisc., mai exact de norma de la pct. 68, normă care însă nu are nimic de a face cu tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal.

În acest context, cum norma 68 se aplică pentru livrări de bunuri/prestări servicii și cum potrivit normei 3(1) transferul din patrimoniul personal în cel comercial în scopul utilizării pentru activitățile economice nu este o operațiune asimilată unei livrări de bunuri/prestări de servicii, rezultă că asimilarea caracterului ocazional cu continuitatea nu se poate aplica pentru tranzacții imobiliare. În același timp, art. 153 pct. 7 din C. fisc. reglementează în mod expres obligativitatea ANAF de a înregistra din oficiu o persoană ca fiind impozabilă, în împrejurarea în care aceasta din urmă nu optează pentru o astfel de impozitare, or, în speță, intimata nu a procedat conform acestor prevederi legale.

Recurentul a precizat că în privința sa nu este îndeplinită calitatea de „comerciant” nici în sensul reglementării de la art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 și nici din perspectiva reglementărilor de drept comercial (art. 7, 3, 4 și urm.), astfel că neavând calitatea de comerciant, chiar procedând la vânzarea bunurilor imobile, nu poate fi obligat la TVA în baza prevederilor Codului fiscal și a Normelor metodologice de aplicare. Un argument separat prezentat de recurent a vizat nulitatea Deciziei de impunere nr. 15690 din 27 aprilie 2010 și pe cale de consecință și a Deciziei nr. 128/2010 a DGFP Cluj pe considerentul că actul administrativ a fost emis cu încălcarea art. 46 C. proc. fisc.

în sensul că decizia de impunere a fost semnată de o persoană fără calitate și atribuții în acest sens, respectiv de directorul coordonator adjunct. În sprijinul acestei susțineri s-a făcut trimitere la modificările aduse Legii nr. 188/1999 prin O.U.G. nr. 37/2009 și O.U.G. nr. 105/2009, la Decizia CCR nr. 414/2010, în raport de care începând cu 28 februarie 2010 persoanele abilitatea să semneze în numele organului fiscal erau directorii executivi care dobândeau acea funcție prin concurs și nicidecum directorii ale căror funcții au fost desființate și care activează în virtutea unui transfer pe vechea funcție în lipsa câștigătorului unui concurs. Intimata Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj și-a expus apărările prin întâmpinare, concluzionând că sentința atacată este legală și temeinică pentru motivele prezentate în detaliu în prima fază procesuală a litigiului și analizate de prima instanță.

Examinând cauza prin prisma normelor legale incidente și a probatoriului administrat, Înalta Curte reține că recursul este nefondat și îl va respinge în consecință pentru cele ce vor fi punctate în continuare: Obiectul acțiunii, astfel cum a fost precizată la 22 martie 2011, cu care reclamantul P.V. a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel Cluj privește anularea Deciziei de impunere nr. 15690 din 27 aprilie 2010 privind TVA stabilită suplimentar de plată de inspecția fiscală la persoane fizice ce realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, precum și anularea Deciziei nr. 128 din 29 iulie 2010 prin care DGFP Cluj a respins ca neîntemeiată contestația împotriva deciziei prin care s-au stabilit în sarcina lui P.V.

obligații fiscale în sumă totală de 1.094.990 RON reprezentând TVA în cuantum de 689.497 RON (aferent bazei impozabile în sumă de 4.318.427 RON) și majorări de întârziere aferente în cuantum de 405.493 RON. Așa cum se poate observa din considerentele sentinței pronunțate de curtea de apel, expuse în rezumat în considerentele de față, judecătorul fondului a răspuns tuturor susținerilor reclamantului și apărărilor autorității pârâte, concluzionând în mod judicios că nu există temei pentru anularea celor două acte administrativ fiscale.

Inspecția fiscală în urma căreia s-a întocmit la 27 aprilie raportul ce a stat la baza emiterii deciziei de impunere a avut ca tematică verificarea modului de determinare, declarare și virare a TVA aferentă activității desfășurate de reclamant în perioada 1 ianuarie 2005 - 31 decembrie 2009. În acest context s-a constatat că în perioada 2005 - 2009 reclamantul și soția acestuia au efectuat mai multe tranzacții imobiliare, înstrăinând 110 apartamente și 12 parcări pentru suma totală de 8.839.931 RON. În concret, două tranzacții în valoare de 203.077 RON s-au efectuat în intervalul 1 august - 25 august 2005, iar restul tranzacțiilor ce însumează 8.636.854 RON s-au efectuat în perioada 1 octombrie 2005 - 31 decembrie 2009, pentru aceasta din urmă sumă stabilindu-se o cotă de participare de 50% și deci reclamantului revenindu-i suma de 4.318.427 RON.

Situația de fapt reținută de organul de control și apoi de instanță nu a fost combătută de reclamant, disputa care a generat litigiul fiind legată de calitatea de persoană impozabilă în înțelesul legii fiscale și de a se lămuri dacă operațiunile desfășurate în perioada mai sus amintită sunt supuse taxei pe valoarea adăugată. În mod corect instanța de fond a tranșat această dispută în sensul că sunt incidente dispozițiile art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 125 1 pct. 18 din același cod și a normei de aplicare a art. 127 alin. (2) din C. fisc., respectiv a pct. 2(1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 aprobate prin H.G.

nr. 44/2004; toate aceste dispoziții lămuresc sensul noțiunii de persoană impozabilă ca fiind acea persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2) al art. 127, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități, precum și înțelesul noțiunii de activități economice ca fiind și exploatarea bunurilor corporale și necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Din perspectiva Titlului VI privind TVA din Codul fiscal o persoană fizică este persoană impozabilă în sensul legii dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor menționate în alin. (2) al art. 127 C. fisc., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Numărul mare de tranzacții imobiliare (112) și intervalul de timp în care acestea s-au desfășurat (2005 - 2009) sunt argumentele pentru care nu poate fi primită teza recurentului privitoare la caracterul ocazional al activităților în discuție, recurentul-reclamant desfășurând cu caracter de continuitate activitatea de vânzare-cumpărare de imobile și cu scopul obținerii de venituri. Este de asemenea nerelevantă invocarea de către recurent a dispozițiilor Codului comercial (art. 3, 5, 7 și 9) în raport de care nu se regăsește calitatea de comerciant a recurentului, câtă vreme în materie fiscală prevalează dispozițiile Codului fiscal (art. 1 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal).

Din punctul de vedere al TVA, art. 126 C. fisc. stabilește că sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ anumite condiții (capitolul II al Titlului VI - TVA din Codul fiscal), fiind incluse aici livrările de bunuri/prestări de servicii realizate cu plată pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă în înțelesul art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

Actele dosarului au evidențiat și faptul că reclamantul nu s-a conformat dispozițiilor art. 152 alin. (3) din C. fisc., respectiv nu s-a înregistrat ca plătitor de TVA în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii plafonului prevăzut de art. 152 alin. (1) C. fisc., respectiv până la 10 septembrie 2005. Plafonul de scutire de TVA în valoare de 200.000 RON a fost depășit în urma încheierii celor două contracte de vânzare-cumpărare pentru care s-a încasat suma de 203.077 RON (perioada 1 august - 25 august 2005). În aceste condiții organul de inspecție fiscală a stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate sub formă de TVA, aferente tranzacțiilor imobiliare desfășurate în perioada 2005 - 2009, iar în temeiul art. 119 și art. 120 C. fisc.

s-au calculat și majorări de întârziere pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență și data stingerii debitului datorat. Critica recurentului referitoare la nerespectarea de către autoritatea pârâtă a dispozițiilor art. 153 alin. (7) C. fisc. potrivit cărora „Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5)” este, așa cum se poate lesne remarca, lipsită de consistență ca urmare a unei interpretări neadecvate a textului în discuție, deci nerelevantă.

În fine, aserțiunea, pur teoretică, referitoare la nulitatea deciziei de impunere care ar fi fost semnată de o persoană fără calitate/atribuții legale în acest sens nu este sprijinită de dovezi, instanța de control judiciar împărtășind abordarea primei instanțe care a respins această excepție cu motivarea pertinentă că ordinul prin care a fost numit directorul coordonator adjunct al Activității de Inspecție Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj nu a fost anulat. Având în vedere cele de mai sus și dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 modificată și completată.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de P.V. împotriva Sentinței civile nr. 258/2011 din 19 aprilie 2011 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 18 octombrie 2012. Procesat de GGC - LM