ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3890/2015

Decizia nr. 3890/2015

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin sentința nr. 392 din 4 iulie 2013, Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, a respins acțiunea formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.

Pentru a hotărî astfel, instanța a reținut, în esență, următoarele:

În urma raportului de inspecție fiscală din 18 iulie 2012 întocmit de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj s-a emis decizia de impunere nr. 41421 din 18 iulie 2012 prin care s-a stabilit în sarcina reclamantei B. obligații fiscale suplimentare constând în TVA de 386.176 RON și accesorii în sumă de 405.864 RON, decizie contestată de către reclamanta B., conform art. 205 C. proc. fisc., însă contestația a fost respinsă prin decizia nr. 662 din 27 septembrie 2012 în conformitate cu art. 218 C. proc. fisc.

Prin decizia nr. 2660 din 13 ianuarie 2013 Administrația Finanțelor Publice Cluj-Napoca a stabilit în sarcina reclamantei B. un debit de 73.064 RON reprezentând dobânzi și penalități de întârziere aferente obligației fiscale principale stabilită prin decizia de impunere nr. 41421 din 18 iulie 2012 iar împotriva deciziei de impunere a fost formulată contestația administrativ fiscală respinsă prin decizia de soluționare a contestației nr. 138 din 28 martie 2013 de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.

Prin decizia de impunere nr. 41421 din 26 aprilie 2012 emisă ca urmare a inspecției fiscale finalizată prin raportul de inspecție fiscală din 26 aprilie 2012 s-au stabilit în sarcina reclamantului A. obligații fiscale suplimentare constând în 386.176 RON TVA, 332.796 RON majorări de întârziere și 57.928 RON penalități de întârziere. Reclamantul a contestat decizia și raportul de inspecție fiscală, însă prin decizia nr. 561 din 13 iulie 2012 contestația a fost respinsă ca neîntemeiată.

S-a reținut că ulterior, Administrația Finanțelor Publice Cluj-Napoca a emis decizia de impunere nr. 55339 din 7 octombrie 2012 referitoare la obligațiile fiscale accesorii, obligației fiscale principale stabilite prin decizia de impunere nr. 41421 din 26 aprilie 2012, iar contestația reclamantului A. a fost respinsă prin decizia de soluționare a contestației nr. 2 din 9 ianuarie 2013 emisă de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.

În urma verificărilor efectuate, organul de inspecție fiscală a constatat ca reclamanții au desfășurat în perioada supusă controlului, activități economice cu caracter de continuitate constând în vânzarea de imobile (apartamente și terenul aferent). Astfel, au efectuat în perioada 2007-2010 mai multe tranzacții imobiliare. S-a stabilit că după finalizarea lucrărilor de construire și luarea în folosință, aceste bunuri imobiliare au fost înstrăinate către terțe persoane, în temeiul unor contracte de vânzare cumpărare autentificate.

Reclamanții au invocat mai multe argumente care justifică anularea actelor administrative constând în necompetența exercitării inspecției fiscale de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, încălcarea dreptului la apărare, aplicarea retroactivă a normelor intrate în vigoare la data de 1 ianuarie 2010, lipsa caracterului economic al vânzărilor imobiliare, faptul că impozitul perceput a avut ca obiect cedarea folosinței bunurilor și nu a fost un impozit asupra cifrei de afaceri. Pe de altă parte, au invocat hotărârea Servkov c/a Ucraina și s-a criticat determinarea cotei fiecărui soț și ca o soluție subsidiară, reducerea obligației fiscale în cuantumul propus de expert prin aplicarea art. 140 alin. (2

1

) C. fisc., precum și acordarea dreptului de deducere.

Referitor la competența pentru efectuarea inspecției fiscale, s-a apreciat că Ordinul A.N.A.F.  nr. 375 din 26 martie 2009 la fel ca și Ordinul A.N.A.F. nr. 2253/2011 care i-a luat locul nu reprezintă un act cu caracter normativ și ca atare, nu este necesară cerința publicării în Monitorul Oficial al României în conformitate cu art. 11 din Legea nr. 24/2000, constatându-se că acest ordin nu prevede reglementări de principiu, nu are o reglementare generală și ca atare, nu produce efecte erga omnes fiind aplicabilă unor situații strict determinate și producând efecte juridice în raport cu un număr determinat de persoane respectiv funcționarii publici și personalul contractual din cadrul A.N.A.F.

Având în vedere aceste efecte, s-a constatat că acest ordin are caracterul unui act administrativ individual și nu a unui act administrativ normativ, nefiind supus cerinței publicării în Monitorul Oficial conform prevederilor sus menționate.

De asemenea, s-a apreciat că în speță, competența de efectuare a inspecției fiscale cu privire la reclamanții B. și A. a aparținut Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, care a și efectuat-o încheind rapoartele de inspecție fiscală în baza cărora au fost emise deciziile de impunere contestate.

În ceea ce privește încălcarea dreptului la apărare, s-a constatat că proiectul de raport a fost transmis reclamanților prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire, atât cel care a sintetizat constatările organelor fiscale, cât și proiectul împreună cu invitația pentru discuția finală. Prevederile art. 107 alin. (2) C. proc. fisc., prevede obligativitatea organului fiscal de a prezenta proiectul de raport cu constatările și consecințele lor fiscale având dreptul contribuabilul să-și exprime în scris, punctele de vedere, în termen de 3 zile de la data încheierii inspecției fiscale.

S-a reținut că reclamanta B. avea posibilitatea să se prezinte la discuția finală în termen de 6 zile lucrătoare, iar lui A. i s-a oferit posibilitatea prezentării punctului de vedere la data de 9 aprilie 2012, acesta primind înștiințarea la data de 4 aprilie 2012, astfel că în cauză au fost respectate prevederile C. proc. fisc., iar diferența de conținut între raportul de inspecție fiscală și proiectul de raport nu este în măsură să determine nulitatea acestuia fără să existe o vătămare a părților reclamante, vătămare ce nu a putut fi pentru că, chiar dacă au primit un rezumat al proiectului de raport, reclamanții puteau da curs invitației organului fiscal să se prezinte la discuția finală și să ia act de conținutul întregului proiect a raportului de inspecție fiscală.

Referitor la lipsa mențiunilor din deciziile de impunere a audierii contribuabilului s-a apreciat că, în speță, contribuabilii aveau posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere însă, în cazul de față deși invitați la sediul organului fiscal, reclamanții nu s-au prezentat pentru a beneficia de dreptul prevăzut de art. 9 C. proc. fisc., prin urmare invocarea practicii Curții de Justiție a Uniunii Europene, nu are prin urmare implicare în cazul din speță, tocmai pentru că a fost invocată formal în condițiile în care organul fiscal a asigurat contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctele de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante.

De asemenea, au fost respinse susținerile reclamanților referitoare la nulitatea inspecției desfășurate pentru anii 2007-2008 pe motiv că nu este justificată extinderea inspecției fiscale peste cei trei ani anteriori momentului în care aceasta are loc, având în vedere că, urmare a inspecției fiscale, organul fiscal a determinat indicii privind diminuarea impozitelor datorate bugetului general consolidat, nu au fost depuse declarații fiscale și nu au fost îndeplinite obligațiile de plată a impozitelor.

Totodată, susținerea reclamanților referitoare la colectarea probelor a fost înlăturată, întrucât în rapoartele de inspecție fiscală s-a menționat verificarea evidențelor fiscale, verificarea contractelor de vânzare-cumpărare de la notarii publici, iar aceste probe intră în categoria prevăzută de art. 49 C. proc. fisc., putând fi solicitate informații de orice fel din partea contribuabililor și altor persoane și folosite orice înscrisuri, urmând a fi coroborate și apreciate, ținându-se seama de forța lor doveditoare, recunoscută de lege.

Prin urmare, s-a constatat că problema care se impune a fi lămurită în speță este aceea dacă reclamanții B. și A. sunt persoane impozabile în înțelesul legii fiscale și dacă operațiunile desfășurate sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.

Sub acest aspect, s-a reținut că reclamanții, în perioada 2007-2010, au procedat la construirea și înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, ca urmare a numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora și ca urmare a continuității în timp a acestei activități, ci putând fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea și valorificarea de imobile: garaje, apartamente și parcări.

De asemenea, s-a apreciat că deși contribuabilii nu au un contract de asociere se poate considera că au realizat împreună o activitate economică impozabilă fiind ambii parte în activitatea economică pe care au desfășurat-o, sens în care aceștia au construit și înstrăinat împreună, în calitate de coproprietari, imobilele descrise în rapoartele de inspecție fiscală. Chiar dacă, aceștia nu sunt înregistrați ca persoane fizice autorizate și nu au înființat o societate comercială pentru că activitatea economică să fie autorizată în conformitate cu prevederile legale, aceștia au desfășurat o astfel de activitate, iar lipsa autorizării le poate fi imputată doar acestora, întrucât nimeni nu își poate invoca propria culpă. Ori, pentru a desfășura o activitate economică, este necesară autorizarea în scopul construirii și vinderii de imobile. De asemenea, aplicarea art. 77

1

C. fisc., s-a făcut datorită faptului că notarul public nu poate percepe un alt impozit pentru că doar în ipoteza existenței unei societăți comerciale, acesta nu își îndeplinește atribuțiile pentru care este delegat conform alin. (6) al art. 77

1

C. fisc. și art. 151

7

din Normele metodologice de aplicare a C. fisc.

În ceea ce privește determinarea eronată a momentului la care s-ar fi depășit plafonul de scutire pentru plata TVA, deoarece primul imobil vândut a fost un imobil vechi al reclamantei B., s-a constatat că, chiar dacă imobilul nu a fost dobândit inițial în vederea revânzării din acel moment reclamanții și-au folosit bunurile personale în vederea obținerii unor venituri din tranzacții imobiliare, astfel că nu are importanță și relevanță faptul că un imobil a fost dobândit anterior în patrimoniul personal al reclamantei.

S-a reținut că în speță, toate tranzacțiile imobiliare s-au efectuat în numele asocierii și nu în nume propriu, astfel încât conform art. 152 C. fisc. și plafonul de scutire a fost analizat la nivelul asocierii și ca atare, s-a apreciat ca moment al depășirii plafonului de scutire 1 noiembrie 2007.

Prin urmare, s-a constatat că reclamanți au dreptul de a depune decontul prin care să beneficieze de dreptul de deducere cu respectarea art. 145 și 146 C. fisc., însă cu îndeplinirea condițiilor și formalităților necesare. Chiar dacă a fost și este recunoscut în abstract dreptul de deducere trebuie exercitat în mod concret prin îndeplinirea prevederilor pct. 45 din Normele metodologice ale C. fisc. În acest caz însă, nu s-au îndeplinit aceste formalități iar dreptul de deducere a fost invocat doar ca o chestiune de formă de către reclamanți.

Totodată, s-a apreciat că invocarea încălcării principiului securității juridice și a nepublicării directivei a VI-a în materie de TVA în limba română, precum și a deciziilor relevante a C.J.L.E., nu sunt de natură să ducă la anularea actelor administrative individuale, nefiind contrare principiilor de drept enunțate chiar dacă nu s-au bazat pe acestea.

Cât privește determinarea cotei fiecărui soț, s-a arătat că prevederile art. 85 C. fisc. stabilesc faptul că venitul net din exploatarea bunurilor este considerat ca obținut de proprietari și atribuit proporțional cu cotele părți pe care aceștia le dețin în proprietate, situație specificată și în norma interpretativă la pct. 182 din Normele metodologice. Această prevedere este menționată în titlul III al C. fisc., referitor la impozitul pe venit, în timp ce prin actul administrativ fiscal s-a stabilit obligații fiscale constând în taxă pe valoare adăugată și accesorii. Totuși prevederile art. 127 C. fisc., privitor la persoanele impozabile și activitatea economică, pot fi interpretate în corelație cu prev. art. 85 C. fisc. pentru că din moment ce venitul net obținut se atribuie proporțional cu cotele părți deținute și există prezumția comunității de venit conform C. fam. și ulterior C. civ. se poate prezuma că veniturile s-au repartizat în cotă de 50% pentru fiecare. În acest sens a mers și practica judiciară atunci când era în vigoare C. fam. având acum consacrarea legală în prevederile art. 357 alin. (2) C. civ. De altfel, reclamanții nu au demonstrat existența unei alte repartiții decât cea prezumată de organul fiscal.

În ceea ce privește reducerea obligațiilor fiscale în cuantumul propus de expertiza efectuată în cauză, s-a reținut că prevederile art. 140 C. fisc. cu privire la cota dedusă de TVA nu a putut în mod întemeiat a fi luată în considerare de către organul fiscal deoarece potrivit pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., cumpărătorul trebuia să pună la dispoziția vânzătorului înainte sau în momentul livrării bunului imobil o declarație pe proprie răspundere autentificată de un notar din care să rezulte îndeplinirea condițiilor stabilite la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 C. fisc., iar în acest caz această declarație a fost dată mult ulterior, astfel încât organul fiscal nu a putut ține cont de aceasta în sensul reducerii cotei la 5%.

S-a constatat că întrucât reclamanții nu au solicitat înregistrarea ca plătitor de TVA în termenul legal, în mod corect organele de inspecție fiscală au stabilit obligațiile fiscale suplimentare datorate, aferente acelor tranzacții efectuate după data amintită anterior.

Cât privesc majorările de întârziere la taxa pe valoarea adăugată, s-a apreciat că această obligație suplimentară datorată bugetului de stat a fost stabilită pentru debitul aferent pentru perioada specificată în raport și cum reclamanții, nu și-au achitat la scadență obligațiile de plată aceștia datorează și majorări de întârziere calculate pentru perioada cuprinsă între termenul de scadență și data stingerii debitului datorat, susținerile contrare ale acestora fiind nefondate.

Împotriva sentinței pronunțată de Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs A. și de B., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Cererea de recurs a fost întemeiată în drept pe dispozițiile art. 304 pct. 9 și art. 304

1

C. proc. civ. (1865), iar în motivarea ei s-a arătat că se impune admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii (acțiunilor conexe) pentru mai multe argumente, unele de ordin procedural, altele de fond.

În categoria chestiunilor procedurale au fost incluse:

- Necompetența D.G.F.P. Cluj de efectuare a inspecției fiscale, această autoritate arogându-și această competență în baza unor ordine ale președintelui A.N.A.F. care nu au fost publicate în Monitorul Oficial, ceea ce atrage nulitatea absolută a actelor administrativ fiscale contestate.

Recurenții reiterează că la nivelul Municipiului București inspecțiile fiscale de genul celor în cauză au fost/sunt efectuate de către administrațiile financiare de sector și, totodată, că modalitatea de exercitare a inspecției fiscale nu are un destinatar nominalizat, ci privește toate organele care au competență în efectuarea inspecției fiscale, ceea ce accentuează caracterul normativ al ordinelor emise de președintele A.N.A.F., pe acest aspect și pe cale de consecință incidența art. 11 din Legea nr. 24/2000 care obligă la publicarea acestor ordine în Monitorul Oficial în vederea realizării opozabilității față de destinatarii lor. Se consideră greșit punctul de vedere al judecătorului fondului care a preluat fără o motivație solidă opinia pârâtei, considerând că este vorba de acte administrative individuale, adresându-se unor situații strict determinate și producând efecte numai față de personalul A.N.A.F.

Din moment ce nu se nominalizează o persoană sau o situație, având și aptitudinea de a se aplica cu repetabilitate față de acele categorii sociale sau situații, este vorba fără îndoială de acte administrative normative, nefiind de acceptat că un act administrativ care reglementează modalitatea de exercitare a activității de inspecție fiscală poate avea caracter individual;

- Încălcarea dreptului la apărare al celor doi reclamanți de către organul fiscal a fost ignorată de prima instanță, deși atât la nivel comunitar, conform jurisprudenței C.J.U.E., se consacră obligația organului administrativ competent de a asigura accesul particularului la toate informațiile avute în vedere cu ocazia emiterii actului cauzator de prejudicii, fiind totodată necesară asigurarea unui termen rezonabil în vederea pregătirii unei apărări de calitate a particularului al cărui punct de vedere trebuie evaluat cu atenție de organul fiscal.

În speță, reclamanții nu și-au putut exercita dreptul prevăzut de art. 107 alin. (4) C. proc. fisc. potrivit căruia particularului trebuie să i se comunice un proiect de inspecție fiscală și acesta trebuie să beneficieze de un termen de minim 3 zile lucrătoare pentru a formula obiecțiunile de rigoare, în condițiile în care recurenții nu au beneficiat de un proiect de raport de inspecție fiscală complet asupra căruia să formuleze obiecțiuni, iar în cazul recurentului A. nu s-a respectat nici termenul minim prevăzut de lege pentru formularea de obiecțiuni.

- Colectarea de probe în mod neloial de către organul fiscal nu a fost sancționată de judecătorul fondului.

Fără a nega dreptul organului fiscal de a solicita informații de la notarii publici, recurenții critică solicitarea de informații în afara procedurii de inspecție fiscală, care este unica modalitate de control a contribuabililor în România. Prin solicitarea de copii de pe contractele de vânzare-cumpărare încheiate de recurenți fie pe perioada cât inspecția fiscală a fost suspendată, fie anterior începerii inspecției fiscale, s-a acționat în afara cadrului legal procesual fiscal. Mai mult, aceste informații nu au fost puse la dispoziția contribuabililor recurenți;

- Nerespectarea termenului legal pentru perioada supusă inspecției fiscale, mai exact a dispozițiilor art. 98 C. proc. fisc. potrivit cărora inspecția fiscală poate viza doar cei trei ani anteriori anului în care are loc inspecția fiscală.

Inspecția fiscală a avut loc în anul 2012, vizând perioada 2007-2011 pentru recurenta B. și perioada 2007-2010 pentru recurentul A., iar extinderea inspecției fiscale pentru o perioadă de 5 ani, pentru ambii recurenți, nu este justificată și, deci, lovită de nulitate absolută, aspect de asemenea ignorat de prima instanță.

Criticile pe fondul cauzei au vizat:

- Omisiunea instanței de fond de a răspunde la argumentele reclamanților privind încălcarea securității raporturilor juridice și a dreptului la respectul proprietății garantat de Protocolul adițional nr. 1 la Convenția Europeană a Drepturilor Omului (CEDO).

Subliniază recurenții că legislația națională anterioară datei de 1 ianuarie 2010 era caracterizată de imprevizibilitate și neclaritate pentru persoanele care vindeau imobile în materie de TVA.

Din art. 127 C. fisc. și pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a C. fisc., astfel cum erau aceste texte redactate înainte de modificările aduse prin O.U.G. nr. 109/2009 și prin H.G. nr. 1620/2009, rezultă că în această situație particulară a vânzării de bunuri imobile de către persoanele fizice nu existau criterii obiective (ex.: număr de vânzări pe an) după care un contribuabil să poată cunoaște care este momentul de la care vânzările sale au un caracter de continuitate și dezvoltă o afacere imobiliară.

În opinia recurenților, până la 1 ianuarie 2010, veniturile obținute din vânzarea de bunuri imobile puteau fi impozitate din punct de vedere al TVA doar în situația în care persoanele care obțin astfel de venituri aveau statutul de producător sau comerciant, iar pentru a se lămuri dacă vânzarea de bunuri imobile are un caracter comercial trebuia să se recurgă la prevederile fostului C. com. (art. 3, 4, 7). Or, după definițiile oferite de legislația comercială în vigoare la acea dată, persoanele fizice care vindeau bunuri imobile erau îndreptățite să considere că nu desfășoară o afacere, astfel că nu trebuiau să colecteze TVA. De altfel, acest punct de vedere a fost împărtășit și de organele fiscale, care anterior datei de 1 ianuarie 2010 nu au desfășurat inspecții fiscale pe acest domeniu deoarece aveau dificultăți de aplicare a cadrului normativ existent. Acest aspect este relevat de răspunsul Direcției Legislație din cadrul M.F.P. (ultimul paragraf), aspect ignorat cu desăvârșire și cu rea-credință de către judecătorul fondului.

Clarificarea din punct de vedere legislativ a intervenit de la 1 ianuarie 2010 prin introducerea alin. (2

1

) în cadrul art. 127 C. fisc. prin O.U.G. nr. 109/2009 și prin modificările aduse pct. 3 din Normele metodologice de aplicare a art. 127 C. fisc., prin H.G. nr. 1620/2009. Astfel, s-a precizat că situațiile în care persoanele care vând bunuri imobile devin plătitoare de TVA vor fi explicitate prin norme, iar în norme s-a făcut referire la jurisprudența relevantă a C.J.U.E. pentru a defini sfera de aplicare a TVA în acest domeniu, oferindu-se criterii obiective pentru ca orice persoană interesată să poată aprecia care este momentul de la care vânzarea de bunuri imobile dobândește caracter de continuitate. Legislația fiscală în acest domeniu a devenit, așadar, clară și previzibilă după data de 1 ianuarie 2010.

În acest context, se observă că în speța de față D.G.F.P. Cluj a aplicat retroactiv normele intrate în vigoare la data de 1 ianuarie 2010 pentru vânzările realizate de soții A. și B. în perioada 2007-2009.

Nu în ultimul rând, pentru a spulbera orice acuzație la adresa particularilor, care au vândut imobile anterior datei de 1 ianuarie 2010, că puteau să prevadă obligația de colectare a TVA pentru vânzările efectuate, din consultarea legislației și a jurisprudenței europene s-a arătat că Directiva a 6-a care s-a aplicat până la data de 31 decembrie 2007 nu a fost niciodată publicată în Jurnalul Oficial al UE în limba română, deci nu s-a putut lua cunoștință despre conținutul acesteia. În sprijinul acestei susțineri s-a făcut trimitere la o soluție similară care a fost promovată de către C.J.U.E. în care s-a afirmat că un regulament nepublicat în Jurnalul Oficial în limba unui stat membru nu poate fi opus particularilor din acel stat membru.

În legătură cu previzibilitatea și claritatea legii fiscale, s-au invocat și concluziile expuse de către Curtea Europeană a Drepturilor Omului în cauza Serkov c. Ucraina.

Concluzionează recurenții că în speță a fost încălcat principiul securității juridice și dreptul la respectul proprietății, iar judecătorul fondului a protejat acest abuz;

- În speță nu se poate vorbi despre o activitate economică, astfel că obligațiile fiscale ale soților A. și B.  trebuie anulate. Organul fiscal nu a adus nicio probă din care să rezulte că cei doi reclamanți au adoptat măsuri similare profesioniștilor domeniului vânzărilor imobiliare, din raportul de inspecție fiscală rezultând că singurul criteriu avut în vedere de către organul fiscal a fost amploarea vânzărilor (40 tranzacții).

C.J.U.E. a exprimat în jurisprudența sa constantă precizată prin cauzele Welcome Trust (C-155/94, pct. 32) și Fini H (C-32/03, pct. 19) faptul că numărul, amploarea, valoarea sau perioada scurtă de timp în care s-au vândut bunuri imobile nu pot sta la baza argumentării existenței caracterului economic al respectivelor vânzări;

- O altă critică adusă sentinței este aceea că s-a acceptat că, cota de contribuție la presupusa asociere a celor doi soți în lipsa unui act scris este de 50%. Așa cum se poate observa, în perioada relevantă, aspect admis și de către judecătorul fondului, regimul de proprietate existent între cei doi soți era cel al devălmășiei. Or, în cadrul acestui regim juridic era interzis soților sau oricărui alt terț să determine din punct de vedere matematic cotele de proprietate ale celor doi soți.

Concluzia care se desprinde este aceea că nu s-a realizat o departajare corectă între soții-reclamanți cu ocazia stabilirii obligațiilor fiscale, existând o incertitudine cu privire la întinderea acestor obligații, astfel că în baza principiului in dubio contra fiscum se impune anularea obligațiilor fiscale stabilite de D.G.F.P. Cluj cu obligarea la refacerea inspecției fiscale.

- Un alt element de incertitudine cu privire la întinderea obligațiilor fiscale celor doi recurenți este legată de momentul depășiri plafonului de scutire.

Organul fiscal, susținut de către judecătorul fondului, a avut în vedere cu privire la momentul de depășire a plafonului de scutire de la plata TVA, veniturile obținute de cei doi soți împreună, apreciind că există o asociere între aceștia. Cu toate acestea, obligațiile fiscale au fost calculate separat pentru fiecare soț. Din moment ce obligațiile fiscale au fost calculate separat, trebuia ca și plafonul de scutire să fie calculat în mod separat, și nu raportat la veniturile obținute împreună, așa cum a arătat expertul contabil.

Totodată, expertul contabil, prin luarea în considerare a veniturilor în mod separat, a apreciat că plafonul de scutire a fost depășit doar în luna mai 2008, fiecare dintre reclamanți devenind plătitor de TVA cu începere de la 1 iulie 2008;

- Neacordarea dreptului de deducere a TVA reprezintă o altă critică adusă soluției primei instanțe, în condițiile în care un element esențial al mecanismului european de TVA este dreptul de deducere a TVA, așa cum rezultă din consultarea art. 168 din Directiva 2006/112/CE, respectiv art. 145 C. fisc., desprinzându-se ideea că pentru fiecare perioadă fiscală, în momentul în care intervine exigibilitatea TVA pentru livrările de bunuri/prestările de servicii efectuate, intervine automat dreptul de deducere pentru achizițiile de bunuri/servicii realizate în perioada relevată. Practic, în acest fel se realizează principiul neutralității TVA, subliniat în jurisprudența C.J.U.E. care a afirmat, totodată, că dreptul de deducere nu poate fi afectat de neîndeplinirea unor condiții formale solicitate în statele membre (cauzele C-268/83 și C-95/07).

Cu toate acestea organul fiscal, susținut de judecătorul fondului, a apreciat că nu se poate acorda drept de deducere pentru că niciunul dintre reclamanți/soți nu s-a înregistrat din punct de vedere al T.V.A., așa cum cer dispozițiile art. 153 C. fisc. Mai mult, așa cum a arătat și expertul, forma în vigoare până la data de 31 decembrie 2008 a pct. 66 din Normele metodologice prevedea că în cazul persoanelor care trebuiau să se înregistreze din punct de vedere al TVA, TVA se determina ca diferență între taxa care trebuia colectată și taxa deductibilă aferentă achizițiilor necesare. Prevederile pct. 66 din Norme s-au modificat din data de 1 ianuarie 2009 în sensul că într-o atare ipoteză, persoana trebuia să achite TVA pe care ar fi trebuit să-l colecteze, iar dreptul de deducere să fie exercitat ulterior printr-un decont special.

Față de legislația națională de până la 31 decembrie 2008 și de jurisprudența relevantă a C.J.U.E. potrivit căreia dreptul de deducere trebuie acordat pentru întreaga perioadă fără a fi oprit de bariere formale, în cazul în speță dreptul de deducere pentru achizițiile necesare realizării bunurilor imobile trebuie acordat pentru întreaga perioadă relevantă 2007-2009; în caz contrar, ar fi încălcat principiul neutralității;

- Refuzul instanței de fond de aplicare a cotei de 5% în cazul tranzacțiilor care îndeplineau condițiile impuse de art. 140 alin. (2

1

) C. fisc. este de asemenea nejustificat.

Această prevedere a intrat în vigoare la data de 15 decembrie 2008 prin O.U.G. nr. 200/2008. Până în data de 22 decembrie 2008 nu au existat norme metodologice de aplicare a acestui text de lege. La data de 22 decembrie 2008, au intrat în vigoare prevederile introduse de H.G. nr. 1618/2008 potrivit cărora pentru aplicarea cotei de 5% cumpărătorul trebuie să îi prezinte vânzătorului o declarație notarială pe proprie răspundere din care să rezulte că îndeplinește condițiile legale. Abia la 1 ianuarie 2010 s-au modificat normele metodologice prin H.G. nr. 1620/2009, în sensul că declarația trebuie prezentată anterior sau cel mai târziu la momentul perfectării contractului de vânzare cumpărare.

S-a mai arătat că, în Cauza Albert Collée, Curtea de la Luxembourg a admis că proba unui fapt fiscal poate fi realizată și ulterior consumării acestuia.

Prin urmare, în mod corect expertul a apreciat că pentru contractul din 9 octombrie 2009 se poate aplica o cotă de TVA de 5% în locul celei standard de 19%.

Concluzia recurenților este aceea că, în ipoteza în care se va aprecia că au desfășurat o activitate economică, instanța de recurs trebuie să reducă obligațiile fiscale ale acestora;

- În privința obligațiilor fiscale accesorii recurenții au arătat că se impune ca acestea să fie anulate, fie ca o consecință a anulării obligațiilor principale, în baza principiului de drept „accesoriul urmează principalul”, fie pentru că aplicarea lor reprezintă o formă de răspundere civilă delictuală (art. 998-999 C. civ. 1864), iar în speță lipsește vinovăția ca element component al răspunderii civile delictuale. Așa cum rezultă din adresa Direcției Legislație din cadrul M.F.P., legislația fiscală în materie de TVA imobiliar a ridicat probleme de aplicare, inclusiv organelor fiscale.

Se consideră, în acest context, că este excesivă pedepsirea particularilor pentru neaplicarea unor prevederi legale pe care nici organele fiscale nu au știut să le aplice, iar judecătorul fondului a dat dovadă de rigiditate în analiză, așa cum rezultă din cuprinsul sentinței atacate.

Intimata D.G.R.F.P. Cluj-Napoca a răspuns punctual criticilor formulate de recurenți prin întâmpinare, susținând legalitatea și temeinicia hotărârii pronunțate de prima instanță atât în privința aspectelor procedurale considerate motive de nulitate a actelor administrative contestate de către reclamanți, cât și în privința aspectelor de fond.

S-a reiterat că soluția organului fiscal de încadrare a operațiunilor în conceptul de activitate economică își găsește fundamentul în dispozițiile C. fisc. și a Normelor metodologice de aplicare a acestuia în vigoare în perioada de referință, momentul depășirii plafonului de scutire de TVA fiind dată de 4 septembrie 2007 prin raportare la avansurile încasate la contractul din 7 august 2007. În obiecțiunile la raportul de expertiză intimata a criticat opinia expertului care a apreciat că plafonul de scutire ar trebui calculat pentru fiecare dintre soți, întrucât contribuabilii au realizat împreună o activitate economică impozabilă și sunt parte în activitatea desfășurată.

Dreptul de deducere a TVA este recunoscut de art. 145 și art. 146 C. fisc., însă cu îndeplinirea condițiilor și formalităților necesare, conform prevederilor pct. 45 din normele metodologice, or, în speță, aceste formalități nu s-au îndeplinit.

Petitul privind aplicarea cotei de TVA de 5% fiind formulat prima dată în recurs nu este admisibil; chiar dacă pe calea expertizei au fost dezbătute astfel de aspecte, cu încălcarea principiului disponibilității, intimata arată care sunt condițiile prevăzute de O.U.G. nr. 200/2008 pentru aplicarea cotei reduse de TVA, respectiv prezentarea unei declarații notariale.

În fine, intimata consideră că obligațiile fiscale accesorii sunt datorate de reclamanți, fiind corect și legal individualizate în temeiul dispozițiilor cuprinse în art. 119-120 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc.

Recurenții au formulat un răspuns la întâmpinarea intimatei, referindu-se de asemenea punctual la aspectele sesizate de autoritatea fiscală, menținându-și punctul de vedere detaliat prin cererea de recurs.

Prin încheierea de ședință din 19 martie 2015, la cererea recurenților, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. Înalta Curte a suspendat judecata cauzei până la soluționarea întrebărilor preliminare adresate C.J.U.E. de către Curtea de Apel Cluj, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, privitoare la TVA datorată pentru tranzacții imobiliare.

Cauza a fost repusă pe rol la data de 29 septembrie 2015, la solicitarea recurenților, ca urmare a pronunțării de către C.J.U.E. (Marea Cameră) a hotărârii din 9 iulie 2015 în Cauza C-183/14 Radu Florin Salomie, Nicolae Vasile Oltean vs. Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, cu privire la întrebările preliminare formulate de Curtea de Apel Cluj (în continuare Cauza Salomie și Oltean/Cauza C-183/14).

Examinând cauza în temeiul art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte reține că recursul este fondat, astfel că îl va admite, urmând a se face aplicația art. 312 alin. (3) C. proc. civ., cu referire la art. 304

1

C. proc. civ. în sensul casării cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în limitele și pentru cele ce vor fi punctate în continuare.

Referitor la chestiunile procedurale invocate în fața primei instanțe și reiterate prin cererea de recurs, instanța de control judiciar apreciază că acestea au primit o dezlegare corectă și legală din partea judecătorului fondului, astfel că nu vor fi primite criticile recurenților pe aceste aspecte.

- Concluzia că a aparținut D.G.F.P. Cluj competența de exercitare a inspecției fiscale cu privire la recurenții-reclamanți este corectă și legală.

Potrivit art. 99 alin. (2) C. proc. fisc. competența de exercitare a inspecției fiscale se stabilește prin ordin al președintelui A.N.A.F., în speță D.G.F.P. acționând în baza Ordinului nr. 375/2009 al președintelui A.N.A.F.

Un astfel de ordin, în mod evident nu conține reglementări de principiu, nu se aplică unui număr nedeterminat de subiecți pentru a-i fi aplicabile dispozițiile art. 11 alin. (1) din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, dispoziții care impun publicarea în Monitorul Oficial, Partea I pentru intrarea în vigoare.

Ordinele prin care se stabilește competența de exercitare a inspecției fiscale vizează situații strict determinate (a se vedea art. 5 alin. (2) din Ordinul nr. 375/2009) și produc efecte juridice în raport cu un număr determinat de persoane, respectiv personalul A.N.A.F., acestea fiind în mod evident acte administrative individuale nesupuse exigenței publicării în Monitorul Oficial.

Afirmația recurenților-reclamanți că ar fi aparținut Administrației Finanțelor Publice (A.F.P.) Cluj competența de exercitare a inspecției fiscale în ceea ce-i privește a fost înlăturată cu argumentul, de altfel necombătut nici în recurs, că activitatea de inspecție fiscală nu este prevăzută în organigrama administrației financiare.

- Dreptul la apărare al reclamanților nu a fost nesocotit de organele fiscale, din probatoriul administrat rezultând că au fost respectate prevederile art. 107 alin. (2)-(5) C. proc. fisc. în condițiile în care prin scrisoare recomandată cu confirmare de primire s-au comunicat reclamanților atât proiectul de raport cu sinteza constatărilor organelor fiscale, cât și proiectul raportului însoțit de invitația pentru discuția finală, invitație căreia însă nu i s-a dat curs.

Răspunzând criticii reclamanților că nu au primit decât un rezumat al proiectului de raport de inspecție fiscală, judecătorul fondului a subliniat în mod just că atâta vreme cât aceștia nu și-au exercitat dreptul prevăzut la art. 9 și art. 107 alin. (5) C. proc. fisc., nu se poate imputa organelor de inspecție fiscală că nu au pus la dispoziție proiectul de raport în întregul său. În aceste condiții, s-a apreciat că nu sunt adecvate trimiterile la jurisprudența specifică a C.J.U.E., organul fiscal asigurând celor doi reclamanți posibilitatea de a-și exprima punctele de vedere cu privire la faptele și împrejurările considerate relevante.

În cadrul acestei critici care vizează dreptul la apărare s-a imputat primei instanțe că nu a sancționat comportamentul neloial al autorității fiscale care, chiar dacă a uzat de prevederile art. 49 C. proc. fisc., nu a pus și la dispoziția contribuabililor documentele obținute în urma solicitărilor de la diverși notari publici. Răspunsul oferit de instanța fondului este însă corect căci în actele organului fiscal sunt menționate toate informațiile pe baza cărora s-a stabilit că reclamanții datorează obligațiile fiscale suplimentare ce fac obiectul litigiului de față.

- Extinderea inspecției fiscale peste termenul prevăzut de art. 98 alin. (3) teza I C. proc. fisc. (ultimi 3 ani fiscali) a fost găsită, în mod corect, justificată față de dispozițiile art. 98 alin. (3) teza II lit. a)-c) C. proc. fisc., subliniindu-se că legiuitorul permite o astfel de extindere chiar dacă este identificată doar una din situațiile menționate la lit. a)-c), iar în speță organul fiscal a constatat existența tuturor situațiilor enumerate de lege și ca urmare a extins inspecția fiscală până la termenul de prescripție de 5 ani.

Se observă că recurenții-reclamanți nu combat în concret modul în care s-a procedat de către organul fiscal, ci tratează în linii generale aplicarea dispozițiilor art. 98 C. proc. fisc.

Pe fondul cauzei

Principala problemă controversată din punct de vedere juridic, anume dacă reclamanții sunt persoane impozabile în înțelesul legii fiscale și dacă sunt supuse taxei pe valoarea adăugată operațiunile desfășurate în perioada 2007-2010 constând în construirea și înstrăinarea unor imobile, a primit o dezlegare corectă și legală din partea primei instanțe ce este confirmată de jurisprudența constantă în această materie a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal (spre exemplificare, deciziile nr. 1424/2013, nr. 3252/2013, nr. 4633/2013, nr. 444/2014, nr. 513/2014, nr. 665/2014, nr. 1157/2014, nr. 2516/2014 și nr. 1794/2014).

Observația recurenților că în perioada anterioară datei de 1 ianuarie 2010 organele fiscale nu au știut cum să aplice legislația în domeniu este valabilă numai până la un punct, respectiv în ceea ce privește modul de calcul al acestor obligații fiscale suplimentare, nicidecum în ceea ce privește calitatea de persoane impozabile a celor care au contestat deciziile de impunere prin care s-a stabilit în sarcina persoanelor fizice care au vândut imobile obligația de achitare a TVA, desigur dacă erau îndeplinite cerințele legale.

Soluția curții de apel, strict pe aspectul în discuție, este susținută și de jurisprudența C.J.U.E., mai exact de Hotărârea Curții din 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin.

Astfel, în cauză, s-a reținut că potrivit art. 127 C. fisc., este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități; În sensul Titlului VI capitolul III (Persoane impozabile) C. fisc., activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.

Conform art. 125

1

alin. (1), pct. 18 din același act normativ, persoana impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată, este persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică.

Așadar, o persoană fizică reprezintă persoana impozabilă în sensul Titlului VI privind taxa pe valoarea adăugată din C. fisc., dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor prevăzute la art. 127 alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

În explicitarea prevederilor art. 127 alin. (2) C. fisc., la pct. 2, alin. (1) Titlul VI din Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, se precizează că nu are caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale.

Prin modificările intervenite, prevederile pct. 3 alin. (1), Titlul VI, din același act normativ menționat se arată că în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.". Această normă interpretativă nu este menită să retroactiveze ci este menită să sublinieze un înțeles a prevederilor legale care și înainte de modificarea normelor metodologice putea fi interpretat în sensul arătat ulterior prin norma interpretativă.

În speță, în perioada 2007-2010, reclamanții au procedat la construirea și înstrăinarea unor imobile, rezultând o activitate ce nu poate fi apreciată ca având un caracter ocazional, ca urmare a numărului de imobile înstrăinate, a valorilor acestora și ca urmare a continuității în timp a acestei activități, ea putând fi apreciată ca o activitate economică constând în construirea și valorificarea de imobile: garaje, apartamente și parcări.

Conform art. 126 C. fisc., în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată se cuprind operațiunile care îndeplinesc cumulativ condițiile prevăzute la lit. a)-d).

Rezultă că în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată intră livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), iar livrarea bunurilor rezultă din una din activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) C. fisc., cu modificările și completările ulterioare.

De asemenea, potrivit art. 127. alin. (1) și (2) C. fisc., persoanele fizice care efectuează activități în urma cărora obțin venituri din vânzarea locuințelor proprietate personală sau alte bunuri nu se consideră că desfășoară activitate economică și nu intră în categoria persoanelor impozabile, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, în acest caz acesta dobândind calitatea de persoană impozabilă.

Reclamanții sunt așadar, persoane impozabile în înțelesul legii, tranzacțiile efectuate fiind supuse taxei pe valoarea adăugată. Nu se poate vorbi de o aplicare retroactivă a normelor/modificărilor aduse C. fisc. și intrate în vigoare la 1 ianuarie 2010 pentru vânzările realizate în perioada 2007-2009, ci de aplicarea normelor în vigoare la momentul desfășurării tranzacțiilor, interpretate în sens unitar așa cum s-a demonstrat mai înainte.

Este cel puțin neadecvată, în aceste condiții, afirmația recurenților că judecătorul fondului a aplicat cu rea-credință prevederile legale, interpretarea fiind în acord cu jurisprudența națională în materie și cu Hotărârea din 7 noiembrie 2013 a C.J.U.E.

În privința celorlalte probleme juridice controversate în speță și care au primit o rezolvare nefavorabilă, se impune însă o reconsiderare a abordării și a soluției, avându-se în vedere că pe parcursul acestui proces a intervenit dezlegarea dată de C.J.U.E. (Marea Cameră) la 9 iulie 2015, precum și o serie de precizări ce se vor face, cu sublinierea că reevaluarea celorlalte capete de cerere nu poate fi făcută direct de instanța de recurs (prin modificarea sentinței) deoarece aceasta ar însemna o nesocotire a dublului grad de jurisdicție, componentă fundamentală a dreptului de acces la justiție garantat de art. 21 din Constituția României și a dreptului la un proces echitabil consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Modul de determinare a TVA se impune a fi analizat prin raportare la cele statuate de C.J.U.E. prin Hotărârea din 7 noiembrie 2013, în sensul că „Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată”.

Totodată, la modul de calcul al TVA este necesar a se ține seama de critica fundamentată a recurenților-reclamanți referitoare la regimul de proprietate existent între cei doi soți, respectiv cel al devălmășiei, conform art. 30 C. fam., în cadrul căruia din punct de vedere material cotele de proprietate nu sunt determinate, neputând fi extrapolate în materia TVA prevederile art. 85 C. fisc. poziționat în Titlul III „Impozitul pe venit”.

Rezultă de aici că în lipsa oricărui act scris (acord) între soți nu poate fi acceptată asocierea presupusă de organul fiscal între aceștia.

În sensul acestei abordări Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, s-a mai pronunțat, spre exemplificare deciziile nr. 614/2014 și nr. 1794/2014.

În condițiile inexistenței unei asocieri este necesară și reanalizarea/determinarea momentului depășirii plafonului de scutire de la plata TVA, deoarece opinia organului fiscal a fost preluată de instanță. Urmează ca instanța de rejudecare să aprecieze în ce măsură vor fi și pot fi valorificate concluziile expertizei contabile deja întocmite sau este necesară suplimentarea probatoriului, lucru valabil și în cazul celorlalte aspecte ce trebuie lămurite.

Afirmația intimatei-pârâte că pentru prima dată în recurs este supusă dezbaterii acordarea dreptului de deducere a TVA va fi înlăturată întrucât așa cum se reține și în considerentele sentinței conform raportului de inspecție fiscală, organul de inspecție fiscală a refuzat să facă aplicarea art. 145 și urm. C. fisc., referitoare la exercitarea dreptului de deducere a TVA de către reclamanți.

În considerarea principiului prevalenței fondului/substanței asupra formei, relevat și aplicat de C.J.U.E. (cauza C-146/05 Albert Collée) și îndeosebi față de dezlegarea punctuală a C.J.U.E. în privința dreptului de deducere a TVA în cauza C-183/14 Salomie și Oltean (pct. 2), se reține că măsura neacordării dreptului de deducere a TVA de către organul fiscal și asumată de prima instanță s-a aplicat exclusiv și excesiv pe criterii formale, mai exact cu motivarea că niciunul dintre soți/reclamanți nu s-a înregistrat din punct de vedere al TVA, așa cum cer dispozițiile art. 153 C. fisc.

Așa cum se arată în parag. 63 din Hotărârea din 9 iulie 2015 a C.J.U.E.: „Astfel, faptul de a sancționa nerespectarea de către persoana impozabilă a obligațiilor contabile și a celor privind declarațiile cu refuzul dreptului de deducere depășește în mod evident ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de asigurare a executării corecte a acestor obligații, din moment ce dreptul Uniunii nu împiedică statele membre să impună, dacă

este cazul, o amendă sau o sancțiune pecuniară proporțională cu gravitatea încălcării. O asemenea practică depășește totodată ceea ce este necesar pentru a asigura colectarea în mod corect a TVA-ului și prevenirea evaziunii fiscale, în sensul art. 273 din Directiva 2006/112, întrucât poate determina chiar pierderea dreptului de deducere dacă rectificarea declarației de către administrația fiscală nu se produce decât după expirarea termenului de decădere de care dispune persoana impozabilă pentru a proceda la deducere (a se vedea prin analogie Hotărârea Ecotrade, C-95/07 și C-96/07, EU:C:2008:267, punctele 67 și 68)”.

Același raționament bazat pe principiul prevalenței fondului asupra formei, respectiv principiul proporționalității este valabil și în privința aplicării cotei reduse de TVA de 5%, prevăzută de art. 140 alin. (2

1

) C. fisc.

Reține judecătorul fondului că potrivit pct. 23 alin. (10) din Normele metodologice de aplicare a C. fisc. cumpărătorul trebuie să pună la dispoziția vânzătorului înainte sau în momentul livrării bunului imobil o declarație notarială pe propria răspundere din care să rezulte îndeplinirea condițiilor stabilite la art. 140 alin. (2

1

) lit. c) pct. 1 și 2 C. fisc., iar în acest caz această declarație notarială a fost dată mult ulterior, astfel că s-a apreciat că în mod întemeiat organul fiscal nu a putut ține cont de acest document pentru reducerea cotei de 5%.

Într-adevăr în H.G. nr. 1618/2008 (intrată în vigoare la 22 decembrie 2008) se prevede obligativitatea prezentării de către cumpărător a declarației notariale pe propria răspundere că îndeplinește cerințele legale, iar prin H.G. nr. 1620/2009, începând cu 1 ianuarie 2010, normele s-au modificat în sensul că declarația trebuie prezentată anterior sau cel mai târziu la momentul perfectării contractului de vânzare-cumpărare.

Înalta Curte reține că și acest mod de abordare contravine principiilor prevalenței fondului asupra formei, respectiv principiului pro