ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3345/2007

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ, prin sentința nr. 2214 din 10 octombrie 2006 a admis acțiunea formulată de reclamanta SC K.R. SA, în contradictoriu cu pârâții A.N.V. și Ministerul Finanțelor Publice, A.N.A.F., dispunând anularea deciziei nr. 60 din 26 februarie 2004 și a procesului verbal nr. 26740 din 4 decembrie 2003, cu consecința exonerării contestatoarei de plata sumelor stabilite prin aceste acte. Pentru a adopta această hotărâre, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: Prin procesul verbal de control 26740103 s-a stabilit că societatea datorează bugetului de stat drepturi de import, dobânzi și penalități de întârziere în sumă totală de 292.503.157.064 lei.

Contestația formulată împotriva procesului verbal a fost respinsă prin actul atacat. Soluția dată contestației este nelegală în opinia reclamantei, întrucât organele fiscale au considerat în mod greșit că încadrarea tarifară a bunurilor importate și declarate ca fiind semifabricate de oțel este 72.28.30.49, în condițiile în care reclamanta le-a încadrat la poziția tarifară 7224.90.31. Sentința civilă nr. 1681 din 8 septembrie 2004, prin care a fost respinsă acțiunea reclamantei în primul ciclu procesual, a fost casată prin Decizia nr. 3444 din 24 mai 2005, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea suplimentării probatoriului, apreciindu-se că unica probă științifică concludentă, a cărei administrare se impunea în cauză, pentru corecta încadrare tarifară a produsului importat, este expertiza tehnică judiciară.

În fond după casare s-a administrat proba cu expertiza contabilă și expertiza de specialitate în domeniul metalurgie. Concluziile expertului din domeniul metalurgiei au fost în sensul că bunurile importate se încadrează în poziția tarifară 72.24.90.31, care a fost indicată în declarația vamală. La aceste concluzii s-a ajuns ținându-se seama atât de ciclurile tehnologice identificate la societatea reclamantă, cât și de prevederile H.G. nr. 803/2004.

Organele vamale au procedat, de altfel, în mod greșit la stabilirea unei alte naturi a bunurilor în cadrul unui control ulterior, fără a avea probe certe în acest sens, considerând că nu este vorba de semifabricate de oțel, ci de alte bare, tije și profile din alte oțeluri aliate, sens în care s-au bazat numai pe un raport de expertiză prin care s-a concluzionat, de altfel, că pentru a avea siguranța modului de obținere a produselor analizate este necesară cunoașterea fluxului de fabricație al producătorului în baza căruia se poate obține un indiciu suplimentar cu privire la încadrarea acestuia ca semifabricat sau ca produs finit. Așadar, pe baza unui raport care nu conține o concluzie tranșantă, s-a procedat la modificarea naturii bunului importat și implicit a încadrării tarifare, procedându-se apoi la recalcularea datoriilor penale.

Această procedură nu este legală, întrucât s-ar ajunge ca, pe calea unui control ulterior, organele vamale să poată schimba în mod arbitrar încadrarea tarifară a bunurilor importate ori de câte ori importatorul nu mai are dovezi suficiente în sensul că bunul importat este identic cu cel menționat în declarați vamală. Raportul de expertiză contabilă efectuat în cauză nu poate modifica soluția instanței întrucât expertul contabil a calculat datoriile vamale exclusiv în raport de incidența dispozițiilor H.G. nr. 803/2004. Or, din decizia de casare rezultă că dispozițiile acestei hotărâri reprezintă doar unul dintre aspectele pe care trebuia să le lămurească expertul, concluzia finală privind încadrarea tarifară a bunurilor importate urmând să rezulte din luarea în considerare a tuturor aspectelor tehnice care țin de competența expertului.

Împotriva acestei hotărâri au declarat recurs A.N.A.F. și D.R.V. Craiova în nume propriu și pentru A.N.V. A.N.A.F. a invocat motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., în dezvoltarea căruia s-a susținut, în esență, că hotărârea este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale incidente în materie, întrucât organul vamal este abilitat să verifice, printr-un control vamal ulterior în termen de 5 ani, realitatea celor declarate pe proprie răspundere de către importator în momentul vămuirii mărfurilor, în urma acestuia stabilindu-se încadrarea tarifară corectă a produselor importate de reclamantă ca fiind 72.28.30.49, în raport cu prevederile Legii nr. 98/1996 pentru aderarea României la Convenția Internațională privind sistemul armonizat de denumire și codificare a mărfurilor, încheiate la Bruxelles în 1983. Potrivit tarifului vamal de import în vigoare la momentul efectuării importurilor, codul tarifar 72.24.90.31 declarat de reclamantă corespunde descrierii semifabricatelor din alte oțeluri aliate, laminate la cald sau obținute prin turnare continuă, cu caracteristicile chimice expres indicate.

Ori, în speță, reclamanta nu a importat semifabricate cu aceste caracteristici, ele neputând fi clasificate la poziția 72.24 pentru că nu se încadrează în definiția Notei 1 lit. i), j) – Nota de subpoziții la capitolul 72.24, corespunzând definiției de la Nota 1 lit. m a aceluiași capitol, astfel încât încadrarea corectă este 72.28.30.49, cum a stabilit organul de control. Instanța de fond nu a avut în vedere nici faptul că importurile efectuate de către reclamantă au fost transportate din țările de expediție în România sub incidența C.I.M., cu scrisori de trăsură tip CIM având menționată încadrarea tarifară 72.28.30.49, că de altfel nici certificatele de expertiză tehnică și standardul european EN 10079/1992, potrivit cărora barele laminate la cald au secțiunea transversală constantă plină, iar oțelul rotund include barele cu secțiune transversală rotundă având diametrul, în general, de min. 8 mm ceea ce conduce la concluzia că reclamanta a importat bare de oțel.

Prin expertiza efectuată în cauză nu s-a stabilit faptul că materia primă importată a fost folosită pentru producția de rulmenți, aceasta neregăsindu-se în fișele limită de consum. De asemenea nu s-a demonstrat că aceasta a trecut prin toate fazele de producție. Mai mult, deși s-a invocat ca temei legal H.G. nr. 803/2004, prima instanță nu a avut în vedere întregul act normativ care stabilește că beneficiază de prevederile sale importurile prevăzute la art. 1, cu condiția să fi fost folosite pentru producția de rulmenți. În opinia recurentei, acest act normativ nu este, de altfel, incident în speță, întrucât perioada supusă controlului a fost 21 octombrie 1998 – 28 septembrie 2003, iar actele atacate au fost emise anterior intrării lui în vigoare, prin admisibilitatea aplicării acestuia încălcându-se prevederile art. 1 C. civ.

și art. 15 alin. (2) din Constituția României, care consacră principiul neretroactivității legii civile, De asemenea, susține această recurentă, raportul de expertiză în specialitatea metalurgie nu a precizat dacă există operațiunile tehnologice de forjare sau laminare la cald cu ajutorul cărora semifabricatele sunt transformate în bare de oțel, astfel încât în mod greșit a fost avut în vedere la soluționarea cauzei. Recurenta Direcția regională vamală, în nume propriu și pentru A.N.V. a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., susținând că hotărârea atacată nu cuprinde motivele pe care se sprijină. În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc.

civ., s-a apreciat că motivarea hotărârii nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., nefiind indicate argumente de fapt și de drept care au format convingerea instanței că se impune înlăturarea apărărilor sale. S-a apreciat că motivarea extrem de succintă a hotărârii și reținerile eronate inserate în considerentele acesteia demonstrează cercetarea extrem de superficială a cauzei, a argumentelor de fapt și de drept avute în vedere de organele fiscale și cele vamale la întocmirea actelor atacate, dar și interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor legale incidente speței. Astfel, susține recurenta, instanța și-a întemeiat soluția numai pe concluziile expertizei tehnice, fără a observa că aceasta nu a observat ciclurile tehnologice ale procesului de fabricație și nici nu a procedat la o analiză a compoziției chimice a mărfii, ignorând în același timp, rezultatul expertizelor efectuate de R. SA.

În opinia acesteia, au fost înlăturate în mod nejustificat concluziile expertizei contabile din care rezultă că nu au fost respectate condițiile prevăzute de H.G. nr. 803/2004, neputându-se demonstra că întreaga cantitate de materie primă a fost utilizată pentru producția de rulmenți, întrucât au existat situații în care oțelul a fost vândut ca atare, în stare nepreluată, pe piața internă. În privința motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct.9 C. proc. civ. au fost invocate aspecte de nelegalitate sensibil identice cu cele din recursul A.N.A.F., anterior arătate, solicitându-se a se avea în vedere și faptul că, din anul 2003 și până în prezent, în declarațiile de import depuse de reclamantă pentru același tip de marfă, oțel de rulmenți în bare, provenind din Ucraina și Franța este indicată, la rubrica „încadrare tarifară”, poziția 72.28.30.49, adică acea poziție tarifară pe care, în cadrul prezentului litigiu, intimata-reclamantă o consideră incorectă.

Pe baza acestor argumente s-a solicitat admiterea recursului și modificare hotărârii în sensul respingerii acțiunii reclamantei, cu consecința menținerii actelor autorității fiscale și a celei vamale, ca fiind temeinice și legale. Analizând actele dosarului, criticile recurentelor prin prisma dispozițiilor art. 304 C. proc. civ. și examinând cauza sub toate aspectele conform art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că se impune admiterea recursurilor și casarea hotărârii atacate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, în condițiile art. 312 alin. (3), ipoteza finală, coroborate cu art. 313 C. proc. civ. modificarea hotărârii nefiind posibilă întrucât este necesară administrarea de probe noi pentru considerentele în continuare arătate.

Înalta Curte de Casație și Justiție, prin Decizia nr. 3444 din 24 mai 2005, a stabilit că soluționarea litigiului depinde de corecta stabilire a încadrării tarifare a mărfurilor importate de reclamantă în perioada supusă controlului, în cauză fiind invocate pozițiile tarifare 72.24.90.31, declarată de reclamantă și exceptată de la plata taxelor vamale și, respectiv, 72.28.30.49, stabilită de autoritatea vamală în cadrul controlului ulterior. Din definițiile poziției tarifare în discuție rezultă că acestea sunt atribuite diferențelor materiale sau produse în funcție, pe de o parte, de structura lor chimică iar, pe de altă parte, de metoda fizică de prelucrare folosită pentru a fi obținute, încadrarea unui produs într-o categorie sau alta constituind o operațiune cu un grad ridicat de tehnicitate.

Certificatele de analiză ale R. SA nu lămuresc toate aspectele tehnice ale cauzei și mai mult, precizează expres că pentru a avea siguranța modului de obținere a produselor analizate este necesară cunoașterea fluxului de fabricație al producătorului în baza căruia se poate obține un indiciu suplimentar cu privire la încadrarea produselor importate, așa cum acestea sunt definite în notele explicative de la Secțiunea XV, Cap. 72 aferente Tarifului Vamal de Import al României.

Întrucât caracteristicile chimice ale produselor din cele două categorii de poziții tarifare se încadrează în aceleași limite, numai determinarea metodei fizice de obținere a produselor analizate ar putea conduce la corecta încadrare tarifară a acestora, dar această metodă nu a fost determinată în urma analizelor efectuate de R. În aceste condiții, unica probă științifică a cărei administrare se impunea pentru lămurirea aspectelor tehnice ale speței este expertiza tehnică judiciară, care să aibă în vedere toate normele legale incidente, inclusiv H.G. nr. 803/2004, instanța de casare pronunțându-se, așadar, asupra aplicabilității în speță a acestui act administrativ cu caracter interpretativ.

S-a reținut, de asemenea, că reclamanta a depus la dosarul cauzei o expertiză tehnică extrajudiciară asupra căreia instanța nu s-a pronunțat. În rejudecare, s-a administrat proba cu expertiza de specialitate în domeniul metalurgie având ca obiective verificarea îndeplinirii caracteristicilor tehnice și a compoziției chimice prevăzute de H.G. nr. 803/2004 și stabilirea încadrării tarifare în raport cu aceste caracteristici și cu fluxul de producție al produsului și procesul tehnologic de fabricație a rulmenților.

S-a administrat, de asemenea, proba cu expertiza contabilă pentru a se stabili, în baza înregistrărilor contabile, dacă oțelul importat a fost utilizat ca materie primă pentru producția de rulmenți, conform dispozițiilor deciziei de casare și, respectiv, la solicitarea reclamantei, dacă în raport cu valoarea exporturilor efectuate societatea beneficia de regimul de perfecționare activă și care este suma din cuantumul datoriei vamale ce ar trebui restituită ca urmare a aplicării respectivului regim. Aplicabilitatea în speță a dispozițiilor H.G. nr. 803/2004, raportat la caracterul său de act administrativ cu caracter interpretativ a fost stabilit prin decizia de casare, dezlegarea dată acestei probleme de drept fiind obligatorie pentru judecătorii fondului conform dispozițiilor art. 315 alin. (1) C. proc.

civ. Potrivit art. 1 al acestui act normativ, în executarea dispozițiilor legale privind Tariful vamal de import al României, la poziția tarifară 72.24.90.31 se încadrează oțelul sub formă de bare, cu secțiune circulară plină sau tubulară, având compoziția chimică expres indicată de text, iar, în conformitate cu prevederile art. 2, importurile de produse descrise la art. 1, efectuate până în prezent și utilizate pentru producția de rulmenți, reprezintă semifabricate care se încadrează la respectiva poziție tarifară. Prin expertiza de specialitate în domeniul metalurgiei s-a concluzionat că oțelurile importate de reclamantă îndeplinesc condițiile tehnice și compoziționale stabilite prin hotărârea de guvern, concluzie care se coroborează, sub acest aspect, cu cea a expertizei extrajudiciare la care s-a făcut referire în decizia de casare, nefiind contestată, de altfel, nici de recurente.

Prin același raport de expertiză se apreciază totodată că importurile de oțel marca SH -15 au fost utilizate ca materie primă pentru fabricarea rulmenților. Or, sub acest aspect, prin expertiza contabilă s-a concluzionat că materia primă importată de reclamantă nu a fost folosită integral pentru realizarea producției de rulmenți, înregistrându-se situații în care oțelul provenit din import a fost vândut ca atare, fără a se proceda însă la determinarea în concret a cantităților folosite efectiv în acest scop pentru care s-ar fi impus reținerea încadrării tarifare prevăzute de H.G. 803/2004, cu consecința diminuării corespunzătoare a obligațiilor de plată stabilite în sarcina societății reclamante.

Cum concluziile celor două expertize sunt contradictorii sub aspectul unui element de bază în soluționarea cauzei, era absolut necesară suplimentarea probatoriului pentru înlăturarea oricărei îndoieli în privința îndeplinirii cerințelor impuse de H.G. nr. 803/200 referitoare la utilizarea importurilor pentru producția de rulmenți, inclusiv prin învederarea necesității efectuării unei noi expertize, în condițiile art. 212 alin. (1) C. proc. civ., astfel încât respingerea cererii de verificare a obiectivelor părților pentru simplul motiv, că s-a răspuns la obiectivele fixate și înlăturarea expertizei contabile sunt nejustificate. Neprocedând astfel, instanța de rejudecare a încălcat principiul rolului activ prevăzut de art. 129 alin. (5) C. proc.

civ., precum și dispozițiile ar. 315 alin. (1) C. proc. civ., impunându-se casarea hotărârii în condițiile temeiului legal anterior arătat. În cadrul rejudecării cauzei, instanța de fond va face aplicarea dispozițiilor art. 315 alin. (1) și (3) C. proc. civ., administrând toate probele necesare pentru clarificarea acestui element de bază în soluționarea cauzei, ținând seama și de cererile de recurs, referitoare la existența sau inexistența anumitor operațiuni în cadrul fluxului tehnologic al producției de rulmenți. Motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., nu este incident în speță, însă această constatare nu este de natură a impune o altă soluție în cauză, raportat la motivul de casare reținut.

În conformitate cu dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților. Considerentele sau „motivele de fapt și de drept” la care se referă acest text, sunt elementele silogismului judiciar, premisele de fapt și de drept care au condus instanța la soluția cuprinsă în dispozitiv, o hotărâre care, în condițiile legii, nu evocă rațiunile ei fiind o dispoziție arbitrară, care anulează aproape toate principiile ce guvernează procesul civil. Tocmai de aceea, legiuitorul a stabilit, prin art. 304 pct. 7, coroborat cu art. 312 alin. (3) C. proc.

civ., că se poate solicita modificarea ei atunci când nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii. Art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. nu impune însă, obligația de a se răspunde punctual la toate, susținerile și afirmațiile părților, textul făcând referire expresă numai la indicarea motivelor pentru care au fost respinse „cererile” acestora, instanța având, așadar, posibilitatea de a proceda la sintetizarea acestora în raport de legătura lor logică, examinându-le grupat. De altfel, în speță, hotărârea a fost dată în rejudecare, iar în primul ciclu procesual instanța supremă a examinat aspectele legate de forța probantă a certificatelor de analiză ale R. SA indicând motivele pentru care s-a concluzionat că unica probă științifică elocventă este expertiza, astfel încât o reiterare a motivelor pentru care acestea nu sunt determinante în adoptarea soluției nu mai era necesară.

Printre considerentele expuse, Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., va admite recursurile declarate în cauză, casând hotărârea atacată cu trimiterea cauzei spre rejudecare, soluție admisibilă în speță în raport de prevederile art. 27 din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care cauza se afla pe rol la data intrării în vigoare a acesteia,nefiind incidente astfel prevederile art. 20 alin. (3), teza finală din același act normativ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de A.N.A.F. și de D.R.V. Craiova în nume propriu și în numele și pentru A.N.V. împotriva sentinței civile nr. 2214 din 10 octombrie 2006 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecarea, aceleiași instanțe. Pronunțată în ședință publică, astăzi 29 iunie 2007.