ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3345/2007

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3345/2007 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2007)

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar,

constată următoarele:

Curtea de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ, prin sentința nr. 2214 din 10 octombrie 2006 a admis acțiunea formulată de reclamanta SC K.R. SA, în contradictoriu cu pârâții A.N.V. și

Ministerul Finanțelor Publice, A.N.A.F., dispunând anularea deciziei nr. 60 din

26 februarie 2004 și a procesului verbal nr. 26740 din 4 decembrie 2003, cu

consecința exonerării contestatoarei de plata sumelor stabilite prin aceste

acte.

Pentru a adopta această hotărâre, prima instanță

a reținut, în esență, următoarele:

Prin procesul verbal de control 26740103

s-a stabilit că societatea datorează bugetului de stat drepturi de import,

dobânzi și penalități de întârziere în sumă totală de 292.503.157.064 lei.

Contestația formulată împotriva

procesului verbal a fost respinsă prin actul atacat.

Soluția dată contestației este nelegală

în opinia reclamantei, întrucât organele fiscale au considerat în mod greșit că

încadrarea tarifară a bunurilor importate și declarate ca fiind semifabricate

de oțel este 72.28.30.49, în condițiile în care reclamanta le-a încadrat la

poziția tarifară 7224.90.31.

Sentința civilă nr. 1681 din 8 septembrie

2004, prin care a fost respinsă acțiunea reclamantei în primul ciclu procesual,

a fost casată prin Decizia nr. 3444 din 24 mai 2005, pronunțată de Înalta Curte

de Casație și Justiție, cu trimiterea cauzei spre rejudecare, în vederea

suplimentării probatoriului, apreciindu-se că unica probă științifică

concludentă, a cărei administrare se impunea în cauză, pentru corecta încadrare

tarifară a produsului importat, este expertiza tehnică judiciară.

În fond după casare s-a administrat proba

cu expertiza contabilă și expertiza de specialitate în domeniul metalurgie.

Concluziile expertului din domeniul

metalurgiei au fost în sensul că bunurile importate se încadrează în poziția

tarifară 72.24.90.31, care a fost indicată în declarația vamală.

La aceste concluzii s-a ajuns ținându-se

seama atât de ciclurile tehnologice identificate la societatea reclamantă, cât

și de prevederile H.G. nr. 803/2004.

Organele vamale au procedat, de altfel,

în mod greșit la stabilirea unei alte naturi a bunurilor în cadrul unui control

ulterior, fără a avea probe certe în acest sens, considerând că nu este vorba

de semifabricate de oțel, ci de alte bare, tije și profile din alte oțeluri

aliate, sens în care s-au bazat numai pe un raport de expertiză prin care s-a

concluzionat, de altfel, că pentru a avea siguranța modului de obținere a

produselor analizate este necesară cunoașterea fluxului de fabricație al

producătorului în baza căruia se poate obține un indiciu suplimentar cu privire

la încadrarea acestuia ca semifabricat sau ca produs finit.

Așadar, pe baza unui raport care nu

conține o concluzie tranșantă, s-a procedat la modificarea naturii bunului

importat și implicit a încadrării tarifare, procedându-se apoi la recalcularea

datoriilor penale.

Această procedură nu este legală,

întrucât s-ar ajunge ca, pe calea unui control ulterior, organele vamale să

poată schimba în mod arbitrar încadrarea tarifară a bunurilor importate ori de

câte ori importatorul nu mai are dovezi suficiente în sensul că bunul importat

este identic cu cel menționat în declarați vamală.

Raportul de expertiză contabilă efectuat

în cauză nu poate modifica soluția instanței întrucât expertul contabil a

calculat datoriile vamale exclusiv în raport de incidența dispozițiilor H.G.

nr. 803/2004. Or, din decizia de casare rezultă că dispozițiile acestei

hotărâri reprezintă doar unul dintre aspectele pe care trebuia să le lămurească

expertul, concluzia finală privind încadrarea tarifară a bunurilor importate

urmând să rezulte din luarea în considerare a tuturor aspectelor tehnice care

țin de competența expertului.

Împotriva acestei hotărâri au declarat

recurs A.N.A.F. și D.R.V. Craiova în nume propriu și pentru A.N.V.

A.N.A.F. a invocat motivul de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în dezvoltarea căruia s-a susținut,

în esență, că hotărârea este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor legale

incidente în materie, întrucât organul vamal este abilitat să verifice,

printr-un control vamal ulterior în termen de 5 ani, realitatea celor declarate

pe proprie răspundere de către importator în momentul vămuirii mărfurilor, în

urma acestuia stabilindu-se încadrarea tarifară corectă a produselor importate

de reclamantă ca fiind 72.28.30.49, în raport cu prevederile Legii nr. 98/1996

pentru aderarea României la Convenția Internațională privind sistemul armonizat de denumire și codificare a mărfurilor,

încheiate la Bruxelles în 1983.

Potrivit tarifului vamal de import în

vigoare la momentul efectuării importurilor, codul tarifar 72.24.90.31 declarat

de reclamantă corespunde descrierii semifabricatelor din alte oțeluri aliate,

laminate la cald sau obținute prin turnare continuă, cu caracteristicile

chimice expres indicate.

Ori, în speță, reclamanta nu a importat

semifabricate cu aceste caracteristici, ele neputând fi clasificate la poziția

72.24 pentru că nu se încadrează în definiția Notei 1 lit. i), j) – Nota de subpoziții

la capitolul 72.24, corespunzând definiției de la Nota 1 lit. m a aceluiași capitol, astfel încât încadrarea corectă este 72.28.30.49, cum a

stabilit organul de control.

Instanța de fond nu a avut în vedere nici

faptul că importurile efectuate de către reclamantă au fost transportate din

țările de expediție în România sub incidența C.I.M., cu scrisori de trăsură tip

CIM având menționată încadrarea tarifară 72.28.30.49, că de altfel nici

certificatele de expertiză tehnică și standardul european EN 10079/1992,

potrivit cărora barele laminate la cald au secțiunea transversală constantă

plină, iar oțelul rotund include barele cu secțiune transversală rotundă având

diametrul, în general, de min. 8 mm ceea ce conduce la concluzia că reclamanta

a importat bare de oțel.

Prin expertiza efectuată în cauză nu s-a

stabilit faptul că materia primă importată a fost folosită pentru producția de

rulmenți, aceasta neregăsindu-se în fișele limită de consum. De asemenea nu s-a

demonstrat că aceasta a trecut prin toate fazele de producție.

Mai mult, deși s-a invocat ca temei legal

H.G. nr. 803/2004, prima instanță nu a avut în vedere întregul act normativ

care stabilește că beneficiază de prevederile sale importurile prevăzute la

art. 1, cu condiția să fi fost folosite pentru producția de rulmenți.

În opinia recurentei, acest act normativ nu

este, de altfel, incident în speță, întrucât perioada supusă controlului a fost

21 octombrie 1998 – 28 septembrie 2003, iar actele atacate au fost emise

anterior intrării lui în vigoare, prin admisibilitatea aplicării acestuia

încălcându-se prevederile art. 1 C. civ. și art. 15 alin. (2) din Constituția

României, care consacră principiul neretroactivității legii civile,

De asemenea, susține această recurentă,

raportul de expertiză în specialitatea metalurgie nu a precizat dacă există

operațiunile tehnologice de forjare sau laminare la cald cu ajutorul cărora

semifabricatele sunt transformate în bare de oțel, astfel încât în mod greșit a

fost avut în vedere la soluționarea cauzei.

Recurenta Direcția regională vamală, în

nume propriu și pentru A.N.V. a invocat motivele de nelegalitate prevăzute de

art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ., susținând că hotărârea atacată nu cuprinde

motivele pe care se sprijină.

În dezvoltarea motivului de recurs

prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., s-a apreciat că motivarea hotărârii

nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.,

nefiind indicate argumente de fapt și de drept care au format convingerea instanței

că se impune înlăturarea apărărilor sale.

S-a apreciat că motivarea extrem de

succintă a hotărârii și reținerile eronate inserate în considerentele acesteia

demonstrează cercetarea extrem de superficială a cauzei, a argumentelor de fapt

și de drept avute în vedere de organele fiscale și cele vamale la întocmirea

actelor atacate, dar și interpretarea și aplicarea eronată a dispozițiilor

legale incidente speței.

Astfel, susține recurenta, instanța și-a

întemeiat soluția numai pe concluziile expertizei tehnice, fără a observa că

aceasta nu a observat ciclurile tehnologice ale procesului de fabricație și

nici nu a procedat la o analiză a compoziției chimice a mărfii, ignorând în

același timp, rezultatul expertizelor efectuate de R. SA.

În opinia acesteia, au fost înlăturate în

mod nejustificat concluziile expertizei contabile din care rezultă că nu au

fost respectate condițiile prevăzute de H.G. nr. 803/2004, neputându-se

demonstra că întreaga cantitate de materie primă a fost utilizată pentru

producția de rulmenți, întrucât au existat situații în care oțelul a fost

vândut ca atare, în stare nepreluată, pe piața internă.

În privința motivului de recurs prevăzut de

art. 304 pct.9 C. proc. civ. au fost invocate aspecte de nelegalitate sensibil

identice cu cele din recursul A.N.A.F., anterior arătate, solicitându-se a se

avea în vedere și faptul că, din anul 2003 și până în prezent, în declarațiile

de import depuse de reclamantă pentru același tip de marfă, oțel de rulmenți în

bare, provenind din Ucraina și Franța este indicată, la rubrica „încadrare

tarifară”, poziția 72.28.30.49, adică acea poziție tarifară pe care, în cadrul

prezentului litigiu, intimata-reclamantă o consideră incorectă.

Pe baza acestor argumente s-a solicitat

admiterea recursului și modificare hotărârii în sensul respingerii acțiunii

reclamantei, cu consecința menținerii actelor autorității fiscale și a celei

vamale, ca fiind temeinice și legale.

Analizând actele dosarului, criticile

recurentelor prin prisma dispozițiilor art. 304 C. proc. civ. și examinând

cauza sub toate aspectele conform art. 304

1

C. proc. civ., Înalta

Curte constată că se impune admiterea recursurilor și casarea hotărârii

atacate, cu trimiterea cauzei spre rejudecare aceleiași instanțe, în condițiile

art. 312 alin. (3), ipoteza finală, coroborate cu art. 313 C. proc. civ. modificarea

hotărârii nefiind posibilă întrucât este necesară administrarea de probe noi

pentru considerentele în continuare arătate.

Înalta Curte de Casație și Justiție, prin

Decizia nr. 3444 din 24 mai 2005, a stabilit că soluționarea litigiului depinde

de corecta stabilire a încadrării tarifare a mărfurilor importate de reclamantă

în perioada supusă controlului, în cauză fiind invocate pozițiile tarifare

72.24.90.31, declarată de reclamantă și exceptată de la plata taxelor vamale

și, respectiv, 72.28.30.49, stabilită de autoritatea vamală în cadrul

controlului ulterior.

Din definițiile poziției tarifare în

discuție rezultă că acestea sunt atribuite diferențelor materiale sau produse

în funcție, pe de o parte, de structura lor chimică iar, pe de altă parte, de

metoda fizică de prelucrare folosită pentru a fi obținute, încadrarea unui

produs într-o categorie sau alta constituind o operațiune cu un grad ridicat de

tehnicitate.

Certificatele de analiză ale R. SA nu

lămuresc toate aspectele tehnice ale cauzei și mai mult, precizează expres că

pentru a avea siguranța modului de obținere a produselor analizate este

necesară cunoașterea fluxului de fabricație al producătorului în baza căruia se

poate obține un indiciu suplimentar cu privire la încadrarea produselor

importate, așa cum acestea sunt definite în notele explicative de la Secțiunea XV, Cap. 72 aferente Tarifului Vamal de Import al României.

Întrucât caracteristicile chimice ale

produselor din cele două categorii de poziții tarifare se încadrează în

aceleași limite, numai determinarea metodei fizice de obținere a produselor

analizate ar putea conduce la corecta încadrare tarifară a acestora, dar

această metodă nu a fost determinată în urma analizelor efectuate de R.

În aceste condiții, unica probă

științifică a cărei administrare se impunea pentru lămurirea aspectelor tehnice

ale speței este expertiza tehnică judiciară, care să aibă în vedere toate

normele legale incidente, inclusiv H.G. nr. 803/2004, instanța de casare

pronunțându-se, așadar, asupra aplicabilității în speță a acestui act

administrativ cu caracter interpretativ.

S-a reținut, de asemenea, că reclamanta a

depus la dosarul cauzei o expertiză tehnică extrajudiciară asupra căreia

instanța nu s-a pronunțat.

În rejudecare, s-a administrat proba cu

expertiza de specialitate în domeniul metalurgie având ca obiective verificarea

îndeplinirii caracteristicilor tehnice și a compoziției chimice prevăzute de

H.G. nr. 803/2004 și stabilirea încadrării tarifare în raport cu aceste

caracteristici și cu fluxul de producție al produsului și procesul tehnologic

de fabricație a rulmenților.

S-a administrat, de asemenea, proba cu

expertiza contabilă pentru a se stabili, în baza înregistrărilor contabile,

dacă oțelul importat a fost utilizat ca materie primă pentru producția de

rulmenți, conform dispozițiilor deciziei de casare și, respectiv, la

solicitarea reclamantei, dacă în raport cu valoarea exporturilor efectuate

societatea beneficia de regimul de perfecționare activă și care este suma din

cuantumul datoriei vamale ce ar trebui restituită ca urmare a aplicării

respectivului regim.

Aplicabilitatea în speță a dispozițiilor

H.G. nr. 803/2004, raportat la caracterul său de act administrativ cu caracter

interpretativ a fost stabilit prin decizia de casare, dezlegarea dată acestei

probleme de drept fiind obligatorie pentru judecătorii fondului conform

dispozițiilor art. 315 alin. (1) C. proc. civ.

Potrivit art. 1 al acestui act normativ,

în executarea dispozițiilor legale privind Tariful vamal de import al României,

la poziția tarifară 72.24.90.31 se încadrează oțelul sub formă de bare, cu

secțiune circulară plină sau tubulară, având compoziția chimică expres indicată

de text, iar, în conformitate cu prevederile art. 2, importurile de produse descrise

la art. 1, efectuate până în prezent și utilizate pentru producția de rulmenți,

reprezintă semifabricate care se încadrează la respectiva poziție tarifară.

Prin expertiza de specialitate în

domeniul metalurgiei s-a concluzionat că oțelurile importate de reclamantă

îndeplinesc condițiile tehnice și compoziționale stabilite prin hotărârea de

guvern, concluzie care se coroborează, sub acest aspect, cu cea a expertizei

extrajudiciare la care s-a făcut referire în decizia de casare, nefiind

contestată, de altfel, nici de recurente.

Prin același raport de expertiză se

apreciază totodată că importurile de oțel marca SH -15 au fost utilizate ca

materie primă pentru fabricarea rulmenților.

Or, sub acest aspect, prin expertiza

contabilă s-a concluzionat că materia primă importată de reclamantă nu a fost

folosită integral pentru realizarea producției de rulmenți, înregistrându-se

situații în care oțelul provenit din import a fost vândut ca atare, fără a se

proceda însă la determinarea în concret a cantităților folosite efectiv în

acest scop pentru care s-ar fi impus reținerea încadrării tarifare prevăzute de

H.G. 803/2004, cu consecința diminuării corespunzătoare a obligațiilor de plată

stabilite în sarcina societății reclamante.

Cum concluziile celor două expertize sunt

contradictorii sub aspectul unui element de bază în soluționarea cauzei, era

absolut necesară suplimentarea probatoriului pentru înlăturarea oricărei

îndoieli în privința îndeplinirii cerințelor impuse de H.G. nr. 803/200

referitoare la utilizarea importurilor pentru producția de rulmenți, inclusiv

prin învederarea necesității efectuării unei noi expertize, în condițiile art.

212 alin. (1) C. proc. civ., astfel încât respingerea cererii de verificare a

obiectivelor părților pentru simplul motiv, că s-a răspuns la obiectivele

fixate și înlăturarea expertizei contabile sunt nejustificate.

Neprocedând astfel, instanța de

rejudecare a încălcat principiul rolului activ prevăzut de art. 129 alin. (5) C.

proc. civ., precum și dispozițiile ar. 315 alin. (1) C. proc. civ.,

impunându-se casarea hotărârii în condițiile temeiului legal anterior arătat.

În cadrul rejudecării cauzei, instanța de

fond va face aplicarea dispozițiilor art. 315 alin. (1) și (3) C. proc. civ.,

administrând toate probele necesare pentru clarificarea acestui element de bază

în soluționarea cauzei, ținând seama și de cererile de recurs, referitoare la

existența sau inexistența anumitor operațiuni în cadrul fluxului tehnologic al

producției de rulmenți.

Motivul de recurs prevăzut de art. 304

pct. 7 C. proc. civ., nu este incident în speță, însă această constatare nu

este de natură a impune o altă soluție în cauză, raportat la motivul de casare

reținut.

În conformitate cu dispozițiile art. 261

alin. (1) pct. 5 C. proc. civ., hotărârea judecătorească trebuie să cuprindă

motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, precum și

cele pentru care s-au înlăturat cererile părților.

Considerentele sau „motivele de fapt și

de drept” la care se referă acest text, sunt elementele silogismului judiciar,

premisele de fapt și de drept care au condus instanța la soluția cuprinsă în

dispozitiv, o hotărâre care, în condițiile legii, nu evocă rațiunile ei fiind o

dispoziție arbitrară, care anulează aproape toate principiile ce guvernează

procesul civil.

Tocmai de aceea, legiuitorul a stabilit,

prin art. 304 pct. 7, coroborat cu art. 312 alin. (3) C. proc. civ., că se

poate solicita modificarea ei atunci când nu cuprinde motivele pe care se sprijină

sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii.

Art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

nu impune însă, obligația de a se răspunde punctual la toate, susținerile și

afirmațiile părților, textul făcând referire expresă numai la indicarea

motivelor pentru care au fost respinse „cererile” acestora, instanța având,

așadar, posibilitatea de a proceda la sintetizarea acestora în raport de

legătura lor logică, examinându-le grupat.

De altfel, în speță, hotărârea a fost

dată în rejudecare, iar în primul ciclu procesual instanța supremă a examinat

aspectele legate de forța probantă a certificatelor de analiză ale R. SA indicând

motivele pentru care s-a concluzionat că unica probă științifică elocventă este

expertiza, astfel încât o reiterare a motivelor pentru care acestea nu sunt

determinante în adoptarea soluției nu mai era necesară.

Printre considerentele expuse, Înalta

Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ., va admite

recursurile declarate în cauză, casând hotărârea atacată cu trimiterea cauzei

spre rejudecare, soluție admisibilă în speță în raport de prevederile art. 27

din Legea nr. 554/2004, în condițiile în care cauza se afla pe rol la data

intrării în vigoare a acesteia,nefiind incidente astfel prevederile art. 20 alin.

(3), teza finală din același act normativ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursurile declarate de A.N.A.F.

și de D.R.V. Craiova în nume propriu și în numele și pentru A.N.V. împotriva

sentinței civile nr. 2214 din 10 octombrie 2006 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Casează sentința atacată și trimite cauza

spre rejudecarea, aceleiași instanțe.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 29

iunie 2007.