ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2873/2009

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2873/2009 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2009)

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin acțiunea

introductivă înregistrată la 6 noiembrie 2007 pe rolul Curții de Apel

București, reclamanta M.W.Z.F.G.M.B.H. S., sucursala Bacău, a chemat în

judecată pe pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția

Generală de Soluționare a Contestațiilor, solicitând instanței ca prin

hotărârea ce se va pronunța să se dispună obligarea pârâtei să emită decizia de

soluționare a contestației formulate împotriva deciziei de regularizare nr.

13988/CUI din 01 august 2007 emisă de Direcția Regională pentru Accize și

Operațiuni Vamale Iași și împotriva Procesului verbal de control nr. 13988/SAV

din 01 august 2007 emis de aceeași autoritate.

În motivarea

acțiunii, reclamanta a arătat că prin actele atacate s-au stabilit în sarcina

sa obligații de plată suplimentare în cuantum total de 788.703 lei.

A precizat reclamanta

că împotriva deciziei a formulat contestație potrivit art. 205 coroborat cu

art. 209 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003, însă Agenția Națională de

Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, nu a

soluționat contestația în termenul legal, devenind astfel incidente

dispozițiile art. 2 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 554/2004 privind refuzul

nejustificat de rezolvare a unei cereri.

La termenul de

judecată din 8 ianuarie 2008 reclamanta a procedat la modificarea acțiunii

introductive de instanță, în sensul completării acesteia cu solicitarea de a se

anula și Decizia nr. 310 din 07 noiembrie 2007 emisă de Agenția Națională de

Administrare Fiscală în îndeplinirea obligației sale de soluționare a

contestației formulate, precum și suspendarea executării actelor administrative

atacate prin prezenta acțiune.

Reclamanta a arătat

că prin decizia în speță s-a respins contestația formulată în ce privește suma

de 670.922 lei, stabilită în legătură cu importul unui CD și a fost suspendat

capătul de contestație privind suma de 17.781 lei stabilită în legătură cu

cheltuielile de transport ale unei turbine, până la pronunțarea unei soluții

definitive pe latură penală sub aspectul realității facturii externe depuse în

vamă.

Reclamanta a susținut

că decizia emisă este nelegală, întrucât, la importul CD-ROM, valoarea în vamă

este determinată numai în funcție de valoarea suportului informatic și nu în

funcție de valoarea datelor pe care acesta le conține, respectiv valoarea

softului.

În ceea ce privește

suspendarea soluționării contestației pentru capătul de cerere privind suma de

17.781 lei, reclamanta apreciază că și aceasta este nelegală, deoarece în cauză

nu sunt aplicabile dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. b) C. proc. fisc.

Prin încheierea de

ședință din 4 martie 2008 , în temeiul art. 246 C. proc. civ., instanța a luat

act de renunțarea reclamantei la judecarea cererii de suspendare.

Prin sentința civilă

nr. 1762 din 10 iunie 2008 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a fost admisă excepția de prematuritate invocată de pârâta

Agenția Națională de Administrare Fiscală, fiind respinsă în consecință

acțiunea formulată de reclamantă în ceea ce privește suma de 17.781 lei.

Instanța a admis în

parte acțiunea reclamantei astfel cum a fost modificată la 7 decembrie 2007,

anulând în parte procesul verbal de control nr. 13988/SAV din 01 august 2007 și

Decizia nr. 13988/CUI din 01 august 2007 emise de Autoritatea Națională a

Vămilor - Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași, precum și

Decizia nr. 310 din 07 noiembrie 2007 a Agenției Naționale de Administrare

Fiscală în ce privește suma de 670.922 lei.

Pentru a pronunța

această hotărâre, instanța a reținut că prin Procesul verbal și Decizia nr.

13988 din 01 august 2007 s-a reținut de către Direcția Regională pentru Accize

și Operațiuni Vamale Iași obligația de plată la bugetul de stat a sumei de

688.703 lei, constând în taxe vamale, comision vamal și TVA cu majorările de

întârziere aferente pentru softul importat al turbinei de gaze.

La data importului,

15 decembrie 2005, reclamanta a achitat drepturile de import aferente CD-ROM ca

suport informatic, respectiv 7 lei, fără a achita drepturile de import aferente

softului, care se cifrează la 609.990 Euro.

A mai reținut

prima instanță că prin Decizia nr. 368 din 16 iunie 1998 în vigoare la data

importului, s-a stabilit că pentru determinarea valorii în vamă a suporturilor

informatice importate, conținând date sau instrucțiuni, se va ține seama numai

de costul sau de valoarea suportului în format propriu-zis. Valoarea în vamă nu

va cuprinde costul ori valoarea datelor sau instrucțiunilor pe care le conține,

în condițiile în care acest cost ori această valoarea este distinctă de costul

ori de valoarea suportului informatic.

A mai reținut

instanța că prin Ordinul nr. 5720 din 12 aprilie 2006 s-a abrogat această

decizie și s-a emis deciziei Comisiei fiscale centrale nr. 7/2006, aprobată

prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 2189 din 19 decembrie 2006,

publicat în M. Of. nr. 1043 din 29 decembrie 2006.

Prin această decizie

se dispune că importul software pe suporturi informatice se consideră import de

bunuri din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată.

Examinând incidența

în cauză a acestei decizii, instanța a apreciat că aceasta își produce efecte

juridice pentru viitor și nu pentru trecut, nefiind aplicabilă la data

importului, când opera decizia nr. 368 din 16 iunie 1998 a Direcției Generale a

Vămilor.

Astfel, nu se poate

reține aplicarea prevederilor Deciziei nr. 7/2006 cu caracter retroactiv, câtă

vreme această explicitare nu era în vigoare și nu era cunoscută.

In ce privește

excepția de prematuritate, prima instanță a constatat că reclamanta nu a

solicitat prin acțiune obligarea la soluționarea capătului 2 de cerere, ci

anularea actelor administrativ fiscale, motiv pentru care nu se poate proceda

la anularea în tot a actelor administrative atacate câtă vreme organul de

soluționare nu s-a pronunțat asupra fondului contestației.

Împotriva acestei

hotărâri au formulat recurs Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni

Vamale Iași, în numele și pentru Autoritatea Națională a Vămilor, precum și

Agenția Națională de Administrare Fiscală, criticând soluția pronunțată pentru

netemeinicie și nelegalitate.

Prin recursul

declarat de Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași s-a

susținut că intimata-reclamantă nu se poate prevala de prevederile Deciziei nr.

368/1998, întrucât obligațiile stabilite în sarcina sa sunt reglementate prin

Legea nr. 571/2003.

Potrivit

prevederilor cuprinse în capitolul I, dispozițiile acestui act normativ

prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de

conflict între acestea aplicându-se dispozițiile Codului Fiscal.

Procedura de

determinare a valorii în vamă este cea prevăzută de Acordul privind aplicarea

art. 7 al Acordului General pentru Tarife și Comerț (G.A.T.T.), încheiat la

Geneva la 1 noiembrie 1979, la care România este parte.

Potrivit

dispozițiilor art. 1 din acest act normativ, valoarea în vamă a mărfurilor

importate va fi valoarea de tranzacție, adică prețul efectiv plătit.

A mai susținut

recurenta că pentru lămurirea înțelesului art. 131 din Legea nr. 571/2003 a

fost emisă Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 7/2006, care precizează că

importul de software pe suporturi informatice se consideră, din punct de vedere

al taxei pe valoarea adăugată, import de bunuri.

Aprecierea instanței

cu privire la decizia în speță este eronată, având în vedere faptul că aceasta

a fost emisă în explicitarea unui text de lege, făcând astfel corp comun cu

legea în baza căreia a fost dată și aplicându-se de la data intrării în vigoare

a legii.

Agenția Națională de

Administrare Fiscală a susținut prin recursul declarat că nu poate fi reținută

motivarea instanței, deoarece produsul importat este un software și nu un

compact disc așa cum susține reclamanta, iar CD-ul pentru care societatea a

înțeles să plătească taxa pe valoare adăugată este doar suportul pe care

produsul a fost importat.

Apreciază

recurenta că reclamanta avea obligația de a plătii TVA și pentru softul

important, întrucât acesta intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 128 alin.

(1), art. 129 alin. (1) și art. 131 din Legea nr. 571/2003.

Recurenta a

considerat eronată motivarea instanței cu privire la decizia Comisiei centrale

nr. 7/2006, având în vedere faptul că această decizie este un act pentru

explicitarea unor texte de lege și nu are caracterul unei modificări a actelor

normative în vigoare.

Soluția

instanței de fond este neîntemeiată cu atât mai mult cu cât organul de

soluționare a contestațiilor nu a avut în vedere numai această decizie, ci și

prevederile Codului Fiscal.

Examinând cauza prin

prisma motivelor invocate în recursuri și a apărărilor formulate, ținând seama

de înscrisurile depuse la dosar și de normele aplicabile în materia supusă

analizei, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondat, pentru

considerentele ce vor fi expuse în continuare:

Prin Decizia pentru

regularizarea situației nr. 139888 din 1 august 2007 emisă în baza procesului

verbal nr. 13988 din 1 august 2008, reprezentanții Direcției Regionale pentru

Accize și Operațiuni Vamale Iași au constatat că societatea intimată a

importat, cu declarația vamală nr. 139382 din 15 decembrie 2005, un CD -ROM cu

un soft pentru turbina de gaze, în valoare totală de 610.000 EURO.

S-a reținut

că valoarea suportului informatic este de 10 EURO, iar la data depunerii

declarației vamale a fost achitată suma de 7 lei, taxă pe valoare adăugată în

vamă, valoarea softului, respectiv 609.990 EURO nefiind inclusă în valoarea în

vamă.

Organele vamale au

apreciat că societatea trebuia să achite la data importului taxa pe valoarea

adăugată aferentă sumei de 609.990 EURO și au stabilit în sarcina acesteia suma

de 423.028 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată în vamă aferentă

importului CD-ROM - ului.

Potrivit art. 128 alin.

(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, prin livrare de bunuri se

înțelege orice transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor de la

proprietar către o altă persoană, direct sau prin persoane care acționează în

numele acestuia.

Art. 129 alin. (1)

din același act normativ stipulează că se consideră prestare de servicii orice

operațiune care nu constituie livrare de bunuri.

În conformitate cu

art. 131 alin. (1) cuprins în Capitolul IV "Operațiuni impozabile",

Titlul VI "Taxa pe valoarea adăugată" din Legea nr. 571/2003, cu

modificările și completările ulterioare, în vigoare la data efectuării

operațiunii în speță, în înțelesul acestui titlu se consideră import de bunuri

intrarea de bunuri în România provenind dintr-un alt stat.

Derogările privind

bunurile ce nu se cuprind în sfera de aplicare a taxei pe valoarea adăugată

sunt prevăzute de alin. (2)-(4) ale aceluiași text de lege și vizează bunurile

aflate în regim vamal suspensiv.

În interpretarea

acestor prevederi precum și a art. 2 din O.U.G. nr. 17/2000, pct. 1.3 din

normele de aplicare aprobate prin H.G. nr. 401/2001 și art. 4 alin. (1) din

Legea nr. 345/2002, a fost emisă Decizia nr. 7/2006 a Comisiei fiscale

centrale, aprobată prin Ordinul nr. 2189/2006 al Ministrului Finanțelor

Publice, care prevede că, din punct de vedere al taxei pe valoarea adăugată,

importul de software pe suporturi informatice se consideră import de bunuri.

Este fără îndoială că

o lege odată adoptată produce efecte numai pentru viitor, însă de la principiul

neretroactivității consacrat prin Constituția României s-au impus două mari

excepții, și anume cea privind aplicarea legii penale mai favorabile și normele

interpretative.

Ipoteza normei

interpretative nu este, în fond, o excepție de la neretroactivitatea legii,

întrucât interpretarea general-obligatorie, ca orice interpretare de altfel,

lămurește înțelesul normei interpretate, îl clarifică în funcție de

diversitatea situațiilor pe care norma interpretată le reglementează.

Așadar, prin

interpretare se explicitează conținutul pe care norma l-a avut

ab initio

,

scopul acesteia fiind acela de a curma conflictele de interpretare, produse sau

posibile.

Decizia nr.

7/2006 a Comisiei fiscale centrale reprezintă o normă interpretativă, astfel

încât concluzia primei instanțe în sensul neaplicării acesteia în speța dedusă

judecății este eronată.

Pe de altă

parte, Decizia nr. 368/1998, anterioară Legii nr. 571/2003, nu poate fi

reținută în soluționarea cauzei, în caz contrar aducându-se atingere

principiului supremației legii, potrivit căruia legea nu trebuie să corespundă

niciunei alte norme, în afară de cele cuprinse în Constituție, iar toate

celelalte acte juridice emise de organele statului nu pot să o abroge, modifice

sau să deroge de la aceasta.

Cu alte

cuvinte, legea, elaborată în conformitate și în spiritul Constituției, este

superioară juridic tuturor actelor normative existente.

Obligația de plată a

fost stabilită în sarcină reclamantei cu aplicarea prevederilor Legii nr.

571/2003 privind Codul Fiscal, astfel încât nu se poate reține că prin Decizia

nr. 368/1998 s-ar fi instituit o derogare de la prevederile acesteia.

Pentru considerentele

arătate, Înalta Curte apreciază că actele atacate de către reclamantă au fost

emise cu respectarea prevederilor legale aplicabile, stabilindu-se în mod

corect în sarcina acesteia suma de plată reprezentând taxa pe valoarea adăugată

în vamă aferentă importului în speță și majorări de întârziere aferente.

În concluzie, rezultă

că instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală și, în

temeiul art. 312 alin. (1) și alin. (3) C. proc. civ., recursurile vor fi

admise, sentința atacată va fi casată, iar pe fond, va fi respinsă acțiunea

reclamantei.

PENTRU

ACESTE MOTIVE

ÎN

NUMELE LEGII

DECIDE

Admite recursurile declarate de

Direcția Regională pentru Accize și Operațiuni Vamale Iași, în numele și pentru

Autoritatea Națională a Vămilor și Agenția Națională de Administrare Fiscală

împotriva sentinței civile nr. 1762 din 10 iunie 2008 a Curții de Apel

București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal.

Casează

sentința atacată și pe fond respinge acțiunea formulată de reclamanta M.W.Z.F.G.M.B.H.

S., sucursala Bacău, ca neîntemeiată.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi, 27 mai 2009.