ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2359/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2359/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei.

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul

S.V. a chemat în judecată pe pârâții A.N.A.F. – D.G..F.P. Buzău și A.N.A.F. – D.G.S.C.,

solicitând suspendarea executării până la judecarea irevocabilă a cauzei pe

fond,a actelor administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. 770 din

26 octombrie 2011 emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P. Buzău – A.F.P., Raportul de

inspecție fiscală întocmit la data de 26 octombrie 2010 de către A.N.A.F. – D.G.F.P.

Buzău – A.F.P. și Decizia nr. 118 din 27 februarie 2012 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C.,

prin care s-a respins contestația formulată împotriva deciziei de impunere și

raportului de inspecție fiscală.

In motivarea cererii,

reclamantul a arătat ca sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din

Legea nr. 554/2004.

Sub aspectul

condiției „cazului bine justificat", a precizat că starea de fapt fiscală

nu este stabilită corect, in sensul că s-a menționat greșit data de la care a

devenit plătitor de T.V.A., potrivit legii fiscale; s-a inclus greșit în categoria

operațiunilor taxabile cele scutite de plata T.V.A., s-a omis analizarea T.V.A.-ului

deductibil pe baza documentelor fiscale prezentate; a fost stabilită greșit

baza de impunere pentru calculul T.V.A.-ului, s-a stabilit greșit modul de

calcul a T.V.A.-ului și, implicit, a accesoriilor.

Astfel, a arătat că

nu a fost parte in contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 21

septembrie 2006, astfel că in mod greșit s-a apreciat momentul de la care ar fi

devenit plătitor de T.V.A., anul 2006 in loc de anul 2007.

Totodată s-a arătat

că nu au fot avute in vedere dispozițiile art. 141 litera f) din C. Fisc.,

privind scutirea de taxă pe valoare adăugată a livrărilor unor construcții

vechi, în sensul că nu s-a analizat, în fiecare caz în parte, dacă construcția

a fost livrată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului

primei ocupări a acesteia sau ulterior acestei date.

A mai invocat dispozițiile

punctului 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a normelor metodologice

de aplicare a C. Fisc. potrivit cărora cota T.V.A. nu trebuia adăugată la

cuantumul valorilor prevăzute în contractele de vânzare-cumpărare, ci dedusă

din aceste valori.

De asemenea, s-a

arătat in acțiune că nu a fost avută in vedere în cazul a 148 de operațiuni,

împrejurarea că aceste operațiuni erau taxabile cu o cotă redusă de T.V.A. de

5%, conform pct. 23 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a normelor

metodologice de aplicare a C. Fisc., făcându-se abstracție de identitatea

cumpărătorului, precum și de rectificare a contractelor de vânzare-cumpărare în

sensul includerii precizărilor decurgând din punctul 23 alin. (1) al H.G. nr. 44/2004,

susmenționat, deși, în parte, aceste precizări nu erau necesare.

A mai apreciat

reclamantul că motivarea în drept a actelor administrative atacate este

greșită, omițându-se aplicarea unor dispoziții legale, cum ar fi punctul 23 alin.

(2) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a C.

Fisc. și art. 141 litera f) din C. Fisc., sau, aplicându-se greșit alte

dispoziții legale cum ar fi Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011

aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1873 din12 aprilie 2011.

S-a arătat că toate

aceste aspecte arată că există o evidentă aparență de nelegalitate a actului

administrativ atacat și sunt de natură a induce o îndoială serioasă în ceea ce

privește certitudinea încălcării vreunei dispoziții legale sau contractuale.

În ceea ce privește

condiția existenței „unei pagube iminente" a cărei prevenire se încearcă,

a arătat reclamantul că împotriva sa a fost luată decizia de instituire a

măsurilor asigurătorii din 26 octombrie 2011 emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P, Buzău

și procesele verbale de sechestru asigurător pentru bunuri imobile.

La 26 aprilie 2012,

parata A.N.A.F. a depus întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondata a

acțiunii, apreciind că reclamantul nu a făcut dovada îndeplinirii condițiilor

prevăzute de art 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv a cazului bine justificat

si a pagubei iminente.

În ceea ce privește îndeplinirea

condiției cazului bine justificat, a învederat că aspectele invocate de către

reclamant vizează fondul cauzei.

Sub aspectul

condiției referitoare la iminenta producerii unei pagube (astfel cum este

aceasta definita in art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004) a apreciat

că reclamantul nu a făcut dovada ca, in speța, exista un prejudiciu material

viitor si previzibil pe care l-ar putea suferi daca nu se suspenda executarea

actului administrativ atacat si care sa justifice suspendarea executării

actului atacat, suspendarea fiind situația de excepție.

La 26 aprilie 2012,

parata D.G.F.P. Buzău a depus întâmpinare, solicitând respingerea cererii ca

netemeinica si nelegala.

La termenul din 27

aprilie 2012, reclamantul a depus la dosar recipisa de consemnare a cauțiunii

de 50 000 lei, dispusa de instanță.

Hotărârea instanței

de fond

Prin

Sentința

nr.

3343 din 18 mai 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, s-a respins cererea formulată de reclamantul S.V., în

contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. – D.G.F.P. Buzău și A.N.A.F. – D.G.S.C., ca

neîntemeiată.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța de fond a reținut că nu este îndeplinită condiția

cazului bine justificat deoarece, in speța, îndoiala serioasa asupra

legalității actului administrativ nu poate fi constatata cu ușurința, in urma

unei cercetări sumare a dreptului.

În cazul de față, s-a

reținut că nelegalitatea nu se poate constata cu ușurința, ci necesita o

analiză temeinică pentru a constata daca reclamantul datorează sau nu T.V.A.,

analiza care va fi făcuta in cadrul cererii de anulare a actelor

administrative.

De asemenea, a

reținut judecătorul fondului că toate obligațiile au fost motivate in fapt si

drept pentru fiecare suma, astfel cum reiese atât din decizia de impunere si

raportul de inspecție fiscala cat si din decizia de soluționare a contestației

administrative.

În ceea ce privește a

doua condiție, cea referitoare la iminența producerii unei pagube (astfel cum

este aceasta definita in art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004), s-a

motivat că reclamantul nu a făcut dovada ca, in speța, exista un prejudiciu

material viitor si previzibil pe care l-ar putea suferi daca nu se suspenda

executarea actului administrativ atacat si care sa justifice suspendarea

executării actului atacat și că reclamantul nu a dovedit ca a început

executarea silită, pentru a dovedi iminenta producerii unei pagube in

patrimoniul sau.

A fost respinsă susținerea

reclamantului privind faptul ca executarea sumei înscrise in actele

administrative atacate i-ar produce importante prejudicii ca neprobată întrucât

menționarea creanței contestate si a valorii ei nu duc la constatarea ca exista

o pagubă iminentă.

Recursul

Împotriva acestei

sentințe a formulat recurs reclamantul S.V., criticând-o pentru nelegalitate și

netemeinicie.

În motivarea cererii

de recurs, a arătat, în esență, că înscrisurile depuse la dosar relevă

grave neconcordanțe intre aspectele reținute de către instanță și situația de

fapt, in ceea ce privește reținerea datei de 21 septembrie 2006 ca moment al

depășirii plafonului pana la care nu trebuia înregistrat ca plătitor de T.V.A.,

precum și față de omiterea din cuprinsul actelor administrativ fiscale a datei

de 11 februarie 2009, data înregistrării oficiale ca plătitor de T.V.A.

Sub aspectul

existenței condiției pagubei iminente, a arătat că instanța de fond a omis înscrisurile

depuse, din care rezultă că împotriva bunurilor sale a fost dispus sechestru

asigurător, fiind blocată orice posibilitate de valorificare a apartamentelor

construite.

Procedura în

fața instanței de recurs.

Recurentul a depus în

conformitate cu prevederile art. 305 C. proc. civ. înscrisuri în

susținerea cererii de recurs.

Intimata – pârâtă D.G.F.P.

Buzău a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca

nefondat, apreciind sentința atacată ca fiind legală și temeinică.

S-a arătat că in mod

corect instanța de fond a apreciat că îndoiala serioasă asupra legalității

actului administrativ nu poate fi constatată fără o analiză temeinică a

acestuia, ce nu poate fi efectuată decât in cadrul acțiunii in anulare.

De asemenea, s-a mai

arătat că nu a fost probată de către reclamant existența condiția pagubei

iminente.

Considerentele

și soluția instanței de recurs.

Analizând actele și

lucrările dosarului, în raport de motivele invocate și de prevederile art. 304 C.

proc. civ., Înalta Curte va primi criticile referitoare la nelegalitatea și

netemeinicia soluției pronunțate de Curtea de apel, critici care se circumscriu

motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., constatând că,

în mod greșit instanța de fond a apreciat că în cauză, nu sunt îndeplinite

cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea contenciosului administrativ.

Recurentul-reclamant

a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere de

suspendare, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, a Deciziei de impunere din

26 octombrie 2011 emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P. Buzău – A.F.P., Raportului de

inspecție fiscală nr. 882 din 26 octombrie 2010 de către A.N.A.F. – D.G.F.P.

Buzău – A.F.P. și Deciziei nr. 118 din 27 februarie 2012 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C.

S-a reținut că

reclamantul a realizat in perioada 2006-2011 un număr de 365 de tranzacții,

realizând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea

ca plătitor de T.V.A. după depășirea plafonului, până in data de 11 februarie 2009.

Recurentul-reclamant

a depus cauțiunea în cuantum de 50.000 lei, conform art. 215 alin. (2) C. proc.

fisc.

Potrivit

dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004:

„În cazuri bine

justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în

condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității

ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să

dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la

pronunțarea instanței de fond. În cazul în care persoana vătămată nu introduce

acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de

drept și fără nicio formalitate”.

Instanța de fond a

reținut că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat deoarece

îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ nu poate fi

constatată cu ușurință in urma unei cercetări sumare, ci necesită o analiză

temeinică.

Înalta Curte,

constată că, în mod constant în jurisprudența sa a reținut că din interpretarea

coroborată a prevederilor art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că

suspendarea executării actului administrativ, care se circumscrie noțiunii de

protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la

momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea lui, constituie o

măsură de excepție, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe

regimului administrativ aplicabil actului atacat, pe baza cărora să se poată

reține îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 din

Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și iminența pagubei, astfel

cum sunt definite prin art. 2 lit. ș) și t) din aceeași lege.

Verificarea îndeplinirii

condiției existenței cazului bine justificat prin prisma unor motive de

nelegalitate determinate de interpretarea și aplicarea unor dispoziții legale,

nu conduce la depășirea limitelor procedurii sumare a cercetării aparenței

dreptului și nu implică cercetarea fondului actelor administrative-fiscale a

căror suspendare se solicită cum în mod greșit a apreciat instanța de fond.

În acest context,

Înalta Curte, fără a antama fondul dreptului dedus judecății, constată că

interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind plata de T.V.A. de

către persoanele fizice care au vândut imobile sunt de natură a crea o serioasă

îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute în sarcina recurentului -

reclamant prin actele administrative-fiscale contestate, așa încât în mod

greșit instanța de fond a apreciat că în cauză nu este îndeplinită condiția

cazului bine justificat pentru a dispune suspendarea respectivelor acte

administrative fiscale.

Instanța de control

judiciar nu va face aprecieri cu privire la operațiunile realizate de către recurentul

– reclamant in perioada supusă inspecției, dacă acesta a desfășurat sau nu

activități economice cu caracter de continuitate, dacă bunurile au fost

utilizat in scopuri personale care nu intră in sfera de aplicare a T.V.A., cu

privire la împrejurarea dacă in contractul data de 21 septembrie 2006, acesta a

avut calitatea de vânzător sau mandatar, aceste aspecte fiind aprecieri de fond

care nu pot fi analizate in cadrul procesual de față.

Astfel, în analiza aparenței de nelegalitate a deciziei

de impunere privind

taxa

pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la

persoana fizică care realizează venituri impozabile din activități economice

nedeclarate organelor fiscale

, prezintă

relevanță faptul că până la data de 1 ianuarie 2010, C.

fisc. român nu a

reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile

proprietate personală de a plăti T.V.A.-ul aferent acestor operațiuni, o

asemenea obligație fiind reglementată expres doar prin dispozițiile art. 127

din C. fisc. intrat in vigoare la 1 ianuarie 2010 și prin normele metodologice.

Curtea

reține în acest sens, că această împrejurare conturează o îndoială serioasă în

ceea ce privește aplicarea art. 127 C. fisc. în perioada supusă inspecției

fiscale, îndoială decurgând din lipsa de coerență a conduitei autorităților

fiscale, cu consecința imposibilității contribuabililor de a-și orienta propria

conduită într-o manieră adecvată, fiind încălcat, astfel, principiul

certitudinii impunerii, conform căruia legiuitorului - atunci când elaborează

norma fiscală - și autorității - atunci când aplică norma pentru determinarea

sarcinii fiscale - le revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare și

să stabilească în mod precis termenele, modalitatea și sumele de plată pentru

fiecare plătitor, pentru ca aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală

ce le revine.

Îndoiala

serioasă, generată de caracterul confuz al reglementării, planează, de

asemenea, asupra modului de calcul al bazei de impozitare în situația

reconsiderării statului vânzătorului de persoană impozabilă, în scopuri de T.V.A.

Or,

în situația în care autoritățile stabilesc impozite și aplică sancțiuni în mod

arbitrar, în mod cert nu există concordanță cu principiul certitudinii

impunerii.

În

consecință, Înalta Curte constată că este îndeplinită

condiția cazului bine justificat, prin raportare in primul rând la

cadrul

legal aplicabil în materia .T.V.A. și la faptul că în dreptul fiscal

funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia

prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale,

dar și la faptul că în perioada supusă verificării, însăși autoritatea

competentă a avut o viziune incoerentă și inconsecventă asupra acestor aspecte

de ordin fiscal.

În ceea ce privește paguba

iminentă, Înalta Curte reține cuantumul foarte ridicat al sumei în litigiu, a

cărei executare silită ar afecta negativ patrimoniul personal al recurentului –

reclamant.

Temeiul legal al

soluției adoptate în recurs

Având în vedere

considerentele expuse, ce conduc către concluzia că sentința atacată a fost

pronunțată cu aplicarea greșită a art. 14 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. ș)

și t) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul formulat în

temeiul art. 14 alin. (4) din aceeași lege și va modifica sentința în sensul

admiteri cererii reclamantului potrivit art. 312 alin. (1) și (3) C. proc.

civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de S.V., împotriva Sentinței nr. 3343 din 18 mai 2012 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Modifică sentința

atacată in sensul că admite acțiunea formulată de reclamant și dispune

suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 770 din 26 octombrie 2011 emisă

de A.N.A.F. – D.G.F.P. Buzău – A.F.P. și a Deciziei nr. 118 din 27 februarie 2012

emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C., până la soluționarea irevocabilă a litigiului ce

face obiectul Dosarului nr. 2421/2/2012 al Curții de Apel București, secția a

VIII a contencios administrative și fiscal.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 28 februarie 2013.