ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2359/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei. Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, reclamantul S.V. a chemat în judecată pe pârâții A.N.A.F. – D.G..F.P. Buzău și A.N.A.F. – D.G.S.C., solicitând suspendarea executării până la judecarea irevocabilă a cauzei pe fond,a actelor administrative reprezentate de Decizia de impunere nr. 770 din 26 octombrie 2011 emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P. Buzău – A.F.P., Raportul de inspecție fiscală întocmit la data de 26 octombrie 2010 de către A.N.A.F. – D.G.F.P. Buzău – A.F.P. și Decizia nr. 118 din 27 februarie 2012 emisă de A.N.A.F.

– D.G.S.C., prin care s-a respins contestația formulată împotriva deciziei de impunere și raportului de inspecție fiscală. In motivarea cererii, reclamantul a arătat ca sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004. Sub aspectul condiției „cazului bine justificat", a precizat că starea de fapt fiscală nu este stabilită corect, in sensul că s-a menționat greșit data de la care a devenit plătitor de T.V.A., potrivit legii fiscale; s-a inclus greșit în categoria operațiunilor taxabile cele scutite de plata T.V.A., s-a omis analizarea T.V.A.-ului deductibil pe baza documentelor fiscale prezentate; a fost stabilită greșit baza de impunere pentru calculul T.V.A.-ului, s-a stabilit greșit modul de calcul a T.V.A.-ului și, implicit, a accesoriilor.

Astfel, a arătat că nu a fost parte in contractul de vânzare-cumpărare autentificat din 21 septembrie 2006, astfel că in mod greșit s-a apreciat momentul de la care ar fi devenit plătitor de T.V.A., anul 2006 in loc de anul 2007. Totodată s-a arătat că nu au fot avute in vedere dispozițiile art. 141 litera f) din C. Fisc., privind scutirea de taxă pe valoare adăugată a livrărilor unor construcții vechi, în sensul că nu s-a analizat, în fiecare caz în parte, dacă construcția a fost livrată cel târziu până la data de 31 decembrie a anului următor anului primei ocupări a acesteia sau ulterior acestei date. A mai invocat dispozițiile punctului 23 alin. (2) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a C. Fisc.

potrivit cărora cota T.V.A. nu trebuia adăugată la cuantumul valorilor prevăzute în contractele de vânzare-cumpărare, ci dedusă din aceste valori. De asemenea, s-a arătat in acțiune că nu a fost avută in vedere în cazul a 148 de operațiuni, împrejurarea că aceste operațiuni erau taxabile cu o cotă redusă de T.V.A. de 5%, conform pct. 23 alin. (1) din H.G. nr. 44/2004 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a C. Fisc., făcându-se abstracție de identitatea cumpărătorului, precum și de rectificare a contractelor de vânzare-cumpărare în sensul includerii precizărilor decurgând din punctul 23 alin. (1) al H.G. nr. 44/2004, susmenționat, deși, în parte, aceste precizări nu erau necesare. A mai apreciat reclamantul că motivarea în drept a actelor administrative atacate este greșită, omițându-se aplicarea unor dispoziții legale, cum ar fi punctul 23 alin. (2) din H.G.

nr. 44/2004 de aprobare a normelor metodologice de aplicare a C. Fisc. și art. 141 litera f) din C. Fisc., sau, aplicându-se greșit alte dispoziții legale cum ar fi Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011 aprobată prin Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1873 din12 aprilie 2011. S-a arătat că toate aceste aspecte arată că există o evidentă aparență de nelegalitate a actului administrativ atacat și sunt de natură a induce o îndoială serioasă în ceea ce privește certitudinea încălcării vreunei dispoziții legale sau contractuale. În ceea ce privește condiția existenței „unei pagube iminente" a cărei prevenire se încearcă, a arătat reclamantul că împotriva sa a fost luată decizia de instituire a măsurilor asigurătorii din 26 octombrie 2011 emisă de A.N.A.F.

– D.G.F.P, Buzău și procesele verbale de sechestru asigurător pentru bunuri imobile. La 26 aprilie 2012, parata A.N.A.F. a depus întâmpinare, solicitând respingerea ca nefondata a acțiunii, apreciind că reclamantul nu a făcut dovada îndeplinirii condițiilor prevăzute de art 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv a cazului bine justificat si a pagubei iminente. În ceea ce privește îndeplinirea condiției cazului bine justificat, a învederat că aspectele invocate de către reclamant vizează fondul cauzei. Sub aspectul condiției referitoare la iminenta producerii unei pagube (astfel cum este aceasta definita in art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004) a apreciat că reclamantul nu a făcut dovada ca, in speța, exista un prejudiciu material viitor si previzibil pe care l-ar putea suferi daca nu se suspenda executarea actului administrativ atacat si care sa justifice suspendarea executării actului atacat, suspendarea fiind situația de excepție.

La 26 aprilie 2012, parata D.G.F.P. Buzău a depus întâmpinare, solicitând respingerea cererii ca netemeinica si nelegala. La termenul din 27 aprilie 2012, reclamantul a depus la dosar recipisa de consemnare a cauțiunii de 50 000 lei, dispusa de instanță. Hotărârea instanței de fond Prin Sentința nr. 3343 din 18 mai 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a respins cererea formulată de reclamantul S.V., în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F. – D.G.F.P. Buzău și A.N.A.F. – D.G.S.C., ca neîntemeiată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat deoarece, in speța, îndoiala serioasa asupra legalității actului administrativ nu poate fi constatata cu ușurința, in urma unei cercetări sumare a dreptului.

În cazul de față, s-a reținut că nelegalitatea nu se poate constata cu ușurința, ci necesita o analiză temeinică pentru a constata daca reclamantul datorează sau nu T.V.A., analiza care va fi făcuta in cadrul cererii de anulare a actelor administrative. De asemenea, a reținut judecătorul fondului că toate obligațiile au fost motivate in fapt si drept pentru fiecare suma, astfel cum reiese atât din decizia de impunere si raportul de inspecție fiscala cat si din decizia de soluționare a contestației administrative.

În ceea ce privește a doua condiție, cea referitoare la iminența producerii unei pagube (astfel cum este aceasta definita in art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004), s-a motivat că reclamantul nu a făcut dovada ca, in speța, exista un prejudiciu material viitor si previzibil pe care l-ar putea suferi daca nu se suspenda executarea actului administrativ atacat si care sa justifice suspendarea executării actului atacat și că reclamantul nu a dovedit ca a început executarea silită, pentru a dovedi iminenta producerii unei pagube in patrimoniul sau. A fost respinsă susținerea reclamantului privind faptul ca executarea sumei înscrise in actele administrative atacate i-ar produce importante prejudicii ca neprobată întrucât menționarea creanței contestate si a valorii ei nu duc la constatarea ca exista o pagubă iminentă.

Recursul Împotriva acestei sentințe a formulat recurs reclamantul S.V., criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În motivarea cererii de recurs, a arătat, în esență, că înscrisurile depuse la dosar relevă grave neconcordanțe intre aspectele reținute de către instanță și situația de fapt, in ceea ce privește reținerea datei de 21 septembrie 2006 ca moment al depășirii plafonului pana la care nu trebuia înregistrat ca plătitor de T.V.A., precum și față de omiterea din cuprinsul actelor administrativ fiscale a datei de 11 februarie 2009, data înregistrării oficiale ca plătitor de T.V.A. Sub aspectul existenței condiției pagubei iminente, a arătat că instanța de fond a omis înscrisurile depuse, din care rezultă că împotriva bunurilor sale a fost dispus sechestru asigurător, fiind blocată orice posibilitate de valorificare a apartamentelor construite.

Procedura în fața instanței de recurs. Recurentul a depus în conformitate cu prevederile art. 305 C. proc. civ. înscrisuri în susținerea cererii de recurs. Intimata – pârâtă D.G.F.P. Buzău a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului ca nefondat, apreciind sentința atacată ca fiind legală și temeinică. S-a arătat că in mod corect instanța de fond a apreciat că îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ nu poate fi constatată fără o analiză temeinică a acestuia, ce nu poate fi efectuată decât in cadrul acțiunii in anulare. De asemenea, s-a mai arătat că nu a fost probată de către reclamant existența condiția pagubei iminente. Considerentele și soluția instanței de recurs.

Analizând actele și lucrările dosarului, în raport de motivele invocate și de prevederile art. 304 C. proc. civ., Înalta Curte va primi criticile referitoare la nelegalitatea și netemeinicia soluției pronunțate de Curtea de apel, critici care se circumscriu motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ., constatând că, în mod greșit instanța de fond a apreciat că în cauză, nu sunt îndeplinite cumulativ condițiile prevăzute de art. 14 din Legea contenciosului administrativ. Recurentul-reclamant a învestit instanța de contencios administrativ și fiscal cu o cerere de suspendare, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004, a Deciziei de impunere din 26 octombrie 2011 emisă de A.N.A.F.

– D.G.F.P. Buzău – A.F.P., Raportului de inspecție fiscală nr. 882 din 26 octombrie 2010 de către A.N.A.F. – D.G.F.P. Buzău – A.F.P. și Deciziei nr. 118 din 27 februarie 2012 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C. S-a reținut că reclamantul a realizat in perioada 2006-2011 un număr de 365 de tranzacții, realizând venituri cu caracter de continuitate, fără să solicite înregistrarea ca plătitor de T.V.A. după depășirea plafonului, până in data de 11 februarie 2009. Recurentul-reclamant a depus cauțiunea în cuantum de 50.000 lei, conform art. 215 alin. (2) C. proc. fisc. Potrivit dispozițiilor art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004: „În cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până la pronunțarea instanței de fond.

În cazul în care persoana vătămată nu introduce acțiunea în anularea actului în termen de 60 de zile, suspendarea încetează de drept și fără nicio formalitate”. Instanța de fond a reținut că nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat deoarece îndoiala serioasă asupra legalității actului administrativ nu poate fi constatată cu ușurință in urma unei cercetări sumare, ci necesită o analiză temeinică.

Înalta Curte, constată că, în mod constant în jurisprudența sa a reținut că din interpretarea coroborată a prevederilor art. 14 și art. 15 din Legea nr. 554/2004 rezultă că suspendarea executării actului administrativ, care se circumscrie noțiunii de protecție provizorie a drepturilor și intereselor particularilor până la momentul la care instanța competentă va cenzura legalitatea lui, constituie o măsură de excepție, presupunând dovedirea efectivă a unor împrejurări conexe regimului administrativ aplicabil actului atacat, pe baza cărora să se poată reține îndeplinirea cumulativă a celor două condiții prevăzute de art. 14 din Legea nr. 554/2004, respectiv cazul bine justificat și iminența pagubei, astfel cum sunt definite prin art. 2 lit. ș) și t) din aceeași lege.

Verificarea îndeplinirii condiției existenței cazului bine justificat prin prisma unor motive de nelegalitate determinate de interpretarea și aplicarea unor dispoziții legale, nu conduce la depășirea limitelor procedurii sumare a cercetării aparenței dreptului și nu implică cercetarea fondului actelor administrative-fiscale a căror suspendare se solicită cum în mod greșit a apreciat instanța de fond. În acest context, Înalta Curte, fără a antama fondul dreptului dedus judecății, constată că interpretarea și aplicarea dispozițiilor legale privind plata de T.V.A. de către persoanele fizice care au vândut imobile sunt de natură a crea o serioasă îndoială cu privire la obligațiile fiscale reținute în sarcina recurentului - reclamant prin actele administrative-fiscale contestate, așa încât în mod greșit instanța de fond a apreciat că în cauză nu este îndeplinită condiția cazului bine justificat pentru a dispune suspendarea respectivelor acte administrative fiscale.

Instanța de control judiciar nu va face aprecieri cu privire la operațiunile realizate de către recurentul – reclamant in perioada supusă inspecției, dacă acesta a desfășurat sau nu activități economice cu caracter de continuitate, dacă bunurile au fost utilizat in scopuri personale care nu intră in sfera de aplicare a T.V.A., cu privire la împrejurarea dacă in contractul data de 21 septembrie 2006, acesta a avut calitatea de vânzător sau mandatar, aceste aspecte fiind aprecieri de fond care nu pot fi analizate in cadrul procesual de față. Astfel, în analiza aparenței de nelegalitate a deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoana fizică care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale , prezintă relevanță faptul că până la data de 1 ianuarie 2010, C. fisc.

român nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti T.V.A.-ul aferent acestor operațiuni, o asemenea obligație fiind reglementată expres doar prin dispozițiile art. 127 din C. fisc. intrat in vigoare la 1 ianuarie 2010 și prin normele metodologice. Curtea reține în acest sens, că această împrejurare conturează o îndoială serioasă în ceea ce privește aplicarea art. 127 C. fisc.

în perioada supusă inspecției fiscale, îndoială decurgând din lipsa de coerență a conduitei autorităților fiscale, cu consecința imposibilității contribuabililor de a-și orienta propria conduită într-o manieră adecvată, fiind încălcat, astfel, principiul certitudinii impunerii, conform căruia legiuitorului - atunci când elaborează norma fiscală - și autorității - atunci când aplică norma pentru determinarea sarcinii fiscale - le revine sarcina să nu ajungă la interpretări arbitrare și să stabilească în mod precis termenele, modalitatea și sumele de plată pentru fiecare plătitor, pentru ca aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine. Îndoiala serioasă, generată de caracterul confuz al reglementării, planează, de asemenea, asupra modului de calcul al bazei de impozitare în situația reconsiderării statului vânzătorului de persoană impozabilă, în scopuri de T.V.A.

Or, în situația în care autoritățile stabilesc impozite și aplică sancțiuni în mod arbitrar, în mod cert nu există concordanță cu principiul certitudinii impunerii. În consecință, Înalta Curte constată că este îndeplinită condiția cazului bine justificat, prin raportare in primul rând la cadrul legal aplicabil în materia .T.V.A. și la faptul că în dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale, dar și la faptul că în perioada supusă verificării, însăși autoritatea competentă a avut o viziune incoerentă și inconsecventă asupra acestor aspecte de ordin fiscal. În ceea ce privește paguba iminentă, Înalta Curte reține cuantumul foarte ridicat al sumei în litigiu, a cărei executare silită ar afecta negativ patrimoniul personal al recurentului – reclamant.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Având în vedere considerentele expuse, ce conduc către concluzia că sentința atacată a fost pronunțată cu aplicarea greșită a art. 14 alin. (1) și art. 2 alin. (1) lit. ș) și t) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul formulat în temeiul art. 14 alin. (4) din aceeași lege și va modifica sentința în sensul admiteri cererii reclamantului potrivit art. 312 alin. (1) și (3) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de S.V., împotriva Sentinței nr. 3343 din 18 mai 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată in sensul că admite acțiunea formulată de reclamant și dispune suspendarea executării Deciziei de impunere nr. 770 din 26 octombrie 2011 emisă de A.N.A.F. – D.G.F.P. Buzău – A.F.P. și a Deciziei nr. 118 din 27 februarie 2012 emisă de A.N.A.F. – D.G.S.C., până la soluționarea irevocabilă a litigiului ce face obiectul Dosarului nr. 2421/2/2012 al Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrative și fiscal. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 28 februarie 2013.