ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2898/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2898/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel

București, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 22

noiembrie 2011, reclamanta SC B.L. I.F.N. SA a chemat în judecată pe pârâtele A.N.A.F.

și D.G.A.M.C., solicitând să se dispună suspendarea efectelor raportului de inspecție

fiscală din 30 septembrie 2011 (denumit în continuare R.I.F.) și a deciziei din

30 septembrie 2011 (denumită în continuare decizia) emise de pârâta, până la soluționarea

pe fond a acțiunii în anulare formulată împotriva acestor acte administrativ fiscale.

În motivarea cererii,

reclamanta arată că prin actele administrative a căror suspendare o cere s-a stabilit

în sarcina sa obligații fiscale în cuantum de 2.149.566 RON, compuse din T.V.A.

(1.005.390 RON) și majorări de întârziere. Împotriva acestor acte fiscale a formulat

contestație administrativă, înregistrată la organul fiscal la data de 3

noiembrie 2011.

În opinia reclamantei,

condițiile necesare pentru dispunerea suspendării executării actelor administrativ

fiscale sunt îndeplinite în cauză, având în vedere înregistrarea contestației administrative,

achitarea cauțiunii care va fi stabilită, iminența producerii unei pagube iminente

și cazul bine justificat.

În întâmpinarea formulată

în cauză, pârâta A.N.A.F. a solicitat respingerea cererii ca nefondată, cu motivarea

că nu sunt îndeplinite cerințele impuse de art. 14 din Legea contenciosului administrativ.

Curtea de Apel București,

secția de contencios administrativ și fiscal, prin sentința din 16 decembrie 2011,

a admis cererea formulată de reclamanta SC B.L. I.F.N. SA și a suspendat efectele

raportului de inspecție fiscală din 30 septembrie 2011 și a deciziei de impunere

din 30 septembrie 2011 până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare îndreptată

împotriva acestor acte administrativ-fiscale.

În motivarea soluției,

prima instanță a reținut, în esență, faptul că sunt întrunite condițiile impuse

de art. 14 din Legea nr. 554/2004, modificată, pentru a se putea dispune suspendarea

executării celor două acte administrativ-fiscale anterior individualizate, respectiv

înregistrarea contestației administrative din 03 noiembrie 2011, precum și achitarea

cauțiunii în sumă de 200.000 RON, conform ordinului de plată din 07 decembrie 2011.

Cazul bine justificat

rezidă din faptul că T.V.A.-ul a fost stabilit prin raportare la valoarea ratelor

de leasing rămase de facturat, în timp ce, potrivit pct. 18 alin. (4) din H.G.

nr. 44/2004, pentru bunurile care fac obiectul contractelor de leasing financiar

și care constituie pentru locator/finanțator o livrare de bunuri, conform art. 128

alin. (4) lit. d) din C. fisc., baza de impozitare este valoarea capitalului rămas

de facturat, iar nu valoarea ratelor de leasing rămase de facturat.

În opinia Curții de Apel,

în speța de față, nu poate fi vorba despre o aplicare retroactivă a normelor fiscale

care impuneau reclamantei obligația de colectare și virare T.V.A., în situația rezilierii

contractelor de leasing, temeiul stabilirii obligației de plată în cauză fiind prevederile

art. 128 alin. (4) lit. d) coroborat cu art. 128 alin. (8) lit. a) - c), art. 155

alin. (2), art. 125

1

alin. (1) pct. 16 C. fisc., în forma în vigoare

pe perioada verificată (1 decembrie 2007 – 31 decembrie 2010). Respectarea principiului

certitudinii impunerii, respectiv previzibilitatea normelor legale citate, în sensul

aplicat de organul fiscal, este o problemă care va face obiectul analizei în cererea

de anulare, neputând constitui motive de suspendare a executării actelor fiscale.

Prima instanță a apreciat

că pct. 18 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004, conținând norme metodologice de aplicare

a dispozițiilor art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., chiar dacă au fost adoptate

ulterior perioadei verificate, respectiv prin H.G. nr. 150/2011, aplicarea lor în

cazul de față nu contravine principiului neretroactivității legii civile, dat fiind

caracterul lor interpretativ, iar nu constitutiv, modificator.

Ca atare, prima instanță

a concluzionat în sensul că, dintre argumentele prezentate de reclamantă, poate

constitui caz bine justificat aplicarea eronată a acestor dispoziții interpretative,

în care valoarea T.V.A.-ului a fost stabilită raportat la o bază diferită de cea

specificată de Norma metodologică, conducând la o nelegalitate evidentă a R.I.F.

și a deciziei de impunere subsecvente.

Paguba iminentă rezultă

din valoarea mare a creanței fiscale, respectiv 2.149.566 RON, a cărei executare

poate perturba în mod ireversibil activitatea reclamantei, în calitatea sa de comerciant.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs pârâta A.N.A.F., care a solicitat modificarea sa, în sensul respingerii

cererii reclamantei ca nefondată.

În motivarea căii de atac,

încadrată în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., recurenta a susținut

faptul că sentința contestată este lipsită de temei legal, fiind dată cu încălcarea

și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 14 din Legea contenciosului administrativ.

În dezvoltarea acestui

motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate:

Suspendarea executării

actelor administrativ-fiscale este o situație de excepție care intervine doar atunci

când legea o prevede, în condițiile și limitele reglementate de aceasta.

Societatea intimată nu

a probat existența unei îndoieli serioase în privința legalității actului de impunere

contestat și producerea unei pagube iminente prin punerea sa în executare.

Toate obligațiile fiscale

au fost corect și legal stabilite în sarcina intimatei, fiind motivate în fapt și

drept pentru fiecare sumă, după cum rezultă din cele două acte administrativ-fiscale

aflate în discuție.

Intimata nu a demonstrat

faptul că a fost începută executarea silită pentru a justifica producerea unei pagube

iminente în patrimoniul său.

Intimata a formulat întâmpinare,

precum și concluzii scrise în care a solicitat respingerea recursului ca nefondat.

Analizând sentința atacată,

în raport cu criticile formulate, cât și din oficiu, în baza art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte apreciază că recursul este nefondat pentru considerentele

care vor fi expuse în continuare.

Astfel, prin cererea dedusă

judecății, intimata-reclamantă a solicitat, în temeiul art. 14 din Legea nr. 554/2004,

modificată, suspendarea executării efectelor raportului de inspecție fiscală

din 30 septembrie 2011 și a deciziei din 30 septembrie 2011 emise de A.N.A.F. –

D.G.A.M.C., până la soluționarea pe fond a acțiunii în anulare formulată împotriva

acestor acte administrativ fiscale.

Potrivit textului legal

anterior individualizat, în cazuri bine justificate și pentru prevenirea unei pagube

iminente, după sesizarea, în condițiile art. 7, a autorității publice care a emis

actul sau a autorității ierarhic superioare, persoana vătămată poate să ceară instanței

competente să dispună suspendarea executării actului administrativ unilateral până

la pronunțarea instanței de fond.

După cum se cunoaște,

suspendarea actelor juridice reprezintă operațiunea de întrerupere vremelnică a

efectelor acestora, ca și cum actul dispare din circuitul juridic, deși, formal-juridic,

el există.

Mai este de observat că

suspendarea executării actelor administrative constituie un instrument procedural

eficient pus la dispoziția autorității emitente sau a instanței de judecată în vederea

respectării principiului legalității: atâta timp cât autoritatea publică sau judecătorul

se află într-un proces de evaluare, din punct de vedere legal, a actului administrativ

contestat, este echitabil ca acesta din urmă să nu-și producă efectele asupra celor

vizați.

În plus, instituția juridică

analizată trebuie să ofere cetățeanului o protecție adecvată împotriva arbitrariului,

ceea ce realizează și Legea nr. 554/2004, modificată.

În altă ordine de idei,

se impune a fi făcută precizarea că actul administrativ se bucură de prezumția de

legalitate care, la rândul său, se bazează pe prezumția de autenticitate (actul

emană de la cine se afirmă că emană) și pe prezumția de veridicitate (actul exprimă

ceea ce în mod real a decis autoritatea emitentă).

De aici, rezultă principiul

executării din oficiu, întrucât actul administrativ unilateral este el însuși titlu

executoriu.

Cu alte cuvinte, a nu

executa actele administrative, care sunt emise în baza legii, echivalează cu a nu

executa legea, ceea ce este de neconceput într-o bună ordine juridică, într-un stat

de drept și o democrație constituțională.

Din acest motiv, suspendarea

efectelor actelor administrative reprezintă o situație de excepție, la care judecătorul

de contencios administrativ poate să recurgă atunci când sunt îndeplinite condițiile

impuse de Legea nr. 554/2004.

Totodată, din lecturarea

art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004, modificată, rezultă că, pentru a se dispune

suspendarea actului administrativ, trebuie îndeplinite cumulativ următoarele condiții:

existența unui act administrativ, parcurgerea procedurii administrative prealabile,

prezența unui caz bine justificat și prevenirea unei pagube iminente.

Așadar, o primă cerință

pentru a interveni această măsură excepțională de întrerupere a efectelor unui act

administrativ este aceea de a fi în prezența unui asemenea act.

Potrivit art. 2 alin.

(1) lit. c) din actul normativ mai sus citat, prin noțiunea de act administrativ

se înțelege actul unilateral cu caracter individual sau normativ emis de o autoritate

publică, în regim de putere publică, în vederea organizării executării legii sau

a executării în concret a legii, care dă naștere, modifică sau stinge raporturi

juridice.

În speța de față, decizia

de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată din 30 septembrie

2011 emisă de recurenta-pârâtă este titlu de creanță și este susceptibilă de a fi

contestată de contribuabil, potrivit procedurii reglementate de O.G. nr. 92/2003,

republicată.

De asemenea, în speță,

a fost îndeplinită condiția procedurală a recursului administrativ prealabil, aspect

necontestat în prezenta cale extraordinară de atac.

În plus, cauțiunea stabilită

de instanță a fost achitată de către intimata-reclamantă, după cum rezultă din ordinul

de plată din 07 decembrie 2011.

Conform art. 2 alin.

(1) lit. t) din Legea nr. 554/2004, modificată prin Legea nr. 262/2007, cazurile

bine justificate presupun împrejurări legate de starea de fapt și de drept, care

sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității actului administrativ.

La modul concret, conform

legislației naționale, condiția existenței unui caz bine justificat este îndeplinită

în situația în care se regăsesc argumente juridice aparent valabile cu privire la

nelegalitatea actului administrativ aflat în litigiu.

Altfel spus, pentru a

interveni suspendarea judiciară a executării unui act administrativ trebuie să existe

un indiciu temeinic de nelegalitate.

În acest context, trebuie

subliniat faptul că principiul legalității activității administrative presupune

atât ca autoritățile administrative să nu eludeze dispozițiile legale, cât și ca

toate deciziile acestora să se întemeieze pe lege. El impune, în egală măsură, ca

respectarea acestor exigențe de către autorități să fie în mod efectiv asigurată.

În doctrina de drept administrativ,

se susține că principiul legalității impune trei reguli: existența unei baze legale,

obligația de a respecta regulile care reglementează activitatea administrației,

precum și obligația de a respecta legile generale, fiind vorba de legile care nu

sunt adoptate pentru a guverna activitatea administrației, dar care trebuie avute

în vedere de către autoritate pentru că ele privesc alte interese pe care trebuie

să le ocrotească administrația.

Prin urmare, principiul

legalității implică, pe de o parte, faptul că administrația trebuie să respecte

ierarhia normelor, iar pe de altă parte, faptul că aceasta nu poate acționa dacă

nu este „abilitată” de o regulă de drept. Această abilitare privește competența

autorității administrative de a emite un act administrativ.

Respectarea principiului

legalității impune posibilitatea ca actele administrative nelegale să poată fi revocate

întrucât, în caz contrar, judecătorul poate proceda la anularea lor.

Pentru consolidarea principiului

legalității, apreciat ca un adevărat postulat constituțional, sunt necesare reguli

sistematizate, clare și coerente, care să guverneze activitatea autorităților administrative.

După cum au subliniat

în mod constant teoreticienii și practicienii dreptului european, legalitatea este

unul din elementele dreptului la buna administrare.

În sistemul juridic românesc,

acest principiu este reglementat în art. 1 alin. (5) și art. 16 alin. (2) din Constituție.

Astfel, primul text constituțional precizează faptul că, în România, respectarea

Constituției, a supremației sale și a legilor este obligatorie. Pe de altă parte,

al doilea text cuprins în Legea fundamentală arată că nimeni nu este mai presus

de lege.

În speța de față, Înalta

Curte constată că, într-adevăr, argumentele prezentate de către partea aflată în

discuție sunt de natură să creeze o îndoială serioasă în privința legalității deciziei

administrative contestate.

În concret, prin decizia

de impunere a cărei suspendare se solicită în cauză, s-a stabilit în sarcina intimate-reclamante

obligații fiscale în cuantum de 2.149.566 RON, compuse din T.V.A. și majorări de

întârziere.

În motivarea actului,

s-a arătat că partea a încheiat contracte de leasing financiar cu diferiți utilizatori

pentru diverse bunuri, în principal autovehicule, iar din cauza nerespectării de

către utilizatori a obligațiilor de plată contractele au fost reziliate, cu consecința

restituirii bunurilor de către utilizatori, potrivit clauzelor contractuale.

Autoritatea fiscală a

constatat că bunurile nerecuperate în urma rezilierii contractelor de leasing sunt

lipsă în gestiune, conform art. 128 alin. (4) lit. d) C. fisc., iar intimata-reclamantă

avea obligația de a aplica prevederile art. 155 alin. (2) pct. 70 din H.G. nr. 44/2004

și de a colecta T.V.A. aferent ratelor de leasing rămase de facturat. Prin urmare,

organele de inspecție fiscală au calculat T.V.A. suplimentară pentru bunurile lipsă

din gestiune, nerecuperate, în sumă de 1.005.390 RON, iar la această sumă a calculat

majorări și penalități de întârziere.

Înalta Curte apreciază

că este corectă concluzia primei instanțe, în sensul că există aparență de nelegalitate

în privința actelor administrativ fiscale deduse judecății, deoarece T.V.A.-ul a

fost calculat la o bază diferită de cea stabilită la pct. 18 alin. (4) din H.G.

nr. 44/2004 (reprezentând norma metodologică pentru art. 128 alin. (4) lit. d) C.

fisc.), respectiv la valoarea ratelor de leasing rămase de facturat, iar nu la valoarea

capitalului rămas de facturat.

Există o diferență importantă

între capital și rate, care modifică sumele stabilite prin actele de control.

În speță, este îndeplinită

condiția prevenirii pagubei iminente, impusă de art. 14 alin. (1) din Legea nr.

554/2004, modificată.

Astfel, conform art. 2

alin. (1) lit. ș) din legea în discuție, paguba iminentă reprezintă prejudiciul

material viitor și previzibil sau, după caz, perturbarea previzibilă gravă a funcționării

unei autorități publice sau a unui serviciu public.

Așadar, paguba iminentă

presupune o anumită urgență pentru a opera suspendarea efectelor unui act administrativ.

Putem aprecia că există

urgență atunci când executarea actului administrativ aduce o atingere gravă și imediată

unui interes public, situației reclamantului sau intereselor pe care acesta înțelege

să le apere.

În cauza de față, intimata-reclamantă

a probat iminența producerii pagubei invocate, în condițiile în care valoarea obligației

fiscale contestate este de 2.149.566 RON, compuse din T.V.A. și majorări de întârziere,

iar executarea silită a părții pentru o astfel de sumă este de natură a conduce

la afectarea gravă a activității economice a acesteia.

Față de împrejurarea că

instanța de fond a interpretat în mod legal și corect prevederile normative anterior

indicate, nefiind incident motivul de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C.

proc. civ., Înalta Curte, în temeiul art. 312 alin. (1) teza a II-a C.proc.civ.,

raportat la art. 20 și 28 din Legea nr. 554/2004, va respinge recursul ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de A.N.A.F. împotriva

sentinței civile nr. 7670 din 16 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția

a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată, în ședință publică, astăzi 8 iunie

2012.