ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4782/2008

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată de reclamanta F.I.F.P.T.R. Miercurea Ciuc a solicitat anularea deciziei de impunere nr. 10/2008 emisă de A.N.A.F., D.G.S.C., a Deciziei de impunere nr. 245 din 7 noiembrie 2007 emisă de D.G.F.P. Harghita și suspendarea executării deciziei de impunere, plus cheltuieli de judecată.

În motivarea acțiunii s-a arătat că reclamanta este o instituție de învățământ particulară autorizată, activitatea sa încă din anul 1999, fiind de învățământ și perfecționare profesională, toate veniturile fiind utilizate în interesul învățământului; că în mod greșit organele fiscale au considerat că trebuie să plătească impozit pe profit pentru taxele de curs conform art. 15 alin. (3) C. fisc., deoarece activitatea este de învățământ și nu o activitate economică; că, până în anul 2007 nu a fost impusă la plata impozitului pe profit; că taxa de curs este menită a acoperi cheltuielile cu întreținerea edificatului, plata profesorilor și nu reprezintă o activitate economică. Prin sentința civilă nr. 65/2008 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, acțiunea a fost respinsă ca neîntemeiată.

Instanța a reținut: că nesemnarea de către un inspector a raportului de inspecție fiscală nu determină nulitatea actului premergător, care nu reprezintă un act administrativ fiscal în sensul art. 41 C. proc. fisc.; că reclamanta nu beneficiază de dispozițiile art. 15 alin. (1) lit. g) C. fisc. (scutire de impozit pe profit) deoarece nu deține o autorizare emisă de M.E. sau altă autorizare emisă de un minister conform Legii învățământului nr. 84/1995, republicată, întrucât autorizațiile emise pentru reclamantă de M.T. nu au fost eliberate în baza Legii nr. 84/1995, republicată iar avizul dat de Ministerul Educației nu este o autorizație în sensul art. 15 alin. (1) lit. g) din C. fisc. și a art. 135 alin. (2) din Legea nr. 84/1995, republicată; că nu sunt întrunite nici cerințele art. 15 alin. (2) sau alin. (3) din C. fisc.

pentru ca reclamanta să fie scutită de plata impozitului pe profit. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs în termen recurenta. În motivarea recursului s-a arătat: reclamanta, ca fundație, având natura de subiect de drept nonprofit, nu poate fi obligată la plata impozitului pe profit fiindu-i aplicabile dispozițiile art. 15 alin. (1) lit. g) sau art. 15 alin. (2) C. fisc., aspect asupra căruia instanța de fond nu s-a pronunțat; că anterior actului de control contestat, reclamanta a fost scutită de plata impozitului pe profit; că modificarea bazei de impozitare nu i-a fost comunicată și nici nu poate să fie modificată întrucât a rămas subiect de drept nonprofit; că în anul 2000 M.Î.

a autorizat Fundația pentru efectuarea activității iar pentru cursuri a facturat și a încasat venituri necesare scopului său, de învățământ; că, oricum, reclamanta fiind fundație (subiect nonprofit), nu poate datora impozit pe profit iar instanța nu a analizat nici acest aspect; că raportul de inspecție fiscală face parte din actul administrativ fiscal și nefiind semnat de unul din inspectori este nul; că taxele cursanților sunt forme de venit pentru organizațiile nonprofit necesare realizării obiectivului de activitate și conform art. 15 alin. (2) C. fisc. nu sunt supuse impozitării, sentința nefiind motivată în acest sens; că recurenta nu poate fi impusă a plăti impozit pe profit în baza art. 15 alin. (3) C. fisc., deoarece cursurile de învățământ nu reprezintă activități economice.

Verificând cauza în funcție de motivarea recursului și având în vedere dispozițiile art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte reține următoarele: Prin decizia de impunere emisă de D.G.F.P. Harghita la data de 7 noiembrie 2007 s-au stabilit obligații fiscale suplimentare de plată față de reclamantă, după cum urmează: suma de 1.417.420 lei impozit pe profit pentru perioada 01 ianuarie 2004 - 31 decembrie 2006; 1.177.294 lei majorări de întârziere pentru perioada 15 februarie 2005 - 31 octombrie 2007 în raport cu suma mai sus-menționată; 65.378 lei penalități de întârziere pentru impozitele cu reținere la sursă pentru perioada 01 martie 2005 - 31 decembrie 2005. Ca motive de fapt s-au reținut următoarele: că reclamanta a eliberat facturi fiscale pentru cursurile ținute la cele 36 de filiale, cu denumirea „contribuție curs", veniturile fiind încasate de reclamantă ca o instituție de învățământ particular autorizat, având în vedere avizul M.E.Î.

, iar „contribuțiile curs" încasate de la participanții la curs nu pot fi asimilate cu cotizații, donații cu titlu gratuit sau contribuția simpatizanților, iar ca instituție de învățământ particular nu este scutită de la plata impozitului pe profit decât doar pentru veniturile utilizate în anul curent sau în anii viitori conform Legii nr. 84/1995. Decizia de impunere a avut la bază raportul de inspecție fiscală încheiat de S.I.F. persoane juridice,al A.F.P. Miercurea Ciuc la data de 06 noiembrie 2007. În acest act fiscal se arată că organele de inspecție fiscală au constatat că veniturile „contribuție curs" au fost realizate de reclamantă ca o instituție de învățământ particular autorizată în acord cu avizul pentru derularea cursurilor amintite mai sus, aviz dat în anul 2000 de M.E.Î., dar care nu pot fi asimilate cotizațiilor, donațiilor cu titlu gratuit sau contribuția simpatizanților, contrar celor susținute de reclamantă.

De asemenea, în același raport de inspecție fiscală s-au identificat venituri din dobânzile și dividendele obținute din plasarea disponibilităților rezultate din activități fără scop patrimonial (disponibilități provenite din activitatea de formare profesionale în urma desfășurării cursurilor); venituri din cedarea activelor (altele decât cele care sunt sau au fost folosite în activitatea economică); venituri din acțiuni vândute (alte venituri din activitățile fără scop patrimonial). Recurenta a invocat nulitatea raportului de inspecție fiscală pentru nesemnarea de către una din persoanele care au participat la efectuarea controlului fiscal. Potrivit art. 107 C. proc. fisc., pentru raportul întocmit în urma inspecției fiscale nu sunt prevăzute mențiuni obligatorii în lipsa cărora actul să fie considerat nul.

Raportul de inspecție fiscală este un act constatator al controlului fiscal, premergător actului administrativ fiscal – decizia de impunere, care, potrivit art. 41 C. proc. fisc. stabilește obligații fiscale. Decizia de impunere nr. 245 din 7 noiembrie 2007, contestată de reclamantă, întrunește toate mențiunile prevăzute în mod obligatoriu de dispozițiile art. 43 C. proc. fisc. Ca urmare, nesemnarea de către un inspector a actului premergător, raportul de inspecție fiscală, nu poate constitui decât o nulitate relativă care nu poate conduce la anularea actului decât în măsura în care se dovedește că a creat un prejudiciu părții interesate, în conformitate cu dispozițiile art. 105 alin. (2) C. proc.

civ., care reprezintă dreptul comun în materie, aplicabil în măsura în care legea specială (C. proc. fisc.) nu cuprinde reglementări în acest sens. Or, prin analizarea fondului pricinii se verifică tocmai acest aspect, astfel cum a procedat instanța de fond. Recurenta susține că este o instituție de învățământ particular autorizată de M.T. și avizată pentru cursuri de perfecționare de Ministerul Învățământului, astfel încât ar beneficia de scutire de impozit în baza art. 15 alin. (1) lit. g) C. fisc. Aceste dispoziții legale prevăd că sunt scutite de plata impozitului pe profit instituțiile de învățământ particular acreditate, precum și cele autorizate, pentru veniturile utilizate, în anul curent sau în anii următori, potrivit Legii învățământului nr. 84/1995, republicată, și O.U.G.

nr. 174/2001. Așa cum bine a reținut instanța de fond, pentru ca reclamanta să beneficieze de scutirea de la plata impozitului pe profit, trebuie să îndeplinească trei condiții: să fie o instituție de învățământ particular; să fie acreditată sau autorizată în acest sens; acreditarea sau autorizarea să fie obținută conform Legii nr. 84/1995 republicată sau potrivit O.U.G. nr. 174/2001. Se constată că recurenta a fost autorizată de M.T. prin O.P.P. nr. 0002 din 21 iulie 1999 potrivit O.G. nr. 44/1997 și prin autorizația din 15 martie 2004 emisă de M.T.C.T. Recurenta a obținut și avizul M.E.N. prin Ordinul nr. 5170 din 23 noiembrie 1998 pentru derularea cursurilor de perfecționare organizate conform Legii învățământului nr. 84/1995 pentru cinci activități.

Acest aviz a avut valabilitate numai până la data constituirii C.N.A.F.P., urmând ca ulterior, dobândirea calității de furnizor de pregătire să se facă, după data constituirii, doar în baza Regulamentului privind criteriile de autorizare a furnizorilor de pregătire și acordarea certificatelor de competență profesională. Ultima condiție prevăzută de art. 15 alin. (1) lit. g) C. fisc., pentru scutirea de la plata impozitului pe profit, impune ca recurenta să fie acreditată sau autorizată conform Legii învățământului nr. 84/95 republicată. Or, autorizațiile emise de M.T. au fost date în baza altor acte normative și nicidecum în baza Legii nr. 84/1995, republicată. În ce privește avizul M.E.N.

dat prin Ordinul nr. 5170 din 23 noiembrie 1998, în mod corect instanța de fond a reținut că nu este conform dispozițiilor Legii nr. 84/1995, republicată, care în art. 135 alin. (1) și alin. (2) prevede în mod expres că: (1) Persoanele juridice sau fizice pot organiza, in cadrul sistemului de formare continuă, împreună cu unități sau instituții de învățământ ori separat, cursuri de calificare, perfecționare si conversie profesională a adulților, care oferă certificate de competența profesională recunoscute pe piața muncii. (2)Persoanele juridice pot organiza cursurile prevăzute la alin. (1) numai dacă au prevăzut în statut aceste activități și dacă sunt autorizate de M.E.C.T. si, după caz, de M.M.S.S.F.

sau de alte autorități publice, în baza criteriilor de evaluare stabilite prin regulament aprobat de cele două ministere, cu respectarea standardelor ocupaționale, conform legii". Avizul M.E.N. a fost dat pentru o perioadă limitată în timp, astfel cum rezultă din cuprinsul său, până la momentul constituirii C.N.A.F.P. și până la apariția Regulamentului. Prin Normele de aplicare a O.G. nr. 129/2000, aprobate prin H.G. nr. 522 din 8 mai 2003, s-a prevăzut înființarea C.N.F.P.A. și că autorizarea activităților se face de către comisiile de autorizare județene. Așadar acest aviz al M.E.N. și-a încetat valabilitatea odată cu intrarea în vigoare a actelor normative mai sus menționate. Pe de altă parte, „avizul” în discuție nu este echivalent cu „autorizarea” prevăzută de dispozițiile art. 135 alin. (2) din Legea nr. 84/1995, republicată și de dispozițiile art. 15 alin. (1) lit. g) C. fisc.

Ca urmare, recurenta nu poate beneficia de scutire de plata impozitului pe profit în baza art. 15 alin. (1) lit. g) C. fisc. nefiind acreditată sau autorizată potrivit Legii învățământului nr. 84/1995, republicată. De asemenea, recurenta nu poate fi scutită de plata impozitului pe profit nici în baza art. 15 alin. (2) C. fisc., întrucât taxele de contribuție ale cursanților nu se încadrează în nici una din ipotezele acestui text legal. Ca urmare, recurenta trebuie să plătească impozit pe profit, organele fiscale reținând incidența în cauză a dispozițiilor art. 15 alin. (3) C. fisc.

Curtea nu reține susținerea recurentei în sensul că în perioada anterioară organele fiscale au considerat că este scutită de la plata impozitului pe profit, întrucât actul de control încheiat la data de 24 august 2004 a cuprins perioada până în anul 2003, adică până la data la care au fost adoptate actele normative privind stabilirea criteriilor de autorizare a furnizorilor de formare profesională a adulților. De asemenea, nu se vor reține apărările recurentei referitoare la faptul că fiind organizație nonprofit nu poate fi obligată la plata impozitului pe profit, întrucât, esențial în această cauză nu este calificarea recurentei ca organizației nonprofit, ci faptul că nu a fost acreditată sau autorizată conform Legii învățământului nr. 84/1995, republicată.

Curtea nu va reține nici susținerile recurentei în sensul că nu se putea modifica baza de impozitare și că organele fiscale oricum erau obligate să-i comunice acest fapt. Din actele dosarului rezultă că organele de inspecție fiscală au analizat veniturile fundației în perioada verificată (1 ianuarie 2004 – 31 decembrie 2006) și au constatat că aceasta a obținut venituri din: dobânzi, dividende obținute din plasarea disponibilităților rezultate din activități fără scop patrimonial, din cedarea activelor corporale, din acțiuni vândute, din activități pentru care s-au emis facturi cu mențiunea „contribuție curs”. De asemenea, s-a constatat că recurenta a înregistrat, ca rezultat al activităților fără scop patrimonial excedent iar conform declarației privind impozitul pe profit pe anul 2006, impozitul pe profit este zero.

Apreciind că aceste aspecte au modificat baza de impozitare, organele fiscale au calculat impozitul pe profit iar prin decizia de impunere implicit s-a comunicat și acest aspect reclamantei. Având în vedere veniturile obținute de recurentă (mai - sus enumerate), organele fiscale au obligat-o la plata impozitului pe profit în temeiul dispozițiilor art. 15 alin. (3) teza I și teza II din C. fisc., după natura veniturilor, astfel cum rezultă din raportul de inspecție fiscală, cap III (filele 23-29 din raport).

În ce privește veniturile obținute cu titlul de „contribuție curs” pentru cursurile de învățământ, din raportul de inspecție rezultă că pentru acestea impozitul a fost stabilit în conformitate cu dispozițiile art. 15 alin. (3) teza ultimă C. fisc., care prevăd că organizațiile nonprofit datorează impozit pentru partea din profitul impozabil ce corespunde veniturilor, altele decât cele prevăzute la alin. (2) sau în prezentul alineat (adică venituri din activități economice). În acest sens se constată că decizia nr. 10/2008 emisă de A.N.A.F. a reținut eronat temeiul juridic al obligării reclamantei la plata impozitului pentru veniturile din „contribuție curs” (I teza a art. 15 alin. (3) C. fisc.

în loc de teza a II-a a alin. (3) al art. 15 C. fisc.). Această împrejurare nu este însă de natură să conducă la admiterea recursului, întrucât prin decizia contestată a fost menținută decizia de impunere. Având în vedere considerentele expuse și constatând că instanța de fond a efectuat o analiză amplă a tuturor aspectelor invocate de reclamantă, recursul va fi respins ca nefondat, în cauză neexistând temeiuri de casare de ordine publică în conformitate cu dispozițiile art. 306 alin. (2) C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de reclamanta F.I.F.P.T.R. împotriva sentinței civile nr. 65 din 13 iunie 2008 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată, în ședință publică, astăzi 16 decembrie 2008.