ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4740/2008

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea înregistrată la data de 13 decembrie 2006, reclamanta SC P. SRL Sighișoara a solicitat, în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F., în principal, constatarea nulității deciziei nr. 88/2006 emisă de pârâtă, cu consecința exonerării de plata obligațiilor fiscale reținute în sarcina sa și, în subsidiar, a solicitat anularea deciziei menționate și, pe cale de consecință, exonerarea acesteia de la plata debitelor fiscale respective; cu cheltuieli de judecată . În ceea ce privește capătul principal de cerere, reclamanta a invocat mai mute vicii de formă, care ar duce la nulitatea deciziei nr. 88/2006 și anume: în cuprinsul actului nu s-au făcut mențiunile prevăzute de art. 43 alin. (2) lit. b), f) și j) C. proc.

fisc., referitoare la baza de impunere, data scadenței obligațiilor de plată stabilite, numărul de zile de întârziere, precum și perioada pentru care au fost calculate dobânzile și penalitățile, astfel încât nu se poate contesta cuantumul datoriei fiscale, neștiind modul de calcul al acesteia. S-a mai arătat, ca motiv de nulitate a deciziei contestate și lipsa obiectului actului administrativ fiscal, conform art. 46 C. proc. fisc.

Cu privire la cererea subsidiară, reclamanta a susținut că pârâta i-a reținut în mod greșit în sarcină obligații fiscale, deoarece: - cu privire la factura nr. 0302755 din 13 decembrie 1999, s-a demonstrat prin raportul de expertiză contabilă extrajudiciară administrat în cauză, că a fost înregistrată în mod greșit în contabilitate, ceea ce a determinat o majorare nejustificată a costurilor societății și, în consecință, a impozitului pe profit și majorărilor aferente; - referitor la factura cu nr. 03027/66 din 3 mai 2000, aceasta a fost anulată și s-a cerut returnarea primului exemplar de la firma parteneră, deci nu datorează pentru respectiva marfă nici impozit pe profit, nici majorări de întârziere; și nici TVA ori majorări aferente; - în ceea ce privește deducerea contravalorii serviciilor de procesare a unei cantități de 10,3 mc lemn de fag, conform facturii BAIJ nr. 7349362, chiar dacă nu a existat un contract scris cu SC H.T.

SRL, operațiunea comercială s-a făcut în mod corect, lipsa contractului putând fi sancționată cel mult contravențional; - cu privire la suma de 872 lei, pârâta nu a motivat la ce se referă această sumă; - referitor la suma de 24.815 lei, conform facturilor 302754 din 25 noiembrie 1999, 302756 din 4 ianuarie 2000, 302757/2000 și 302765/2000, în mod greșit s-a stabilit că ar datora TVA, întrucât operațiunile comerciale respective, reprezentând comisioane pentru export, nu intră sub incidența prevederilor O.U.G. nr. 17/2000, beneficiază de cota zero TVA și au fost justificate prin facturi externe, declarațiile vamale și D.I.V.-uri aferente efectuate de SC A.G. SA Bistrița. Curtea de Apel Târgu Mureș, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 12 din 5 februarie 2008, a respins acțiunea ca neîntemeiată.

Instanța a reținut că soluția se impune, în raport cu prevederile art. 27 din O.U.G. nr. 17/2000, art. 4 alin. (6) lit. r) din O.U.G. nr. 217/1999 și cu împrejurarea că reclamanta nu a respectat prevederi legale referitoare la înregistrările în contabilitate ale unor operațiuni comerciale, nu a dovedit că deținea licență de export pentru materialul lemnos în cauză, nu a încheiat contract pentru anumite operațiuni comerciale deși era obligată să o facă, nu și-a dovedit calitatea de exportator pentru exporturile despre care susține că ar beneficia de cota zero TVA, aspectele respective fiind corect reținute și încadrate în prevederile legale incidente de către autoritatea pârâtă. Împotriva susmenționatei sentințe a declarat recurs, în termen legal, reclamanta SC P. SRL Sighișoara invocând dispozițiile art. 304 1 C. proc.

civ. Recurenta critică hotărârea fondului sub următoarele patru aspecte: 1. Curtea de apel nu a avut rol activ, nelămurind condițiile în care a fost emisă factura nr. 0302766 din 3 mai 2000 de către SC A.G. SA Bistrița, în pofida necorelărilor dintre suplimentul de expertiză, obiectivele formulate și concluziile expertului, sesizate chiar și de către pârâta A.N.A.F. Pe de altă parte, susține recurenta, prevederile legale în baza cărora s-a calculat TVA, art. 9 din O.U.G. nr. 17/2000, au fost abrogate prin Codul fiscal al României din 22 decembrie 2003, iar potrivit principiului aplicării legii mai favorabile, nu mai poate fi obligată la plata unei TVA înscrise eronat pe facturi. 2. Recurenta-reclamantă consideră că au fost ignorate concluziile raportului de expertiză contabilă, potrivit cu care societatea comercială nu datorează suma de 1410 lei, întrucât SC H.T.

SRL a întocmit eronat factura aferentă, înscriind „procesare lemn fag”, în loc de „tăiere lemn fag” ceea ce a determinat organul fiscal să considere operațiunea ca reprezentând prestare de servicii. 3. Un alt reproș la adresa hotărârii primei instanțe vizează considerentul referitor la nemotivarea contestației cu privire la suma de 872 lei, deși nici organul de control, prin procesul verbal atacat, nu a indicat la ce se referă în concret această sumă. 4. Ultima critică formulată de recurentă se referă la neacordarea cotei zero TVA pentru facturile cu nr. 302754 din 25 noiembrie 1999, 302756 din 4 ianuarie 2000, 30757/03.2000 și 302765 din 20 mai 2000 deși în raportul de expertiză contabilă efectuat de P.F.

s-a argumentat în acest sens, pe baza facturilor externe, a declarațiilor vamale, a dispozițiilor de încasare valutară aferente exportului făcut de către SC A.G. SA Bistrița în perioada decembrie 1999-iunie 2000. Operațiunile de comisionare la export au avut la bază Normele de aplicare a O.U.G. nr. 3/1992, fiindcă O.U.G. nr. 17/2000, invocată de organul fiscal, a fost publicată la data de 26 mai 2000. Intimata-pârâtă A.N.A.F. nu a formulat întâmpinare, dar prin concluziile scrise depuse la dosar a combătut punctual susținerile recurentei. În esență, intimata susține că instanța de fond a interpretat corect dispozițiile legale aplicabile, în condițiile în care recurenta în justificarea poziției sale a invocat fragmentar numai normele pe care le-a considerat favorabile, ignorând ansamblul reglementării și, mai ales, obligațiile care îi incumbau pentru a beneficia de facilitățile fiscale pe care le pretinde.

În recurs nu s-au administrat înscrisuri noi, conform art. 305 C. proc. civ. Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate prin recursul de față, a concluziilor scrise, precum și potrivit art. 304 1 C. proc. civ. sub toate aspectele, Înalta Curte constată că recursul este nefondat. Recurenta-reclamantă a dedus controlului de legalitate exercitat de instanța de contencios administrativ și fiscal Decizia nr. 88 din data de 9 iunie 2006 emisă de A.N.A.F., D.G.S.C., prin care i s-a soluționat contestația formulată împotriva Procesului-verbal nr. 1 din 27 septembrie 2001 încheiat de organele de control din cadrul Direcției controlului fiscal Mureș. Perioada supusă controlului a vizat intervalul septembrie 1998 – iulie 2001 și au fost evidențiate nereguli atât în ceea ce privește impozitul pe profit, cât și taxa pe valoarea adăugată.

Procedura administrativă de soluționare a contestației a fost suspendată până la pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală, întrucât administratorul societății comerciale a fost cercetat sub aspectul săvârșirii unor infracțiuni, fiind reluată după confirmarea soluției de scoatere de sub urmărire penală a acestei persoane, dispusă prin Rezoluția din data 23 august 2002 a Parchetului de pe lângă Judecătoria Sighișoara, în dosarul nr. 124/P/2002 și ca efect al sentinței civile nr. 2058/2003 a Tribunalului Mureș, care a obligat organul fiscal să soluționeze contestația. Parțial, decizia administrativă analizată a dat satisfacție recurentei, în partea privitoare la suma de 30.537 lei impozit pe profit și majorări de întârziere aferente, demersul judiciar vizând celelalte capitole ale actului de control, respectiv ale deciziei de soluționare a contestației.

Toate criticile formulate de recurentă sunt nefondate, după cum urmează: 1. Necontestat, în timpul controlului fiscal recurenta-reclamantă nu a putut prezenta exemplarul unu al facturii fiscale nr. 0302766 din 3 mai 2000, emisă către SC A.G. SRL Bistrița, ci doar exemplarele doi și trei, care au fost anulate de aceasta, și, ca urmare, a considerat că nu mai este necesară înregistrarea operațiunii comerciale de vânzare a 25 mc cherestea de cireș. Concluziile expertizei extrajudiciare, în sensul că, deși exemplarul unu al facturii nu a fost returnat, totuși exportul de material lemnos nu a mai fost efectuat, au fost înlăturate în mod legal de instanța de fond, pe baza concluziilor expertizei judiciare efectuate în cauză, care a concluzionat, referitor la această operațiune, că recurenta nu a respectat dispozițiile legale referitoare la corectarea taxei facturate în facturi fiscale în mod eronat de către un contribuabil.

Susținerile recurentei referitoare la lipsa rolului activ al instanței sunt complet lipsite de suport, în condițiile în care, în cauză, s-a administrat un probatoriu complet. Obiecțiunile formulate de recurentă au fost încuviințate de instanța de fond la termenul din 18 septembrie 2007 și, în vederea calificării raporturilor dintre partenerii contractuali, a cerut SC A.G. SA Bistrița (care nu era parte în proces) să pună la dispoziția expertului contabil toate documentele de plată în discuție. Ca urmare, contrar celor susținute de recurentă, concluzia care se impune este că aceasta nu a respectat dispozițiile art. 27 din O.U.G. nr. 17/2000 privind TVA și pct. 10 din Anexa 1 B din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 831/1997 care stabileau procedura de urmat în cazul în care factura fiscală a fost transmisă beneficiarului, expusă pe larg de curtea de apel, consecința fiind că din punct de vedere fiscal operațiunea a avut loc (fără licență) și, deci, se datorează TVA, cât și accesorii aferente. Cu totul surprinzător, în cuprinsul acestui prin motiv de recurs, pornind de la faptul că, între timp, O.U.G. nr. 17/2000 a fost abrogată, recurenta invocă aplicarea Codului Fiscal, ca lege mai favorabilă. Principiul invocat este, în materia procedurii fiscale, complet lipsit de suport, fiind incident, conform art. 15 din Constituție, numai în materie penală și contravențională. Organul fiscal, ca și instanța de fond au stabilit în mod legal cadrul normativ aplicabil, raportându-se la momentul emiterii facturii: 3 mai 2000, dată la care era în vigoare O.U.G.

nr. 17/2000 ce fusese publicată în Monitorul Oficial, Partea I la data de 15 martie 2000. 2. Referitor la distincția pe care o operează recurenta între noțiunea de „servicii” și cea de „prelucrare”, prima instanță a motivat foarte convingător că textul art. 4 alin. (6) lit. r) din O.G. nr. 70/1994 astfel cum a fost modificată prin O.U.G. nr. 217/1999 nu face o atare delimitare și că, în realitate, în conținutul celei dintâi este cuprinsă și cea de a doua, care reprezintă numai o activitate, dintre multe altele, care se circumscriu sintagmei „cheltuieli cu serviciile”, utilizate de legiuitor. Ca urmare, pentru a fi deductibilă o astfel de cheltuială potrivit textului de lege indicat, este obligatorie prezentarea unui contract scris, care în speță nu există.

De altfel instanța de fond a punctat, ca fiind relevantă din perspectiva examinată, poziția exprimată de recurenta-reclamantă care, inițial, nu a contestat natura de „serviciu” a operațiunii dar a considerat că poate fi sancționată numai contravențional, pentru ca, ulterior, după efectuarea expertizei contabile să își schimbe complet susținerile, preluând concluziile expertului. 3. Chiar recurenta, în cuprinsul acestui motiv de recurs enunță în ce constă debitul de 872 lei, dar, în același timp afirmă că organul fiscal nu și-a motivat soluția administrativă adoptată cu privire la această sumă. În realitate, în Decizia nr. 88/2006 a A.N.A.F., la filele 19-20, se indică in extenso ce reprezintă această sumă, numai că se reține că societatea comercială este cea care nu a combătut în niciun mod constatările cuprinse în Procesul-verbal nr. 1/2001, contravenind prevederilor art. 3 din O.U.G.

nr. 13/2001 privind soluționarea contestațiilor împotriva măsurilor dispuse prin actele de control sau de impunere întocmite de organele Ministerului Finanțelor Publice, în vigoare în perioada verificată. 4. Prima instanță a reținut în mod corect faptul că O.U.G. nr. 17/2000 privind TVA a intrat în vigoare la data de 15 martie 2000 și că organul de soluționare a contestației a făcut aplicarea unor acte normative diferite, în funcție de data emiterii fiecăreia dintre cele patru facturi. Astfel, în ceea ce privește facturile nr. 302754 din 25 noiembrie 1999, 302756 din 4 ianuarie 2000 și nr. 302757 din martie 2000, s-a reținut în mod legal că recurenta-reclamantă nu a respectat prevederile O.G.

nr. 3/1992 privind TVA și nici Normele Metodologice pentru aplicarea acesteia, aprobate prin H.G. nr. 512/1998. În concret, s-a reținut din documentele prezentate a rezultat că exportatorul mărfii este SC A.G. SA Bistrița iar nu recurenta, în condițiile în care aceasta nu a putut prezenta copia facturii externe și a declarației vamale pe care comisionarul a înscris denumirea unității proprietare a mărfurilor exportate, în justificarea realității exportului de bunuri, documente prevăzute la pct. 9.12 din Normele Metodologice menționate. Pentru toate aceste considerente, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., constatând că hotărârea atacată este legală și temeinică, se va respinge recursul de față ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de reclamanta SC P. SRL, Sighișoara împotriva sentinței civile nr. 12 din 5 februarie 2008 a Curții de Apel Târgu Mureș, secția comercială, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 16 decembrie 2008.