ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4605/2013
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4605/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)
Asupra recursului de
față;
Din examinarea
lucrărilor din dosar, constată următoarele:
Prin acțiunea formulată, reclamanta SC R.P.I.
SRL a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice, anularea
în parte a Deciziei de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007 privind
obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală emisă de
A.N.A.F. - D.G.F.P. Dâmbovița.
Printr-o altă
acțiune, înregistrată sub nr. 262/2/2010 din 12 ianuarie 2010, ce a fost
întrunită la Dosarul 10392/2/2009, în urma admiterii excepției de
litispendență, reclamanta SC R.P.I. SRL a solicitat anularea în parte atât a
Deciziei nr. 517 din 14 septembrie 2007, emisă de D.G.F.P. Dâmbovița, cât și a
Deciziei nr. 434 din 7 decembrie 2009, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de
Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a soluționat defavorabil contestația
administrativă formulată de reclamantă.
În cuprinsul
acțiunii, reclamanta a arătat că în mod greșit a fost obligată la plata sumei
de 269.960 RON majorări de întârziere aferente TVA-ului suplimentar de 326.670
RON din factura din 30 septembrie 2004 ce stornează factura din 30 aprilie
2003, întrucât a primit factura de stornare abia în anul 2007.
Cauza a fost
soluționată inițial prin Sentința nr. 3903 din 13 octombrie 2010, ce a fost
casată prin Decizia nr. 4087 din 14 septembrie 2011 a Înaltei Curți de Casație
și Justiție, care a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, pentru a
fi citate în cauză autoritățile publice emitente ale deciziei de impunere și
deciziei date în soluționarea contestației.
Prin Sentința civilă
nr. 1471 din 29 februarie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a
contencios administrativ și fiscal, judecând cauza în fond după casare a
respins acțiunea formulată de reclamanta SC R.P.I. SRL, în contradictoriu cu
pârâții Ministerul Finanțelor Publice, A.N.A.F. și D.G.F.P. Dâmbovița, având ca
obiect anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007,
emisă de D.G.F.P. a Județului Dâmbovița și a Deciziei de soluționare
contestație nr. 434 din 7 decembrie 2009, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală
de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește obligațiile fiscale
stabilite suplimentar în cuantum total de 683.066 RON, reprezentând 114.365 RON
impozit pe profit stabilit suplimentar, 159.048 RON majorări de întârziere
aferente impozitului pe profit, 401.762 RON TVA de plată suplimentară și
281.304 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată, ca nefondată.
Totodată, a respins
acțiunea având ca obiect anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 517 din
14 septembrie 2007, emisă de D.G.F.P. a Județului Dâmbovița, în ceea ce
privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în cuantum de 410.710 RON
reprezentând impozit pe profit suplimentar și 92.811 RON reprezentând majorări
de întârziere, ca rămasă fără obiect.
Pentru a pronunța
această soluție instanța de fond a reținut că împotriva Deciziei de impunere
nr. 517 din 14 septembrie 2007, reclamanta a formulat contestație, ce a fost
soluționată prin Decizia nr. 434 din 7 decembrie 2009, emisă de A.N.A.F. -
Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.
Prin această decizie
a fost admisă, în parte, și s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr.
517 din 14 septembrie 2007 emisă de D.G.F.P. Dâmbovița, pentru suma de 410.710
RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și 92.811 RON, majorări de
întârziere aferente, urmând ca organul de inspecție fiscală să reanalizeze
cauza în conformitate cu dispozițiile legale incidente în cauză și a celor
precizate în motivarea deciziei.
Ca urmare a acestei
soluții, curtea de apel a respins acțiunea având ca obiect anularea în parte a
Deciziei de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007, emisă de D.G.F.P. a
Județului Dâmbovița, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite
suplimentar în cuantum de 410.710 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar
și 92.811 RON reprezentând majorări de întârziere, ca rămasă fără obiect.
Prin aceeași Decizie
nr. 434 din 7 decembrie 2009, a fost respinsă, ca neîntemeiată și nemotivată,
contestația reclamantei pentru suma totală de 683.066 RON, reprezentând 114.365
RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 159.048 RON majorări de întârziere
aferente impozitului pe profit, 401.762 RON TVA de plată suplimentară și
281.304 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată.
Prin urmare, s-a
apreciat că instanța a analizat cauza, cu privire la sumele de mai sus, pentru
care a fost respinsă contestația reclamantei, și pentru care Decizia de
impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007 emisă de D.G.F.P. a Județului Dâmbovița
este în continuare în ființă și produce efecte juridice.
Instanța de fond a
mai reținut că ulterior Deciziei de soluționare a contestației nr. 434 din 7
decembrie 2009, a fost realizată o nouă inspecție fiscală, în urma căreia s-a
întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 25825 din 28 iunie 2010 și Decizia
de impunere nr. 911 din 28 iunie 2010, emise de D.G.F.P. Dâmbovița, prin care
s-au stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar de
269.088 RON și majorări aferente de 118.668 RON. Aceste obligații au fost
stabilite în urma reanalizării situației ce a dus la stabilirea prin decizia
inițială a unui impozit pe profit suplimentar de 410.720 RON și majorărilor
aferente de 92.811 RON, și pentru care a fost admisă contestația reclamantei
prin Decizia nr. 434 din 7 decembrie 2009.
Organul de inspecție
fiscală a avut în vedere la emiterea acestor noi acte fiscale, exclusiv
aspectele referitoare la scoaterea din gestiunea societății a imobilului -
fabrică de alcool din București, sector 6, și influența acestora asupra
calculului impozitului pe profit.
Instanța de fond a
apreciat că emiterea acestor noi acte de către organele fiscale nu are nicio
relevanță cu privire la soluția dispusă prin Decizia 434 din 7 decembrie 2009
de respingere a contestație reclamantei în privința sumelor de 114.365 RON impozit
pe profit stabilit suplimentar, 159.048 RON majorări de întârziere aferente
impozitului pe profit, 401.762 RON TVA de plată suplimentară și 281.304 RON
majorări de întârziere aferente TVA de plată.
În ceea ce privește
sumele de 114.365 RON impozit pe profit și 159.048 RON majorări de întârziere
aferente impozitului pe profit, curtea de apel a considerat că au fost
stabilite corect de organele fiscale.
Astfel, pentru
perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006, reclamanta a înregistrat în mod
greșit cheltuielile pentru modernizarea mijlocului fix clădire-hotel în sumă de
588.455 RON ca fiind cheltuieli curente, deși potrivit art. 24 alin. (3) lit.
d) din Legea 571/2003 (C. fisc.), acestea sunt considerate mijloace fixe
amortizabile. Întrucât reclamanta a diminuat în mod nejustificat impozitul pe
profit aferent anului 2006 cu suma de mai sus, organul fiscal a stabilit în mod
întemeiat în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar de 94.152
RON.
În același mod a
procedat reclamanta și în perioada 1 ianuarie 2007 - 30 iunie 2007 cu
înregistrarea unor cheltuieli în sumă de 863.132 RON, astfel că organul fiscal
a apreciat corect că în perioada respectivă reclamanta nu a înregistrat o
pierdere de 823.033 RON, ci un profit de 40.099 RON, pentru care are de achitat
un impozit de 6.416 RON.
Pentru sumele de mai
sus (94.152 RON și 6.416 RON), reprezentând impozit pe profit aferent
perioadelor 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006, respectiv 1 ianuarie 2007 - 30
iunie 2007, s-au stabilit și majorări de întârziere, în cuantum de 35.198 RON,
cu respectarea dispozițiilor art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (C. proc.
fisc.).
În ceea ce privește
impozitul pe profit în sumă de 13.796 RON aferent trimestrului IV 2006 și
majorările de întârziere în sumă de 123.850 RON calculate pentru înregistrarea
cu întârziere a veniturilor din trimestrul I 2006 în trimestrul IV 2006, curtea
de apel a reținut că reclamanta nu a formulat critici cu privire la aceste
aspecte în cuprinsul acțiunii de față.
Instanța de fond a
apreciat și că nu au nicio relevanță, în cauza de față, aprecierile reclamantei
privind greșita stabilire a impozitului pe profit în cuantum de 410.710 RON, și
a majorărilor de întârziere aferente acestui impozit, în condițiile în care,
prin Decizia nr. 434 din 7 decembrie 2009 i-a fost admisă contestația și s-a
dispus reanalizarea cauzei cu privire la aceste sume.
În ceea ce privește
TVA-ul de plată suplimentar în sumă de 401.762 RON și majorările de întârziere
aferente în sumă de 281.304 RON, instanța de fond a reținut următoarele:
Prin Contractul de
vânzare-cumpărare din 15 mai 2001, reclamanta a achiziționat la prețul de
1.000.000 dolari SUA, cu plata în rate, imobilul Fabrică de Alcool situat în
București, sector 6, de la SC T.M. SA. Reclamanta a achitat doar suma de
350.000 dolari SUA, iar la 30 aprilie 2003, SC T.M. SA a emis factura în sumă
de 2.045.985, reprezentând ratele a II-a parțial, a III-a și a IV-a, din care
TVA - 326.670 RON. Reclamanta nu a achitat această factură, astfel că a fost
acționată în judecată de vânzătoare, care a obținut rezilierea contractului
prin Sentința nr. 10904 din 21 septembrie 2004 a Tribunalului București, secția
a VI-a comercială. Ulterior, SC T.M. SA a emis factura de stornare din 30
septembrie 2004, ce a fost înaintată către reclamantă prin poștă, cu mandat de
confirmare de primire, ce a fost însă, returnat, iar ulterior SC T.M. SA a
invitat reclamanta printr-un anunț în ziarul R.L. să se prezinte la sediul său
pentru a ridica factura. Organele fiscale au constatat neînregistrarea de către
reclamantă a acestei facturi de stornare în urma unui control încrucișat din 7
septembrie 2007.
Prin acțiunea de
față, reclamanta nu contestă faptul că are de achitat TVA-ul în sumă de 326.670
RON aferent facturii de stornare din 30 septembrie 2004, emisă de SC T.M. SA,
însă apreciază că în mod greșit au fost calculate penalități de întârziere de
269.960 RON, întrucât nu a luat cunoștință de această factură decât în luna
septembrie 2007, cu ocazia controlului încrucișat, și nu la data emiterii
facturii - 30 septembrie 2004.
Instanța de fond a
apreciat că apărările reclamantei sunt nefondate, întrucât majorările de
întârziere se calculează potrivit art. 119 C. proc. fisc. începând cu data
scadenței obligației. Or, scadența achitării de către reclamantă a TVA-ului
aferent facturii de stornare o reprezintă potrivit art. 134 alin. (1), (2) și
(3) C. fisc., data la care obligația precizată în factura respectivă a devenit
exigibilă și când autoritatea fiscală putea solicita achitarea taxei pe valoarea
adăugată.
Având în vedere că
factura de stornare din 30 septembrie 2004 nu cuprinde o altă obligație în
sarcina reclamantei decât cea stabilită prin Sentința comercială nr. 10904 din
21 septembrie 2004 a Tribunalului București, secția a VI-a comercială, sentință
ce era cunoscută reclamantei și avea caracter executoriu, potrivit art. 720
8
C. proc. civ. (neavând astfel relevanță că sentința a devenit irevocabilă
ulterior prin Decizia nr. 551 din 22 iunie 2005 a Curții de Apel București),
s-a apreciat că plata TVA-ului de către reclamantă a devenit exigibilă, încă
din momentul emiterii de către SC T.M. SA a facturii de stornare, nefiind
condiționată de confirmarea primirii de către reclamantă a acestei facturi. De
altfel, potrivit art. 138 lit. a) C. fisc., "baza de impozitare se reduce
dacă a fost emisă o factură și ulterior, operațiunea este anulată total sau
parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor" ori
anularea facturii inițiale este un efect al sentinței de reziliere a contractului
de vânzare-cumpărare, încheiat între părți. Mai mult, reclamanta a și avut
posibilitatea de a lua cunoștință de factura de stornare, dat fiind demersurile
SC T.M. SA de a-i comunica factura. De asemenea, nu se poate exonera reclamanta
de plata TVA-ului aferent facturii de stornare, numai pentru că în factură este
indicat un sediu și un număr de înregistrare al reclamantei greșit, în
condițiile în care operațiunea menționată în factură este reală.
Față de cele arătate
instanța a reținut că în mod întemeiat s-a stabilit în sarcina reclamantei
faptul că are de achitat atât TVA suplimentar în sumă de 326.670 RON, cât și
majorări de întârziere în sumă de 269.960 RON.
În ceea ce privește
TVA-ul suplimentar de 55.527 RON, 18.952 RON și 613 RON și majorările de
întârziere aferente în cuantum de 3.068 RON, 7.774 RON și 502 RON, instanța a
constatat că reclamanta nu și-a motivat contestația sub acest aspect, astfel că
în mod întemeiat prin Decizia nr. 434 din 7 decembrie 2009, A.N.A.F. - Direcția
Generală de Soluționare a Contestațiilor i-a respins contestația ca nemotivată
pentru aceste capete de cerere.
De altfel, nici în
cuprinsul prezentei acțiuni reclamanta nu a precizat motivele pentru care
consideră că nu datorează aceste sume, ci doar a făcut referire la un raport de
expertiză efectuat într-un dosar penal.
Instanța de fond a
reținut că potrivit raportului de expertiză întocmit de expert I.D. în Dosarul
1746/P/2007 al I.P.J. Dâmbovița, se apreciază ca fiind corectă constatarea
organului fiscal privind deducerea eronată de către reclamantă a sumei de
55.527 RON, pentru care prestatorii agentului economic, care aveau obligația de
a emite factura fiscală cu mențiunea "taxare inversă", însă consideră
că nu este oportună calcularea de majorări de întârziere, întrucât
înregistrarea taxei deductibile se putea realiza în decontul de TVA întocmit la
finele perioadei fiscale în care controlul a fost finalizat (art. 82 alin. (8)
din Normele aprobate de H.G. nr. 44/2004), adică la 30 septembrie 2007.
Curtea de apel a înlăturat
argumentele expertului I.D. considerând că organul fiscal are dreptul de a
calcula majorări de întârziere de la data deducerii în mod greșit a TVA-ului de
către reclamantă, astfel cum în mod corect au procedat în cauză.
De asemenea, instanța
de fond a mai constatat că în același raport de inspecție fiscală se arată că
organele fiscale au procedat greșit în ceea ce privește regularizarea TVA-ului
în luna martie 2006 în sumă de 18.952 RON. Pentru a formula această concluzie,
expertul are în vedere declarația unei persoane care răspundea de evidența
contabilă a reclamantei, și nu acte contabile, motiv pentru care susținerea
expertului I.D. a fost apreciată ca fiind nefondată.
Împotriva hotărârii
instanței de fond, reclamanta SC R.P.I. SRL a declarat recurs, criticând-o
pentru nelegalitate și netemeinicie.
În motivarea
recursului se arată că în urma inspecției fiscale realizate asupra perioadei 1
octombrie 2004 - 30 iunie 2007, inspectorii au stabilit prin Decizia nr. 517
din 14 septembrie 2007 obligații suplimentare de plată în cuantum de 1.186.587
RON, respectiv: impozit pe profit în cuantum de 525.075 RON cu majorări de
întârziere 251.859 RON și TVA în cuantum de 401.762 cu majorări de întârziere
281.304 RON.
Împotriva acestei
decizii s-a depus o contestație ce nu fusese soluționată la data introducerii
prezentei acțiuni.
Pentru lămurirea
situației contabile și fiscale a acestei perioade în paralel s-au derulat 2
proceduri: una fiscală și una penală.
Prin Ordonanța din 11
decembrie 2008 s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală, procurorul arătând
că în urma expertizelor contabile efectuate în cadrul acestui dosar penal a
reieșit că organele fiscale au greșit la stabilirea obligațiilor fiscale atât
sub aspectul încadrării juridice și contabile, cât și sub aspectul cuantumului.
În baza acestei
ordonanțe de scoatere de sub urmărire penală și a rapoartelor de expertiză
contabile efectuate s-a dispus efectuarea unei noi inspecții fiscale ce a avut
drept finalitate Decizia de impunere nr. 911 din 28 iunie 2010, prin care s-au
stabilit doar următoarele obligații de plată:
- 269.88 RON impozit
pe profit și
- 118.668 RON
majorări de întârziere.
La prima judecată pe
fond, având în vedere faptul că prin Decizia nr. 911 din 28 iunie 2010 s-au
menținut obligații fiscale în cuantum de doar 387.756 RON (relativ apropiate de
pretențiile noastre din contestație) nu s-a mai solicitat efectuarea unei noi
expertize în civil atâta timp cât există expertiza din penal ce stătea și la
baza Deciziei nr. 911/2010.
Astfel, la prima judecată
pe fond, curtea de apel, în baza ultimei Decizii fiscale nr. 911 din 28 iunie
2010 și a expertizei efectuate în penal, a admis solicitarea reclamantei și a
anulat în parte Decizia nr. 517 din 14 septembrie 2007, a exonerat de plata
sumei de 798.831 RON și a menținut din Decizia nr. 517/2007 doar ultimele
obligații stabilite în urma acestei ultime revizuiri a obligațiilor fiscale,
respectiv 387.756 RON.
Sentința de la fond a
fost casată și s-a trimis spre rejudecare pentru un singur motiv: lipsa de procedură
cu D.G.F.P. Dâmbovița.
Instanța de
rejudecare însă, fără să pună în discuția părților necesitatea lărgirii
probatoriului și a efectuării unei noi expertize în civil deoarece nu e de
acord cu concluziile celei din penal, de abia în momentul pronunțării face
aprecieri pentru prima dată asupra acestei expertize și nu ține cont de
concluziile sale.
Având în vedere
faptul că însăși contestația s-a bazat pe această expertiză din penal, având în
vedere că ea nu a fost contestată de niciuna dintre părțile din dosar, mai
mult, chiar ea a stat la baza deciziilor ulterioare ale organelor fiscale,
respectiv Decizia nr. 911 din 28 iunie 2010, recurenta consideră neprocedurală
și abuzivă neluarea în seamă a acestei expertize.
În opinia recurentei
judecătorul și-a depășit atribuțiile, făcând aprecieri asupra unor chestiuni
fiscale și contabile în care nu are specializare și studii în domeniu.
Scopul efectuării
unei expertize contabile este tocmai acela ca organele de justiție să cunoască
părerea unui specialist în acest domeniu, iar judecătorul nu se poate pronunța
asupra unor chestiuni contabile neavând studii în domeniu.
Dacă judecătorul nu
era lămurit de expertiza contabilă efectuată în dosarul penal sau avea opinii
contrare trebuia să pună în vedere acest fapt astfel încât să se poată solicita
efectuarea unei noi expertize.
Examinând cauza și
sentința recurată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu dispozițiile
legale incidente pricinii, inclusiv cu cele ale art. 304
1
C. proc.
civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat.
Pentru a ajunge la
această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare
arătate.
Dreptul la un proces
echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile
pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.
Deoarece Convenția
Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi
teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în
discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în
mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța
sesizată.
Art. 6 parag. 1 din
Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina
instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al
argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le
aprecia pertinența.
În sistemul de drept
procesual civil român căile de atac constituie un remediu pentru eventualele
erori ce se pot strecura într-o hotărâre judecătorească.
Motivarea în fapt și
în drept este o condiție de esență a hotărârii judecătorești, legiuitorul
stabilind în sarcina judecătorului această obligație legală, cu precizarea că
judecătorul trebuie să explice părților, atât în fapt, cât și în drept, care au
fost rațiunile care au determinat adoptarea soluției.
În baza prevederilor
art. 11 din Constituția României, tratatele ratificate de Parlament, potrivit
legii, fac parte din dreptul intern.
Convenția Europeană a
Drepturilor Omului a fost ratificată de România prin Legea 30/1994, așa încât
de la data ratificării face parte din dreptul intern, motiv pentru care
judecătorul național are obligația legală de a aplica atât prevederile
Convenției, cât și cele ale jurisprudenței Curții, care împreună se constituie
în blocul de convenționalitate.
Instanța de control
judiciar consideră că în cauză a operat o încălcare a dreptului la un proces
echitabil, consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului,
recunoscut de jurisprudența Convenției.
Înalta Curte constată
că instanța de fond în mod greșit a înlăturat concluziile expertizei contabile
efectuate în dosarul penal fără a preciza și argumenta motivele care au
determinat-o să ajungă la această soluție.
Având în vedere modul
în care a procedat instanța de fond, Înalta Curte constată că aceasta a
pricinuit reclamantei o vătămare, încălcând principiul egalității armelor,
consacrat de Convenție, care nu poate fi înlăturată decât prin casarea
hotărârii pronunțate.
Înalta Curte constată
că instanța de fond a nesocotit și dispozițiile art. 129 alin. (5) C. proc.
civ., potrivit cărora, pentru a se ajunge la o soluție temeinică și legală,
judecătorii trebuie să aibă rol activ, fiind datori să pună întrebări părților
sau să pună în dezbaterea lor orice împrejurare de fapt sau de drept care duce
la dezlegarea pricinii, chiar dacă nu este cuprinsă în cerere sau în
întâmpinare, putând ordona dovezile pe care le va găsi de cuviință, chiar dacă
părțile se împotrivesc.
De asemenea, instanța
este datoare să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a descoperi
adevărul și pentru a preveni orice greșeală în cunoașterea faptelor, dând
părților ajutor activ în ocrotirea drepturilor și intereselor lor.
În cauza de față,
instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală, care urmează a
fi casată cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare.
Cu ocazia
rejudecării, instanța de fond urmează, așadar, să valorifice toate apărările și
susținerile părților, dispunând efectuarea unei noi expertize contabile.
În consecință, pentru
considerentele arătate și în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc.
civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite
cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul
declarat de SC R.P.I. SRL împotriva Sentinței civile nr. 1471 din 29 februarie
2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și
fiscal.
Casează sentința
recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.
Irevocabilă.
Pronunțată în ședință
publică, astăzi, 26 martie 2013.
Procesat
de GGC - AZ