ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4605/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Prin acțiunea formulată, reclamanta SC R.P.I. SRL a solicitat, în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice, anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007 privind obligațiile fiscale suplimentare stabilite de inspecția fiscală emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P. Dâmbovița. Printr-o altă acțiune, înregistrată sub nr. 262/2/2010 din 12 ianuarie 2010, ce a fost întrunită la Dosarul 10392/2/2009, în urma admiterii excepției de litispendență, reclamanta SC R.P.I. SRL a solicitat anularea în parte atât a Deciziei nr. 517 din 14 septembrie 2007, emisă de D.G.F.P. Dâmbovița, cât și a Deciziei nr. 434 din 7 decembrie 2009, emisă de A.N.A.F.

- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care s-a soluționat defavorabil contestația administrativă formulată de reclamantă. În cuprinsul acțiunii, reclamanta a arătat că în mod greșit a fost obligată la plata sumei de 269.960 RON majorări de întârziere aferente TVA-ului suplimentar de 326.670 RON din factura din 30 septembrie 2004 ce stornează factura din 30 aprilie 2003, întrucât a primit factura de stornare abia în anul 2007. Cauza a fost soluționată inițial prin Sentința nr. 3903 din 13 octombrie 2010, ce a fost casată prin Decizia nr. 4087 din 14 septembrie 2011 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, care a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță, pentru a fi citate în cauză autoritățile publice emitente ale deciziei de impunere și deciziei date în soluționarea contestației.

Prin Sentința civilă nr. 1471 din 29 februarie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, judecând cauza în fond după casare a respins acțiunea formulată de reclamanta SC R.P.I. SRL, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice, A.N.A.F. și D.G.F.P. Dâmbovița, având ca obiect anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007, emisă de D.G.F.P. a Județului Dâmbovița și a Deciziei de soluționare contestație nr. 434 din 7 decembrie 2009, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în cuantum total de 683.066 RON, reprezentând 114.365 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 159.048 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 401.762 RON TVA de plată suplimentară și 281.304 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată, ca nefondată.

Totodată, a respins acțiunea având ca obiect anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007, emisă de D.G.F.P. a Județului Dâmbovița, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în cuantum de 410.710 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și 92.811 RON reprezentând majorări de întârziere, ca rămasă fără obiect. Pentru a pronunța această soluție instanța de fond a reținut că împotriva Deciziei de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007, reclamanta a formulat contestație, ce a fost soluționată prin Decizia nr. 434 din 7 decembrie 2009, emisă de A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Prin această decizie a fost admisă, în parte, și s-a dispus desființarea Deciziei de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007 emisă de D.G.F.P.

Dâmbovița, pentru suma de 410.710 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și 92.811 RON, majorări de întârziere aferente, urmând ca organul de inspecție fiscală să reanalizeze cauza în conformitate cu dispozițiile legale incidente în cauză și a celor precizate în motivarea deciziei. Ca urmare a acestei soluții, curtea de apel a respins acțiunea având ca obiect anularea în parte a Deciziei de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007, emisă de D.G.F.P. a Județului Dâmbovița, în ceea ce privește obligațiile fiscale stabilite suplimentar în cuantum de 410.710 RON reprezentând impozit pe profit suplimentar și 92.811 RON reprezentând majorări de întârziere, ca rămasă fără obiect.

Prin aceeași Decizie nr. 434 din 7 decembrie 2009, a fost respinsă, ca neîntemeiată și nemotivată, contestația reclamantei pentru suma totală de 683.066 RON, reprezentând 114.365 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 159.048 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 401.762 RON TVA de plată suplimentară și 281.304 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată. Prin urmare, s-a apreciat că instanța a analizat cauza, cu privire la sumele de mai sus, pentru care a fost respinsă contestația reclamantei, și pentru care Decizia de impunere nr. 517 din 14 septembrie 2007 emisă de D.G.F.P. a Județului Dâmbovița este în continuare în ființă și produce efecte juridice.

Instanța de fond a mai reținut că ulterior Deciziei de soluționare a contestației nr. 434 din 7 decembrie 2009, a fost realizată o nouă inspecție fiscală, în urma căreia s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 25825 din 28 iunie 2010 și Decizia de impunere nr. 911 din 28 iunie 2010, emise de D.G.F.P. Dâmbovița, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar de 269.088 RON și majorări aferente de 118.668 RON.

Aceste obligații au fost stabilite în urma reanalizării situației ce a dus la stabilirea prin decizia inițială a unui impozit pe profit suplimentar de 410.720 RON și majorărilor aferente de 92.811 RON, și pentru care a fost admisă contestația reclamantei prin Decizia nr. 434 din 7 decembrie 2009. Organul de inspecție fiscală a avut în vedere la emiterea acestor noi acte fiscale, exclusiv aspectele referitoare la scoaterea din gestiunea societății a imobilului - fabrică de alcool din București, sector 6, și influența acestora asupra calculului impozitului pe profit.

Instanța de fond a apreciat că emiterea acestor noi acte de către organele fiscale nu are nicio relevanță cu privire la soluția dispusă prin Decizia 434 din 7 decembrie 2009 de respingere a contestație reclamantei în privința sumelor de 114.365 RON impozit pe profit stabilit suplimentar, 159.048 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, 401.762 RON TVA de plată suplimentară și 281.304 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată. În ceea ce privește sumele de 114.365 RON impozit pe profit și 159.048 RON majorări de întârziere aferente impozitului pe profit, curtea de apel a considerat că au fost stabilite corect de organele fiscale.

Astfel, pentru perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006, reclamanta a înregistrat în mod greșit cheltuielile pentru modernizarea mijlocului fix clădire-hotel în sumă de 588.455 RON ca fiind cheltuieli curente, deși potrivit art. 24 alin. (3) lit. d) din Legea 571/2003 (C. fisc.), acestea sunt considerate mijloace fixe amortizabile. Întrucât reclamanta a diminuat în mod nejustificat impozitul pe profit aferent anului 2006 cu suma de mai sus, organul fiscal a stabilit în mod întemeiat în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar de 94.152 RON. În același mod a procedat reclamanta și în perioada 1 ianuarie 2007 - 30 iunie 2007 cu înregistrarea unor cheltuieli în sumă de 863.132 RON, astfel că organul fiscal a apreciat corect că în perioada respectivă reclamanta nu a înregistrat o pierdere de 823.033 RON, ci un profit de 40.099 RON, pentru care are de achitat un impozit de 6.416 RON.

Pentru sumele de mai sus (94.152 RON și 6.416 RON), reprezentând impozit pe profit aferent perioadelor 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2006, respectiv 1 ianuarie 2007 - 30 iunie 2007, s-au stabilit și majorări de întârziere, în cuantum de 35.198 RON, cu respectarea dispozițiilor art. 119 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 (C. proc. fisc.). În ceea ce privește impozitul pe profit în sumă de 13.796 RON aferent trimestrului IV 2006 și majorările de întârziere în sumă de 123.850 RON calculate pentru înregistrarea cu întârziere a veniturilor din trimestrul I 2006 în trimestrul IV 2006, curtea de apel a reținut că reclamanta nu a formulat critici cu privire la aceste aspecte în cuprinsul acțiunii de față.

Instanța de fond a apreciat și că nu au nicio relevanță, în cauza de față, aprecierile reclamantei privind greșita stabilire a impozitului pe profit în cuantum de 410.710 RON, și a majorărilor de întârziere aferente acestui impozit, în condițiile în care, prin Decizia nr. 434 din 7 decembrie 2009 i-a fost admisă contestația și s-a dispus reanalizarea cauzei cu privire la aceste sume. În ceea ce privește TVA-ul de plată suplimentar în sumă de 401.762 RON și majorările de întârziere aferente în sumă de 281.304 RON, instanța de fond a reținut următoarele: Prin Contractul de vânzare-cumpărare din 15 mai 2001, reclamanta a achiziționat la prețul de 1.000.000 dolari SUA, cu plata în rate, imobilul Fabrică de Alcool situat în București, sector 6, de la SC T.M.

SA. Reclamanta a achitat doar suma de 350.000 dolari SUA, iar la 30 aprilie 2003, SC T.M. SA a emis factura în sumă de 2.045.985, reprezentând ratele a II-a parțial, a III-a și a IV-a, din care TVA - 326.670 RON. Reclamanta nu a achitat această factură, astfel că a fost acționată în judecată de vânzătoare, care a obținut rezilierea contractului prin Sentința nr. 10904 din 21 septembrie 2004 a Tribunalului București, secția a VI-a comercială. Ulterior, SC T.M. SA a emis factura de stornare din 30 septembrie 2004, ce a fost înaintată către reclamantă prin poștă, cu mandat de confirmare de primire, ce a fost însă, returnat, iar ulterior SC T.M. SA a invitat reclamanta printr-un anunț în ziarul R.L.

să se prezinte la sediul său pentru a ridica factura. Organele fiscale au constatat neînregistrarea de către reclamantă a acestei facturi de stornare în urma unui control încrucișat din 7 septembrie 2007. Prin acțiunea de față, reclamanta nu contestă faptul că are de achitat TVA-ul în sumă de 326.670 RON aferent facturii de stornare din 30 septembrie 2004, emisă de SC T.M. SA, însă apreciază că în mod greșit au fost calculate penalități de întârziere de 269.960 RON, întrucât nu a luat cunoștință de această factură decât în luna septembrie 2007, cu ocazia controlului încrucișat, și nu la data emiterii facturii - 30 septembrie 2004. Instanța de fond a apreciat că apărările reclamantei sunt nefondate, întrucât majorările de întârziere se calculează potrivit art. 119 C. proc.

fisc. începând cu data scadenței obligației. Or, scadența achitării de către reclamantă a TVA-ului aferent facturii de stornare o reprezintă potrivit art. 134 alin. (1), (2) și (3) C. fisc., data la care obligația precizată în factura respectivă a devenit exigibilă și când autoritatea fiscală putea solicita achitarea taxei pe valoarea adăugată. Având în vedere că factura de stornare din 30 septembrie 2004 nu cuprinde o altă obligație în sarcina reclamantei decât cea stabilită prin Sentința comercială nr. 10904 din 21 septembrie 2004 a Tribunalului București, secția a VI-a comercială, sentință ce era cunoscută reclamantei și avea caracter executoriu, potrivit art. 720 8 C. proc. civ. (neavând astfel relevanță că sentința a devenit irevocabilă ulterior prin Decizia nr. 551 din 22 iunie 2005 a Curții de Apel București), s-a apreciat că plata TVA-ului de către reclamantă a devenit exigibilă, încă din momentul emiterii de către SC T.M.

SA a facturii de stornare, nefiind condiționată de confirmarea primirii de către reclamantă a acestei facturi. De altfel, potrivit art. 138 lit. a) C. fisc., "baza de impozitare se reduce dacă a fost emisă o factură și ulterior, operațiunea este anulată total sau parțial, înainte de livrarea bunurilor sau de prestarea serviciilor" ori anularea facturii inițiale este un efect al sentinței de reziliere a contractului de vânzare-cumpărare, încheiat între părți. Mai mult, reclamanta a și avut posibilitatea de a lua cunoștință de factura de stornare, dat fiind demersurile SC T.M. SA de a-i comunica factura. De asemenea, nu se poate exonera reclamanta de plata TVA-ului aferent facturii de stornare, numai pentru că în factură este indicat un sediu și un număr de înregistrare al reclamantei greșit, în condițiile în care operațiunea menționată în factură este reală.

Față de cele arătate instanța a reținut că în mod întemeiat s-a stabilit în sarcina reclamantei faptul că are de achitat atât TVA suplimentar în sumă de 326.670 RON, cât și majorări de întârziere în sumă de 269.960 RON. În ceea ce privește TVA-ul suplimentar de 55.527 RON, 18.952 RON și 613 RON și majorările de întârziere aferente în cuantum de 3.068 RON, 7.774 RON și 502 RON, instanța a constatat că reclamanta nu și-a motivat contestația sub acest aspect, astfel că în mod întemeiat prin Decizia nr. 434 din 7 decembrie 2009, A.N.A.F. - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor i-a respins contestația ca nemotivată pentru aceste capete de cerere. De altfel, nici în cuprinsul prezentei acțiuni reclamanta nu a precizat motivele pentru care consideră că nu datorează aceste sume, ci doar a făcut referire la un raport de expertiză efectuat într-un dosar penal.

Instanța de fond a reținut că potrivit raportului de expertiză întocmit de expert I.D. în Dosarul 1746/P/2007 al I.P.J. Dâmbovița, se apreciază ca fiind corectă constatarea organului fiscal privind deducerea eronată de către reclamantă a sumei de 55.527 RON, pentru care prestatorii agentului economic, care aveau obligația de a emite factura fiscală cu mențiunea "taxare inversă", însă consideră că nu este oportună calcularea de majorări de întârziere, întrucât înregistrarea taxei deductibile se putea realiza în decontul de TVA întocmit la finele perioadei fiscale în care controlul a fost finalizat (art. 82 alin. (8) din Normele aprobate de H.G. nr. 44/2004), adică la 30 septembrie 2007. Curtea de apel a înlăturat argumentele expertului I.D.

considerând că organul fiscal are dreptul de a calcula majorări de întârziere de la data deducerii în mod greșit a TVA-ului de către reclamantă, astfel cum în mod corect au procedat în cauză. De asemenea, instanța de fond a mai constatat că în același raport de inspecție fiscală se arată că organele fiscale au procedat greșit în ceea ce privește regularizarea TVA-ului în luna martie 2006 în sumă de 18.952 RON. Pentru a formula această concluzie, expertul are în vedere declarația unei persoane care răspundea de evidența contabilă a reclamantei, și nu acte contabile, motiv pentru care susținerea expertului I.D. a fost apreciată ca fiind nefondată. Împotriva hotărârii instanței de fond, reclamanta SC R.P.I.

SRL a declarat recurs, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. În motivarea recursului se arată că în urma inspecției fiscale realizate asupra perioadei 1 octombrie 2004 - 30 iunie 2007, inspectorii au stabilit prin Decizia nr. 517 din 14 septembrie 2007 obligații suplimentare de plată în cuantum de 1.186.587 RON, respectiv: impozit pe profit în cuantum de 525.075 RON cu majorări de întârziere 251.859 RON și TVA în cuantum de 401.762 cu majorări de întârziere 281.304 RON. Împotriva acestei decizii s-a depus o contestație ce nu fusese soluționată la data introducerii prezentei acțiuni. Pentru lămurirea situației contabile și fiscale a acestei perioade în paralel s-au derulat 2 proceduri: una fiscală și una penală.

Prin Ordonanța din 11 decembrie 2008 s-a dispus scoaterea de sub urmărire penală, procurorul arătând că în urma expertizelor contabile efectuate în cadrul acestui dosar penal a reieșit că organele fiscale au greșit la stabilirea obligațiilor fiscale atât sub aspectul încadrării juridice și contabile, cât și sub aspectul cuantumului. În baza acestei ordonanțe de scoatere de sub urmărire penală și a rapoartelor de expertiză contabile efectuate s-a dispus efectuarea unei noi inspecții fiscale ce a avut drept finalitate Decizia de impunere nr. 911 din 28 iunie 2010, prin care s-au stabilit doar următoarele obligații de plată: - 269.88 RON impozit pe profit și - 118.668 RON majorări de întârziere.

La prima judecată pe fond, având în vedere faptul că prin Decizia nr. 911 din 28 iunie 2010 s-au menținut obligații fiscale în cuantum de doar 387.756 RON (relativ apropiate de pretențiile noastre din contestație) nu s-a mai solicitat efectuarea unei noi expertize în civil atâta timp cât există expertiza din penal ce stătea și la baza Deciziei nr. 911/2010. Astfel, la prima judecată pe fond, curtea de apel, în baza ultimei Decizii fiscale nr. 911 din 28 iunie 2010 și a expertizei efectuate în penal, a admis solicitarea reclamantei și a anulat în parte Decizia nr. 517 din 14 septembrie 2007, a exonerat de plata sumei de 798.831 RON și a menținut din Decizia nr. 517/2007 doar ultimele obligații stabilite în urma acestei ultime revizuiri a obligațiilor fiscale, respectiv 387.756 RON.

Sentința de la fond a fost casată și s-a trimis spre rejudecare pentru un singur motiv: lipsa de procedură cu D.G.F.P. Dâmbovița. Instanța de rejudecare însă, fără să pună în discuția părților necesitatea lărgirii probatoriului și a efectuării unei noi expertize în civil deoarece nu e de acord cu concluziile celei din penal, de abia în momentul pronunțării face aprecieri pentru prima dată asupra acestei expertize și nu ține cont de concluziile sale. Având în vedere faptul că însăși contestația s-a bazat pe această expertiză din penal, având în vedere că ea nu a fost contestată de niciuna dintre părțile din dosar, mai mult, chiar ea a stat la baza deciziilor ulterioare ale organelor fiscale, respectiv Decizia nr. 911 din 28 iunie 2010, recurenta consideră neprocedurală și abuzivă neluarea în seamă a acestei expertize.

În opinia recurentei judecătorul și-a depășit atribuțiile, făcând aprecieri asupra unor chestiuni fiscale și contabile în care nu are specializare și studii în domeniu. Scopul efectuării unei expertize contabile este tocmai acela ca organele de justiție să cunoască părerea unui specialist în acest domeniu, iar judecătorul nu se poate pronunța asupra unor chestiuni contabile neavând studii în domeniu. Dacă judecătorul nu era lămurit de expertiza contabilă efectuată în dosarul penal sau avea opinii contrare trebuia să pună în vedere acest fapt astfel încât să se poată solicita efectuarea unei noi expertize. Examinând cauza și sentința recurată, în raport cu actele și lucrările dosarului, cu dispozițiile legale incidente pricinii, inclusiv cu cele ale art. 304 1 C. proc.

civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat. Pentru a ajunge la această soluție, instanța a avut în vedere considerentele în continuare arătate. Dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Deoarece Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real "ascultate", adică în mod corect examinate de către instanța sesizată. Art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

În sistemul de drept procesual civil român căile de atac constituie un remediu pentru eventualele erori ce se pot strecura într-o hotărâre judecătorească. Motivarea în fapt și în drept este o condiție de esență a hotărârii judecătorești, legiuitorul stabilind în sarcina judecătorului această obligație legală, cu precizarea că judecătorul trebuie să explice părților, atât în fapt, cât și în drept, care au fost rațiunile care au determinat adoptarea soluției. În baza prevederilor art. 11 din Constituția României, tratatele ratificate de Parlament, potrivit legii, fac parte din dreptul intern. Convenția Europeană a Drepturilor Omului a fost ratificată de România prin Legea 30/1994, așa încât de la data ratificării face parte din dreptul intern, motiv pentru care judecătorul național are obligația legală de a aplica atât prevederile Convenției, cât și cele ale jurisprudenței Curții, care împreună se constituie în blocul de convenționalitate.

Instanța de control judiciar consideră că în cauză a operat o încălcare a dreptului la un proces echitabil, consacrat de art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, recunoscut de jurisprudența Convenției. Înalta Curte constată că instanța de fond în mod greșit a înlăturat concluziile expertizei contabile efectuate în dosarul penal fără a preciza și argumenta motivele care au determinat-o să ajungă la această soluție. Având în vedere modul în care a procedat instanța de fond, Înalta Curte constată că aceasta a pricinuit reclamantei o vătămare, încălcând principiul egalității armelor, consacrat de Convenție, care nu poate fi înlăturată decât prin casarea hotărârii pronunțate. Înalta Curte constată că instanța de fond a nesocotit și dispozițiile art. 129 alin. (5) C. proc.

civ., potrivit cărora, pentru a se ajunge la o soluție temeinică și legală, judecătorii trebuie să aibă rol activ, fiind datori să pună întrebări părților sau să pună în dezbaterea lor orice împrejurare de fapt sau de drept care duce la dezlegarea pricinii, chiar dacă nu este cuprinsă în cerere sau în întâmpinare, putând ordona dovezile pe care le va găsi de cuviință, chiar dacă părțile se împotrivesc. De asemenea, instanța este datoare să stăruie, prin toate mijloacele legale, pentru a descoperi adevărul și pentru a preveni orice greșeală în cunoașterea faptelor, dând părților ajutor activ în ocrotirea drepturilor și intereselor lor. În cauza de față, instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală, care urmează a fi casată cu consecința trimiterii cauzei spre rejudecare.

Cu ocazia rejudecării, instanța de fond urmează, așadar, să valorifice toate apărările și susținerile părților, dispunând efectuarea unei noi expertize contabile. În consecință, pentru considerentele arătate și în temeiul dispozițiilor art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de SC R.P.I. SRL împotriva Sentinței civile nr. 1471 din 29 februarie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi, 26 martie 2013. Procesat de GGC - AZ