ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1527/2017

Decizia nr. 1527/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele cauzei

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, la 16.06.2011, reclamantul A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița):

- în principal:

- în subsidiar:

În motivare, reclamantul a arătat că pârâta a efectuat în perioada noiembrie 2009 - martie 2011 o inspecție fiscala având ca obiect verificarea taxei pe valoare adăugată și verificarea contractelor de vânzare-cumpărare din perioada 2007-2010. La 10.03.2011, în urma inspecției fiscale efectuate de D.G.F.P. Dâmbovița, au fost emise Raportul de inspecție fiscală nr. 13113/10.03.2011 și Decizia de impunere nr. 13113 din 10 martie 2011, reclamantul fiind obligat la plata sumelor de mai sus. Contestația formulată împotriva acestor acte a fost respinsă prin Decizia nr. 670 din 13 mai 2011.

Reclamantul a arătat că este dezvoltator imobiliar, înregistrându-se în această calitate ca plătitor de TVA la data de 12.11.2008. Prin decontul aferent lunii septembrie 2009, reclamantul și-a manifestat opțiunea de rambursare a soldului sumei negative a TVA în valoare de 132.795 lei, aferent operațiunilor realizate de la data înființării, respectiv 12.11.2008 și pana la 30.09.2009.

În data de 11.02.2009, a fost emis ordinul de serviciu prin care au fost desemnați inspectorii în vederea efectuării inspecției fiscale, iar la 16.11.2009 reclamantului i-a fost comunicată suspendarea inspecției fiscale prin adresa nr. 36978 din 16 noiembrie 2009. Până la data de 17.02.2011 nu s-a mai realizat niciun act de inspecție fiscală, în data de 17.02.2011 reclamantul fiind notificat cu privire la reluarea inspecției fiscale prin adresa nr. 19340/17.02.2011.

Reclamantul a precizat că, din cauza neclarității legii, dezvoltatorii imobiliari nu au putut să își deducă TVA aferentă materialelor și serviciilor achiziționate, ceea ce înseamnă că un TVA de 19% ce ar fi putut fi recuperat de către dezvoltatori a rămas statului, mai ales ca aceștia nu mai dețin facturile și chitanțele emise cu mai bine de 4 ani în urma. Li s-a cerut, însă, dezvoltatorilor imobiliari să suporte și TVA la vânzări, în condițiile în care antecontractele încheiate precizau un preț care nu conținea TVA, dar să suporte și penalitățile/ majorările de întârziere în condițiile pasivității statului, care în 3 ani dublează debitul principal.

Adunându-se toate aceste pierderi, impozitul pe venit și costurile de construcție se poate observa că în aceste circumstanțe sumele pretinse de stat sunt cu mai mari decât chiar veniturile realizate, în ciuda pasivității statului și a unei legislații și practici incoerente.

Reclamantul a mai precizat că nici după schimbarea viziunii A.N.A.F., după 01.01.2008, în prima parte a anului 2008 a fost imposibilă înregistrarea fiscală din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, în ciuda faptului că reclamantul a dorit sa se înregistreze chiar de la 01.01.2008, deoarece funcționarilor de la ghișeu nu le era clară modalitatea de înregistrare a persoanelor fizice, aspect ce poate fi observat din însăși data primei înregistrări fiscale a unei persoanei fizice - dezvoltator imobiliar, ca plătitor de TVA.

A arătat că este printre puținele persoane fizice care s-au înregistrat ca plătitori de TVA începând cu anul 2008, moment de la care a colectat TVA și a achitat sume considerabile, cu titlu de taxă pe valoare adăugată, buna sa credință fiind evidentă.

Reclamantul a considerat că Decizia nr. 670 din 13 mai 2011 privind soluționarea contestației formulate împotriva Deciziei de impunere nr. 13113/10.03.2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 13113/10.03.2011 este nulă parțial deoarece nu este motivată cu privire la majoritatea motivelor indicate în cuprinsul contestației formulate, respectiv: (i) decizia de soluționare a contestației nu menționează în mod explicit ipoteza avuta în vedere în stabilirea caracterului impozabil al activității (respectiv dacă s-a considerat ca reclamantul este comerciant sau persoana care a exploatat bunuri imobile cu caracter de continuitate), (ii) incidența prevederilor referitoare la scutirea tranzacțiilor cu bunuri imobile de la plata TVA până la data de 31.12.2007 inclusiv; (iii) modificarea în anul 2002 a O.U.G. nr. 17/2000 prin Legea nr. 345/2002 prin care tranzacțiile imobiliare efectuate de către persoane fizice nu mai erau incluse în sfera activităților impozabile; (iv) achiziționarea bunurilor de către reclamant din patrimonial personal; (v) dihotomia dintre perceperea impozitului de 3% (pentru transferul bunurilor din patrimoniul personal) și taxa pe valoare adăugată (pentru exercitarea de fapte de comerț sau exploatarea de bunuri cu caracter de continuitate; (vi) nelegalitatea efectuării inspecției fiscale la persoane care nu au fost declarate în prealabil contribuabili prin declararea din oficiu sau eventual modificarea datelor de înregistrare fiscala; (vii) solidaritatea vânzătorilor și cumpărătorilor și nerespectarea prevederilor procedurale de emitere a unei singure decizii de impunere pentru debitorii obligați în solidar; (viii) neclaritatea legii fiscale; (ix) imposibilitatea declarării ca plătitor de TVA înainte de 01.01.2008 în condițiile în care doar persoanele fizice autorizate se puteau declara plătitoare pana la acea data, legea privind persoanele fizice autorizate nepermițând desfășurarea de activități în domeniul vânzării de bunuri imobile; (x) nelegalitatea inspecției fiscale și a actelor emise în urma acestuia ca urmare a (a) neefectuării inspecției fiscale la domiciliul contribuabilului și (b) nerespectării dreptului la apărare.

Totodată, pârâta a respins greșit ca inadmisibilă contestația formulată împotriva Raportului de inspecție fiscală nr. 13113 din 10 martie 2011 emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița - Activitatea de Inspecție Fiscala.

Reclamantul a apreciat că în mod greșit organul fiscal a considerat că este persoană impozabilă din perspectiva taxei pe valoare adăugată, în condițiile în care activitățile constând în transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile efectuate de către persoane fizice în perioada de referință nu au reprezentat o activitate impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată, deoarece persoanele fizice nu erau persoane impozabile, aspect ce rezultă din coroborarea art. 126 alin. (1) și art. 127 C. fisc.

Reclamantul nu avea calitatea de comerciant, nefiind înscris în Registrul Comerțului și neefectuând prin urmare fapte subiective de comerț; mai mult, nici nu se putea înregistra anterior anului 2008, comerciant persoană fizică autorizată, în condițiile în care sfera de aplicare a Legii nr. 300/2004 cuprindea doar un număr limitat de activități prevăzute în Anexa nr. 3 la Ordinul Ministerului Muncii nr. 701/2003, printre care nu se regăsea și vânzarea de bunuri imobile.

Vânzarea bunurilor imobile nu reprezintă nici faptă obiectivă de comerț în accepțiunea C. com. român, astfel încât vânzarea repetată de bunuri imobile de o persoană fizică să poată fi considerată ca fiind o faptă de comerț. De asemenea, nu poate fi considerată o exploatare a bunurilor cu caracter de continuitate, deoarece prin vânzare bunul nu rămâne în patrimoniul vânzătorului, aspect confirmat în mod evident de practica Curții Europene de Justiție, inclusiv de soluția dată în speța van Tiem, cauza C-186/89.

Art. 126 C. fisc. enumeră condițiile pe care trebuie să le îndeplinească o operațiune pentru a intra în sfera de aplicare a TVA, iar art. 127 alin. (1) C. fisc. definește persoana impozabilă.

Există patru activități ce pot fi încadrate în sfera activităților economice: activitățile producătorilor; activitățile comercianților; activitățile prestatorilor de servicii; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Din aceste patru categorii de activități, punctele de vedere ale administrației fiscale au oscilat între a considera activitatea de vânzare a bunurilor imobile ca urmare a încadrării acestei activități la activitățile comercianților și exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri.

În ceea ce privește referința la activitățile comercianților, pentru ca operațiunile să fie încadrate în această ipoteză, ar trebui ca acestea să fie desfășurate de comercianți, respectiv persoane înscrise în Registrul Comerțului. Calitatea de comerciant se dobândește prin obținerea autorizațiilor prevăzute de lege în vederea exercitării activității de comerț, efectuarea de acte de comerț fără autorizație reprezentând, conform legii, infracțiune.

În ceea ce privește ipoteza persoanelor care exploatează bunuri imobile cu caracter de continuitate, ipoteza prevăzută de textul legal nu are în vedere vânzarea de bunuri imobile, deoarece sintagma „exploatarea unui bun” se referă la operațiuni precum închiriere, concesiune, arendare etc. Această interpretare este susținută de altfel și de sintagma „cu caracter de continuitate”, în condițiile în care numai aceste operațiuni pot avea caracter de continuitate, contractul de vânzare-cumpărare, inclusiv cel care are ca obiect bunuri imobile, fiind un contract cu executare instantanee, nefiind practic susceptibil de continuitate, ci numai, eventual, de repetitivitate.

Pentru calificarea drept contribuabili a dezvoltatorilor imobiliari persoane fizice, din perspectiva TVA, textul C. fisc., care reprezintă traducerea literală, dar nu fidelă a textului art. 9 din Directiva nr. 112/2006/CE, ar fi trebuit ca statul să modifice prevederile C. com., astfel încât să includă în sfera faptelor obiective de comerț și vânzarea bunurilor imobile, aceste tranzacții cu bunuri imobile fiind excluse de către legiuitor, aspect confirmat de doctrina și jurisprudența îndelungată, din sfera faptelor obiective de comerț, capabile astfel să califice persoana care le efectuează ca un comerciant care să intre astfel în sfera de aplicare a art. 127 C. fisc. Legiuitorul român nu a optat nici pentru taxarea activităților ocazionale, omițând astfel a valorifica facilitatea ce i-a fost acordată prin art. 12 parag. 1 din Directiva nr. 112/2006/CE și nu a optat nici pentru taxarea tranzacțiilor imobiliare efectuate de persoane fizice, aspect care ar fi făcut inutile discuțiile precedente, dând un caracter clar și facil de înțeles și aplicat textului legal.

Reclamantul a mai menționat modificări aduse C. fisc. la 1 ianuarie 2010, respectiv textele art. 127. Sub acest din urmă aspect, reclamantul a apreciat că neconstituționalitatea acestuia este evidentă prin raportare la prevederile art. 139 alin. (1) din Constituția României, delegarea dreptului de a stabili taxe și impozite prin acte juridice inferioare legii în mod indirect, prin acordarea dreptului de a stabili categoriile de persoane impozabile prin norme, fiind vădit neconstituțională.

În mod greșit a reținut pârâta că prevederea potrivit căreia orice activitate economică este supusă taxării exista în legislația românească încă de la implementarea TVA și că încă de la 1 iunie 2002, data intrării în vigoare a Legii nr. 345/2002, persoanele fizice care realizau tranzacții imobiliare în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate au avut obligația să plătească TVA, întrucât cea care prevedea în mod clar taxarea cu TVA a vânzărilor de bunuri imobile era O.U.G. nr. 17/2000, prevederile acestei ordonanțe fiind abrogate explicit prin Legea nr. 345/2002. Cu toate că O.U.G. nr. 17/2000, la cap. II (sfera de aplicare), art. 1 pct. b) prevedea în mod clar și neinterpretabil, această prevedere legală a fost abrogată prin Legea nr. 345/2002. Deci, începând cu anul 2002, prin abrogarea prin dispozițiile Legii nr. 345/2002, practica autorității fiscale, precum și pozițiile publice ale acesteia au dus la concluzia că tranzacțiile imobiliare nu au mai fost supuse taxării din perspectiva TVA.

Totodată, procedura de înregistrare a fost aprobată în luna decembrie a anului 2006, cu intrarea în vigoare de la 01.01.2007, prin Ordinul nr. 2224 din 22 decembrie 2006.

Chiar dacă, conform reprezentanților A.N.A.F., formularul 020 utilizat în procedura de înregistrare, exista încă din anul 2002, acesta nu putea fi folosit de persoanele fizice care realizau tranzacții cu bunuri imobile în lipsa procedurii de înregistrare, lucru întărit în realitate chiar de practica notorie a funcționarilor de a refuza înregistrarea fiscală a persoanelor fizice chiar și la începutul anului 2008, după aprobarea ordinului cuprinzând procedura de înregistrare a persoanelor fizice.

Aplicând acestei practici principiul opozabilității doctrinei administrative, conform căruia, cea mai eficientă cale de protecție a contribuabilului constă nu în controlul de legalitate, ci în posibilitatea de a opune administrației propria sa doctrină, reclamantul a considerat opinia actuală a reprezentanților A.N.A.F. ca fiind neîntemeiată. În plus, o interpretare în sensul că procedura de înregistrare s-ar aplica și anterior anului 2007, ar încălca de altfel și principiul neretroactivității legii.

În ceea ce privește bunurile, reclamantul a arătat că acestea făceau parte din patrimoniul personal, fiind dobândite înainte de declararea ca persoană fizică autorizată, nu au fost înscrise în niciun registru jurnal de încasări și plăți sau registru inventar (deci nu au fost achiziționate cu disponibilități ce făceau parte din patrimoniul de afectațiune al persoanei fizice autorizate, fiind plătit impozitul de 3% aferent transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile din patrimoniul personal).

Tratamentul fiscal al tranzacțiilor imobiliare ale persoanelor fizice este încadrat în art. 77

1

al C. fisc., iar veniturile au fost raportate ca venituri din transferul proprietăților imobiliare din patrimoniul personal, fiind impozitate ca atare. Acest tip de venit este clar evidențiat de C. fisc. la art. 41 lit. h) ca fiind o categorie specială de venit, respectiv din patrimoniul personal, diferit de veniturile din activități independente de la art. 41 lit. a).

Art. 127 alin. (1) definește persoana impozabilă ca fiind o persoană care desfășoară de maniera independentă activități economice. Deci, art. 127 nu se referă la tranzacțiile imobiliare din patrimoniul personal care sunt guvernate de art. 77

1

amintit.

Un alt aspect ambiguu al art. 127 alin. (1) este caracterul de continuitate; calificarea unei persoane care vinde un imobil ca impozabilă nu poate fi făcută decât după explicarea termenului de „continuitate”. Pentru cei care își lichidează patrimoniul personal dobândit anterior intrării în vigoare a prevederilor codului civil, continuitatea este greu de determinat dacă nu există cumpărare; pentru cei care cumpăra și vând sau construiesc și vând, continuitatea ar trebui să fie definită în funcție de ciclul de cumpărare și vânzare într-o perioada de timp (12 luni, 24 luni) și de numărul tranzacțiilor în acea perioadă.

Obligația de plată a impozitului de 3% în cazul vânzărilor de imobile din patrimoniul personal în baza art. 77

1

C. fisc. nu poate coexista cu obligația de colectare și plată a TVA în ceea ce privește transferul proprietății asupra bunurilor imobile.

Dacă inspectorii fiscali au stabilit, în mod nelegal, că s-ar datora TVA, acesta fiind inclus în preț, atunci în mod nelegal impozitul de 3% a fost calculat inclusiv la suma reprezentând TVA, respectiv, în mod paradoxal, statul a calculat un impozit inclusiv la veniturile realizate de acesta având în vedere faptul că TVA nu este un venit al persoanei fizice.

Chiar dacă, în mod netemeinic, s-ar considera că persoanele care au vândut imobile sunt contribuabili prin raportare la prevederile art. 127 C. fisc., operațiunile cu imobile efectuate de aceste persoane au fost, până la data de 01.01.2008, scutite de la plata TVA, în conformitate cu prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

Astfel, până la 31.12.2007, conform art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., în vigoare la acea dată, erau scutite de la plata TVA persoanele care nu și-au dedus sau nu ar fi avut dreptul să își deducă TVA, prevedere care a fost eliminată începând cu 01.01.2008. În condițiile în care o persoană fizică ce a vândut imobile (i) nu și-a dedus taxa pe valoare adăugată sau (ii) nu avea dreptul să își deducă taxa pe valoare adăugata (în condițiile în care nu era la acea dată înregistrat fiscal), aceste persoane erau scutite de la plata taxei pe valoare adăugată. Această interpretare este susținută și de necesitatea modificării acestui articol începând cu 01.01.2008, astfel încât textul „nu și-au dedus sau nu ar fi avut dreptul să își deducă TVA” a fost eliminat.

Or, reclamantul apreciază că astfel de modificări de texte normative nu erau necesare, dacă obligația de colectare a TVA exista anterior.

Norma de aplicare a art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. este de asemenea modificată prin H.G. nr. 1579/2007, precizând expres faptul că excepția prevăzută la art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. se aplica numai în cazul persoanelor care devin impozabile în sensul art. 127 C. fisc. pentru livrarea de construcții noi, de părți ale acestora sau de terenuri construibile.

Prevederea în vigoare în anul 2007 reprezintă în substanță o scutire de TVA pentru construcții noi și terenuri construibile, iar orice altă interpretare apare ca nejustificată față de modificarea legislativă operativă la 01.01.2008. Dacă, prin reducere la absurd, această modificare ar fi avut exclusiv un rol de clarificare, simpla ei operare este suficientă pentru a confirma susținerea unui text neclar, ce urmează a fi interpretat în favoarea contribuabilului.

În consecință, în mod nelegal, tranzacțiile aferente anului 2007 au fost incluse în baza de impozitare, cu consecința stabilirii în mod nelegal a unui TVA suplimentar de 471.644 lei.

În ce privește susținerea pârâtei, că trebuia să se înregistreze fiscal până la data de 10.06.2007, a arătat că din culpa organului fiscal și a practicii sale nu a putut proceda astfel în anul 2007.

În mod greșit s-a considerat că tranzacțiile din luna mai 2007 ar fi incluse în baza impozabilă, deoarece prima tranzacție a fost considerată cu bunuri din patrimonial personal și nu efectuată cu titlu profesional, ceea ce înseamnă că doar tranzacțiile din noiembrie au fost cele făcute cu titlu pretins profesional. Cu această din urmă dată trebuia deci să fie calculată depășirea plafonului de 35.000 euro pentru calificarea reclamantului ca plătitor de TVA.

Norma legală prevede că persoana trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se considera a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Cum acest plafon a fost depășit în luna noiembrie 2007, la prima tranzacție efectuata în 15.11.2007 și având în vedere că toate tranzacțiile din noiembrie 2007 au fost efectuate în aceeași lună (de fapt, în aceeași zi), în mod legal, contestatorul trebuia să devină în accepțiunea pârâtei, plătitor de TVA, începând cu luna decembrie 2007. A fost deci majorată în mod neîntemeiat baza de impozitare cu suma de 470.598 lei.

Totodată, în mod nelegal, organele de inspecție fiscală au mărit baza de impunere, modificând prețul contractului, adăugând în mod inconsistent TVA la prețul menționat în contract și neconsiderându-l, dacă ar fi fost datorat, inclus în prețul contractului, ignorând astfel prevederile legislației interne și comunitară, dar și jurisprudența C.E.J.

Astfel, cu excepția contractelor încheiate în baza programului „prima casa”, deși sumele totale efectiv încasate de către reclamant în baza contractelor de vânzare-cumpărare sunt cele menționate în contract, inspectorii fiscali au adăugat TVA la acest preț, considerând netemeinic că prețul final al bunului a fost mai mare cu 19% decât suma efectiv încasată de către vânzător, în ciuda faptului că acest preț nu este reflectat în contract. Curtea Europeana de Justiție s-a pronunțat în cauza C-317/94 Elida Gibbs în sensul că „în conformitate cu principiul neutralității TVA, administrația financiară nu poate percepe un cuantum superior celui plătit de consumatorul final”.

În plus, în mod netemeinic, atât prin raportul de inspecție fiscală, cât și prin decizia de soluționare a contestației, în ciuda înscrisurilor depuse care ar fi îndreptățit reclamantul la aplicarea cotei reduse de TVA de 5% (declarațiile autentificate ale cumpărătorilor), pârâta a considerat cota aplicabilă ca fiind cea de 19% cu motivarea că vânzătorul nu a făcut aplicabilitatea pct. 23 alin. (9) din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004.

Legislația fiscală nu prevede un termen în care trebuie exercitată această opțiune, astfel încât să poată ajunge la concluzia că reclamantul ar putea fi decăzut din dreptul de a aplica această cotă de TVA de 5%. Reclamantul îndeplinea și îndeplinește condițiile prevăzute de lege pentru aplicarea cotei reduse de TVA, declarațiile notariale, chiar daca sunt încheiate în anul 2011, sunt aferente unor tranzacții imobiliare efectuate în cursul anului 2009 (cum însăși pârâta recunoaște), ele dovedind existența faptului generator la momentul anului 2009.

Prin urmare, conform art. 140 alin. (21) C. fisc., în forma acestuia după data de 01.01.2009, tranzacțiile realizate de către contestator se încadrau la o cotă redusa de TVA, respectiv la cota de 5%, acestea îndeplinind toate condițiile prevăzute de lege în acest sens.

Din punct de vedere procedural, înainte de efectuarea controlului organele administrației financiare aveau obligația fie să declare din oficiu persoanele fizice care au realizat tranzacții cu bunuri imobile care s-ar fi încadrat în norma juridica și ar fi trebuit sa fie impozitați (pentru cei care nu au fost declarați), fie să modifice din oficiu datele din Registru pentru acei contribuabili care nu au declarat corect perioada în care au realizat operațiuni taxabile, toate aceste operațiuni urmând a fi efectuate prin acte care au valoarea de act administrativ comunicate subiecților de drept și care dădeau dreptul la contestarea pe cale separata a acestora.

Nerespectarea acestei etape procedurale este de natură a încălca dreptul la acces în justiție în condițiile în care încadrarea în categoria contribuabililor nu poate fi contestată de către subiecții de drept în timp util, cu atât mai mult cu cât această măsura nu putea fi luată în condițiile art. 78 alin. (4) C. proc. fisc. fără ascultarea prealabilă a contribuabilului, fără emiterea unei decizii și cu îngrădirea accesului la justiție prin punerea contribuabilului în imposibilitatea de a ataca pe cale separată acest act administrativ fiscal.

Reclamantul a formulat o cerere de chemare în garanțe, îndreptată împotriva chemaților în garanție B., C., Agenția Națională de Administrare Fiscală, D., E., F. și Ministerul Finanțelor Publice, solicitând obligarea chemaților în garanție să suporte, în integralitate, în solidar, consecințele respingerii cererii de chemare în judecată referitor la plata sumei de 958.495 lei, reprezentând TVA, dobânzi și majorări de întârziere, și obligarea chemaților în garanție E., F. și D.G.F.P. Dâmbovița la plata majorărilor și penalităților de întârziere calculate pentru 16.11.2009-17.02.2011.

La data de 21.11.2011, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița a depus la dosar întâmpinare, prin care a solicitat respingerea cererii de chemare în judecată.

În motivare, în esență, partea pârâtă a apreciat că actele administrativ-fiscale atacate în anulare sunt legale și temeinice, dat fiind că în raport de situația factuală proprie cauzei rezultă că partea reclamantă a efectuat operațiuni supuse taxei pe valoare adăugată, aceasta având calitatea de persoană impozabilă.

Prin sentința civilă nr. 6235 din 2 noiembrie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a respins, ca nefondată, acțiunea formulată de reclamant și, ca inadmisibilă, cererea acestuia de chemare în garanție.

Pentru a hotărî astfel, prima instanță a reținut că cererile de chemare în garanție a D.G.F.P. Dâmbovița, Agenția Națională de Administrare Fiscală, Ministerul Finanțelor Publice, a foștilor președinți ai A.N.A.F., B. și C., a fostului ministru al finanțelor publice D., precum și a funcționarilor publici care au efectuat inspecția fiscală, E. și F., au fost întemeiate în drept pe dispozițiile art. 9 alin. (2) din Legea nr. 500/2002 privind finanțele publice, art. 7 alin. (5) C. proc. fisc., art. 998-999 și art. 100 alin. (3) din vechiul C. civ.

În motivarea cererilor de chemare în garanție, reclamantul a susținut că declarațiile publice făcute de reprezentanții A.N.A.F. și ai M.F.P., în sensul netaxării operațiunilor de vânzări imobile au în baza legii valoare juridică și atrag răspunderea instituției în solidar cu a persoanei care prin declarații incorecte a cauzat prejudicii subiectelor de drept.

Fiind vorba despre o cauză de contencios fiscal, care se soluționează potrivit art. 1 și art. 8 din Legea nr. 554/2004 și art. 305 și 218 C. proc. fisc., nu sunt aplicabile dispozițiile legale referitoare la angajarea răspunderii comitentului pentru fapta presupusului. Pe de altă parte, în materia contenciosului administrativ și fiscal, art. 16 din Legea nr. 554/2004 reglementează expres introducerea în cauză a persoanei care a contribuit la elaborarea, emiterea sau încheierea actului ori care se face vinovată de refuzul de a rezolva o cerere referitoare la un drept subiectiv ori la un interes legitim. Or, în cauză, chemații în garanție nu au nicio legătură cu actele administrativ-fiscale a căror anulare se solicită de către reclamant.

Se constată astfel, că cererile de chemare în garanție nu îndeplinesc condițiile prevăzute de art. 60 C. proc. civ. pentru a fi admisibile și, în consecință, se impune respingerea acestora, ca inadmisibile.

Pe fondul cauzei, cererea reclamantului este nefondată, pârâta D.G.F.P. Dâmbovița stabilind în mod corect că reclamantul are calitatea de persoană impozabilă cu toate obligațiile ce decurg din această calitate, fiind aplicabile dispozițiile legale care reglementează TVA, respectiv art. 11 alin. (1) coroborat cu art. 1 alin. (3) C. fisc.

Din probatoriile administrate în perioada controlului se constată că activitatea desfășurată de reclamant este activitate cu caracter de continuitate, iar veniturile obținute din vânzarea bunurilor imobile sunt venituri impozabile din punct de vedere al TVA, conform art. 125

1

alin. (1) pct. 4 și art. 127 alin. (1) și (2) C. fisc.

Împotriva sentinței civile nr. 6235 din 2 noiembrie 2012 pronunțate de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs în termen legal reclamantul A., susținând că este nelegală și netemeinică.

A apreciat că în mod eronat prima instanță a admis excepția inadmisibilității cererii de chemare în garanție, neexistând nicio prevedere în Legea nr. 554/2004, în C. fisc. ori în C. proc. fisc. care să interzică formularea unei cereri de chemare în garanție într-un litigiu de contencios administrativ. Orice altă interpretare ar constitui o denegare de dreptate și o îngrădire a liberului acces la justiție, aspect care contravine prevederilor art. 21 din Constituția României.

De asemenea, soluția pronunțată pe fondul cauzei este nemotivată, fiind incidente prevederile art. 304 pct. 7 C. proc. civ. și art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului.

Astfel, prima instanță nu a răspuns în niciun fel criticilor recurentului-reclamant, limitându-se să precizeze generic că recurentul-reclamant a desfășurat activități economice cu caracter de continuitate, deși legea prevede că doar exploatarea cu caracter de continuitate a bunurilor se încadrează în această ipoteză, vânzarea nefiind o exploatare.

Tratarea superficială de către prima instanță a acestei cauze rezultă și din faptul că, deși reia susținerile părților pe aproximativ 43 de pagini din hotărâre, motivarea respingerii acțiunii este limitată la trei paragrafe pe cuprinsul unei pagini, în care sunt invocate generic anumite prevederi legale, fără să se țină seama de criticile concrete formulate de reclamant.

Mai mult, hotărârea primei instanțe nu este motivată nici cu privire la cererea reclamantului, formulată în principal, prin care a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației administrative și obligarea autorității pârâte să răspundă tuturor motivelor invocate în susținerea contestației.

În mod nelegal prima instanță a respins acțiunea în contencios administrativ, ca nefondată, impunându-se reanalizarea cauzei în temeiul art. 304

1

C. proc. civ., prin prisma tuturor motivelor invocate și a înscrisurilor depuse la dosarul cauzei.

În concluzie, recurentul-reclamant a solicitat, în principal, casarea sentinței nr. 6235 din 02.11.2012, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004, și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță, iar în secundar, modificarea în tot a sentinței recurate și, pe fond, admiterea acțiunii în contencios administrativ, astfel cum a fost formulată.

Recurentul-reclamant a declarat recurs și împotriva încheierii din data de 17 septembrie 2012, prin care prima instanță a respins în principiu cererea de intervenție în interesul reclamantului formulată de Asociația G.

În opinia recurentului, cererea de intervenție accesorie a îndeplinit condițiile de admisibilitate în principiu prevăzute de art. 49 alin. (1) C. proc. civ., Asociația G. justificând un interes în promovarea cererii, având în vedere că este o asociație non-profit ce are ca scop principal stoparea abuzurilor fiscale și apărarea drepturilor membrilor și persoanelor fizice care au efectuat tranzacții imobiliare pentru care organele fiscale au solicitat retroactiv și abuziv plata TVA pentru tranzacțiile efectuate până la data de 01.01.2008.

Prin urmare, s-a solicitat admiterea recursului, modificarea în tot a încheierii din data de 17 septembrie 2012 și admiterea în principiu a cererii de intervenție accesorie formulată de Asociația G.

Prin decizia nr. 1950 din 12 mai 2015, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis excepția lipsei de interes a recursului declarat de reclamantul A. împotriva încheierii din 17 septembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, invocată din oficiu, și, în consecință, a respins recursul ca lipsit de interes.

A admis recursul declarat de reclamantul A. împotriva sentinței nr. 6235 din 2 noiembrie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza, spre rejudecare, aceleiași instanțe.

A reținut Înalta Curte asupra recursului declarat împotriva încheierii din data de 17 septembrie 2012 că, prin această încheiere, prima instanță a respins ca inadmisibilă în principiu cererea de intervenție în interesul reclamantului, formulată de petenta Asociația G., cu motivarea că cererea nu se încadrează în dispozițiile art. 49 alin. (3) - art. 51 C. proc. civ. Împotriva acestei încheieri, titularul cererii de intervenție accesorie nu a declarat recurs. În condițiile în care petenta Asociația G. nu a înțeles să-și valorifice interesul său personal, distinct de cel al părții în favoarea căreia a intervenit, Înalta Curte a apreciat că recursul declarat de reclamant împotriva încheierii de respingere în principiu a cererii de intervenție accesorie este lipsit de interes și urmează să dispună respingerea acestuia.

Asupra recursului declarat împotriva sentinței civile nr. 6235 din 2 noiembrie 2012, a reținut instanța de control judiciar că nelegalitatea acestei sentințe vizează în special nemotivarea acesteia, ipoteză subsumată motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 C. proc. civ. (1865).

Examinarea acestui motiv de recurs presupune studiul considerentelor hotărârii atacate, prin raportare la prevederile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. (1865) și la chestiunile esențiale deduse judecății atât prin cererea de chemare în judecată, cât și prin apărările formulate în cauză de autoritățile pârâte.

A constatat Înalta Curte că hotărârea primei instanțe nu conține o sistematizare a informațiilor și a motivelor de nelegalitate prezentate în susținerea cererii deduse judecății și nici evaluarea acestora dintr-o perspectivă proprie judecătorului investit cu soluționarea pricinii, ceea ce face imposibilă exercitarea controlului judiciar.

O astfel de conduită procesuală nu răspunde exigențelor impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. (1865) și art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului, în ceea ce privește dreptul la un proces echitabil, drept ce nu poate fi considerat efectiv decât dacă observațiile părților sunt în mod real examinate de către instanța sesizată.

Referitor la soluția primei instanțe dată cererii de chemare în garanție formulată de reclamant, în mod eronat o astfel de cerere a fost respinsă, ca inadmisibilă.

Astfel, nu există niciun impediment legal pentru promovarea unei cereri de chemare în garanție în cadrul litigiilor de contencios administrativ, prevederile art. 60 alin. (1) C. proc. civ. (1865) fiind pe deplin aplicabile și în această materie.

Cu ocazia rejudecării cauzei, Înalta Curte a arătat că se va proceda la examinarea efectivă a tuturor motivelor de nelegalitate invocate, cu luarea în considerare și a criticilor formulate în recurs a căror examinare a devenit inutilă în raport de soluția casării cu trimitere; totodată, s-a dispus reevaluarea cererii de probatorii formulată de reclamant atât în privința cererii principale, cât și a cererii de chemare în garanție, ținând seama și cele statuate de Curtea de Justiție prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, în considerarea caracterului general obligatoriu și cu efect retroactiv a interpretării Curții de Justiție.

II. Procedura derulată în al doilea ciclu procesual, după casare cu trimitere spre rejudecare

Pricina a fost înregistrată, în rejudecare, pe rolul Curții de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal, la data de 30.06.2015.

Prin încheierea din 01.10.2015, Curtea a stabilit în sarcina de plată a reclamantului suma de 13.600,95 lei cu titlu de taxă judiciară de timbru aferentă cererii de chemare în garanție, în raport de natura acesteia de acțiune în pretenții de drept comun.

Ca urmare a neîndeplinirii de către reclamant a obligației de plată a taxei menționate, prin încheierea din 29.10.2015, Curtea a admis excepția insuficientei timbrări a cererii de chemare în garanție formulate de reclamantul A., disjungând-o, astfel că, prin sentința civilă nr. 3303 din 10 decembrie 2015 pronunțată în Dosarul nr. x/2/2015 acea cerere incidentală de chemare în garanțe a fost anulată ca netimbrată.

În consecință, cadrul procesual s-a limitat în continuare în Dosarul nr. x/2/2011* la cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu partea pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița.

Prin sentința nr. 2428 din 18 iulie 2016, Curtea a admis, în parte, cererea de chemare în judecată formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu partea pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Ploiești - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Dâmbovița.

A anulat, în parte, Decizia nr. 670 din 13 mai 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița, precum și, în parte, Decizia de impunere nr. 13113 din 10 martie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 13113/10.03.2011 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița în limita sumei de 100.793 lei TVA, precum și a accesoriilor fiscale corespunzătoare acestei sume.

A menținut, în parte, Decizia nr. 670 din 13 mai 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița, precum și, în parte, Decizia de impunere nr. 13113 din 10 martie 2011 și Raportul de inspecție fiscală nr. 13113/10.03.2011 emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița în limita sumelor de 444.595 lei total TVA stabilită suplimentar, de 132.795 lei TVA respinsă la rambursare, cu consecința sumei de 311.800 lei TVA stabilită suplimentar de plată, la care se adaugă accesoriile fiscale corespunzătoare.

A obligat partea pârâtă să plătească reclamantului suma de 500 lei cheltuieli de judecată.

Pentru a pronunța această hotărâre, Curtea a reținut că, prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția fiscală pentru persoane fizice care desfășoară activități independente în mod individual și/ sau într-o formă de asociere nr. 13113/10.03.2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Dâmbovița s-a stabilit în sarcina reclamantului A. obligația de plată a unei taxe pe valoare adăugată (TVA) în sumă de 412.593 lei aferent perioadei 01.07.2007-31.12.2010, din care 545.388 lei TVA stabilită suplimentar și 132.795 lei TVA respinsă la rambursare, majorări de întârziere și penalități de întârziere în sumă totală de 545.902 lei aferent perioadei 25.12.2007-10.03.2011.

Prin acțiunea exercitată de reclamantul A., aceasta a invocat, în primul rând, ca motiv de anulare a actelor litigioase faptul că nu are calitatea de persoană impozabilă, iar operațiunile menționate nu se constituie în operațiuni impozabile.

Curtea constată ab initio că, în scopul taxei pe valoare adăugată, părții reclamante i-au fost opuse de organul fiscal o serie de contracte de vânzare-cumpărare încheiate începând cu data de 09.05.2007, astfel că, începând cu acest moment, interesează normele juridice incidente materiei, reglementările anterioare putând prezenta eventual relevanță prin prisma metodei de interpretare teleologică a legii, adică sub aspectul evoluției în timp a acesteia.

O modificare adusă în discuție de reclamant este cea constând în introducerea alin. (2

1

) la art. 127 din Legea nr. 571/2003 republicată, începând cu data de 1 ianuarie 2010, prin O.U.G. nr. 109/2009, care precizează că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme”, norma având un caracter de confirmare.

Subsecvent, modificarea pct. 3 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, operată prin H.G. nr. 1620/2009, act administrativ inferior legii, a avut ca obiect exclusiv măsuri de punere în aplicare a acesteia.

Indiferent de modificările menționate, Curtea a constatat că nu se poate reține că partea reclamantă și tranzacțiile sale ar fi excluse din sfera noțiunilor de persoană impozabilă și operațiuni impozabile.

Astfel, tranzacțiile verificate de organul fiscal în cazul reclamantului constituie expresia unei activități economice, constând în cazul concret în exploatarea bunurilor imobile corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Este recunoscut în mod expres de reclamant faptul că acele contracte de vânzare-cumpărare ce au fost reținute de organul fiscal au avut ca obiect bunuri imobile - construcții - edificate chiar de reclamant. Altfel spus, activitatea desfășurată de reclamant a constat în construirea de imobile și vânzarea acestora către terțe persoane, în discuție fiind 14 tranzacții verificate, respectiv 4 în anul 2007, 4 în anul 2008, iar restul începând cu anul 2009.

Curtea a apreciat că în mod corect a reținut organul fiscal în decizia de soluționare a contestației că «tranzacțiile efectuate de contribuabil (vânzarea de bunuri imobile) trebuie analizate din punct de vedere fiscal, ținând cont de prevederile C. fisc.», respectiv că «taxa pe valoare adăugată aferentă vânzării de bunuri imobile este supusă legii fiscale, respectiv Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., indiferent dacă aceste tranzacții îndeplinesc sau nu îndeplinesc cerințele altor dispoziții legale».

Dispozițiile art. 1 alin. (3) din Legea nr. 571/2003 republicată prevăd că „În materie fiscală, dispozițiile prezentului cod prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative, în caz de conflict între acestea aplicându-se dispozițiile C. fisc.”.

Deci, legiuitorul a instituit în materie fiscală principiul prevalenței C. fisc. asupra oricărei alte prevederi din alte acte normative, motiv pentru care Legea nr. 571/2003 republicată va fi aplicată ca atare în ceea ce privește aspectele pe care le reglementează indiferent de conținutul acelor acte normative și indiferent de faptul că acestea din urmă ar constitui norme speciale sau norme generale.

În aceste condiții, orice trimitere făcută de partea reclamantă la dispoziții legale aflate în alte acte normative în combaterea concluziilor organului fiscal sunt nepertinente, atât timp cât Legea nr. 571/2003 republicată prevede expres în cazul litigios sub aspect fiscal.

Față de dispozițiile Legii nr. 571/2003 republicată în materie de taxă pe valoare adăugată, ceea ce prezintă relevanță în încadrarea unei operațiuni ca impozabilă este natura ei economică în sensul art. 127 din același act normativ, legiuitorul recurgând la o enumerare exhaustivă, dar cu conținut general, sens în care face referire la activitățile producătorilor, comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora, dar și la exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Reclamantul contestă fără fundament faptul că tranzacțiile sale de vânzare a bunurilor imobile nu s-ar constitui într-o astfel de „exploatare” de bunuri corporale imobile.

Instanța reține ca fiind relevantă în acest sens jurisprudența Curții Europene de Justiție, respectiv hotărârea pronunțată în cauza C-186/89 W.M. van Tiem și Staatssecretaris van Financiën, în care instanța europeană a statuat în sensul învestirii noțiunilor privind definirea „activității economice” cu un sens cuprinzător, fără a institui distincții în ceea ce privește forma juridică de manifestare. În plus, instanța din Luxemburg a folosit în argumentația sa considerentele indicate în scopul explicitării normei analizate din Directivă, iar nu circumstanțiat explicit la situația de fapt proprie cauzei.

Or, prin apărările formulate, reclamantul solicită ca interpretarea textului în discuție să se facă de manieră restrictivă, în sensul acceptării ca operațiuni impozabile doar a celor de exploatare a unui bun imobil sub aspectul folosinței acestuia, iar nu și a operațiunilor care implică înstrăinarea sa, adică ieșirea definitivă din patrimoniu, interpretare care nu își găsește, însă, fundament în jurisprudența europeană relevantă.

Din perspectiva normei juridice interne, independent de modificările intervenite prin O.U.G. nr. 106/2007 sau O.U.G. nr. 109/2009 cu privire la art. 127 alin. (2

1

) și textul art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 republicată, respectiv prin H.G. nr. 1620/2009 cu privire la Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, curtea de apel a constatat că interpretarea textului în sensul datorării taxei pe valoare adăugată reieșea din coroborarea disp. art. 125-127 și art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc. cu norma metodologică amintită mai sus.

În acest din urmă sens, instanța de fond a reținut că însuși art. 141 alin. (2) lit. f), în forma sa de reglementare aplicabilă începând cu anul 2007, prevedea că este scutită de TVA, în principiu, livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren, cu excepția însă a livrării unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. Totodată, norma metodologică (în vigoare la data efectuării de partea reclamantă a primei tranzacții apreciate de organul fiscal ca fiind relevantă prin prisma TVA) arăta în mod expres că obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) C. fisc.

Altfel spus, cadrul normativ existent trata în mod expres chestiunea livrărilor de construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, inclusiv în situația în care erau efectuate de persoane fizice, arătând că nu sunt scutite întotdeauna de obligația de plată a taxei pe valoare adăugată; per a contrario, în anumite situații, o persoană fizică implicată în operațiuni cu bunuri imobile putea fi ținută la plata acelei taxei.

Încadrarea operațiunilor în discuție în sfera TVA inclusiv în cazul unei persoane fizice, mai exact atunci când aceasta livra o construcție nouă, o parte din aceasta sau un teren construibil, astfel de activități având caracter economic dacă se urmărea obținerea de venituri cu caracter de continuitate.

Deși partea reclamantă speculează pe marginea noțiunii legale de „continuitate”, apărările sale sub acest aspect sunt lipsite de temei.

Instanța de fond a reținut că atât disp. art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 republicată, cât și cele proprii normei metodologice amintite se referă la obținerea de „venituri cu caracter de continuitate”. Fiind în discuție texte normative, acestea se caracterizează prin generalitatea formulării, astfel încât să fie susceptibile de a fi aplicate unui număr nedeterminat de situații potențiale. În aceste condiții, sensul noțiunii va fi, în lipsa unei definiții legale, cel din limbajul obișnuit, continuitatea implicând astfel o permanență a obținerii acelor venituri, adică înlăturarea caracterului de unicitate sau accidentalitate, incidența sa determinându-se de la caz la caz în funcție de specificul fiecărei cauze.

Observând situația părții reclamante, nu se poate însă considera că în cazul său nu ar fi o ipoteză de obținere a unor venituri cu caracter de continuitate, reclamantul A. însuși definindu-se ca fiind «dezvoltator imobiliar», iar numărul operațiunilor de vânzare-cumpărare în care a fost implicat în intervalul analizat de organul fiscal demonstrând că prin activitatea economică de construire de imobile și vânzare a acestora obține venituri semnificative în mod continuu, adică pe parcursul mai multor ani.

În referire la acest din urmă aspect, în scopul determinării momentului la care partea reclamantă a devenit persoană impozabilă, curtea a constatat că acesta este imediat după încheierea contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 36 din 09 mai 2007 având ca obiect o construcție nouă, valoarea acelei tranzacții fiind de 165.000 euro.

Imobilul respectiv, vândut de reclamant la data de 09.05.2007, fusese finalizat în baza procesului-verbal de recepție la terminarea lucrărilor nr. 17 din 02.03.2007 și achiziționat de reclamant la jumătatea lunii martie a aceluiași an, când l-a intabulat în cartea funciară conform încheierii nr. 32727/19.03.2007 a O.C.P.I. Ilfov - Biroul de carte funciară. Astfel, în concret, acel imobil s-a aflat în patrimoniul părții reclamante pentru o lună și aproximativ 3 săptămâni.

Totodată, după cum s-a arătat în precedent, reclamantul obține venituri cu caracter de continuitate din vânzarea de bunuri imobile, chiar în cursul anului 2007 fiind implicat în alte patru contracte în calitate de vânzător.

Conform art. 65 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. (forma în vigoare la data inspecției fiscal), text potrivit căruia „(1) Contribuabilul are sarcina de a dovedi actele și faptele care au stat la baza declarațiilor sale și a oricăror cereri adresate organului fiscal.”.

În aceste condiții, situația de fapt nu susține ca temeinică apărarea părții reclamante, cum că acest prim contract nu ar fi relevant din perspectiva depășirii plafonului de scutire TVA, sub motiv că ar fi o vânzare de locuință proprietate personală/ bun folosit pentru scop personal.

Îi incumba reclamantului sarcina dovedirii faptului că bunul în discuție era folosit în scop personal și nu se integra activității economice pe care o desfășura.

Or,