ÎCCJ, decizie (scj.ro #84803)

În ceea ce privește cheltuielile cu consultanța fiscală și contabilă pe care reclamanta susține că a fost obligată a le efectua având în vedere durata inspecției fiscale, instanța a reținut că reclamanta avea dreptul conform art. 106 alin.3 Cod procedură fiscală, de a beneficia de asistență de specialitate sau juridică, iar cheltuielile efectuate, deductibile de la calculul profitului impozabil în condițiile art. 21 alin.4 lit. m Cod fiscal, astfel încât, reclamanta nu poate pretinde obligarea pârâtei la plata directă a acestor sume cu titlu de despăgubiri.

În privința cauzei de răspundere legată de finalizarea cu întârziere a procesului verbal de control nr.11/16.05.2005, prima instanță a reținut că prin procesul verbal nr.11/16.05.2005 întocmit de către D.G.F.P. Timiș s-a stabilit în sarcina reclamantei un impozit pe profit suplimentar în sumă de 255.632 RON din care reclamanta a achitat în timpul controlului suma de 106.985 lei, rămânând o diferență de 148.646 RON pentru care prin decizia de impunere nr.445/19.12.2008 s-au calculat majorări de întârziere în sumă de 296.912 lei. De asemenea prin același proces verbal s-au stabilit în sarcina reclamantei TVA suplimentar în sumă de 99.015 RON, cu dobânzile și penalitățile aferente, în timpul controlului fiind calculate majorări de întârziere pe perioada 1.04.2005-31.07.2008 în sumă de 26.687 RON și penalități de 2.523 RON. Prima instanță a reținut că art.109 alin.(2) C.proc.fiscală nu face nicio referire la termenul în care se emite decizia de impunere față de întocmirea raportului de inspecție fiscală și din această perspectivă apare ca fiind pertinentă apărarea pârâtei potrivit căreia nu s-a procedat la emiterea deciziei de impunere până la finalizarea cauzei penale, în condițiile în care controlul a fost solicitat de către Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casație și Justiție în baza Ordonanței nr.171/D/P/2003. De asemenea, a mai reținut că la data întocmirii procesului verbal nr.11/16.05.2005, reclamanta putea formula contestație administrativă numai împotriva unei decizii de impunere, în condițiile art. 205 din Cod procedură fiscală, iar nu și împotriva unui proces verbal de constatare, din această perspectivă fiind înlăturate argumentele reclamantei potrivit cărora prin nesoluționarea contestației aceasta a concluzionat că nu mai datorează sumele respective. Constatările cuprinse în procesul verbal nr.11/16.05.2005 au fost valorificate de organele fiscale prin emiterea deciziei de impunere 445/19.12.2008 pe care reclamanta nu a contestat-o în speță, astfel încât nici nu putea solicita prin expertiza contabilă efectuată în cauză o recalculare a majorărilor de întârziere astfel stabilite. Decizia de impunere nr.445/19.12.2008 a stabilit un impozit pe profit de 148.646 lei rămas neachitat și pentru care s-au calculat majorări de întârziere iar în condițiile în care reclamanta nu a atacat acest act administrativ fiscal pentru a obține reparația morală constând în anularea actului, nu poate pretinde ulterior acordarea de despăgubiri egale cu majorările de întârziere și penalitățile aferente impozitului pe profit de 148.646 lei pe considerentul că dacă ar fi fost emisă decizia de impunere în același timp cu procesul verbal de control ar fi fost evitată plata accesoriilor. Instanța a constatat că reclamanta a avut cunoștință de stabilirea impozitului pe profit suplimentar în sumă de 255.632 RON prin procesul verbal nr.11/2005, din care a achitat din proprie inițiativă suma de 106.985 lei rămânând neachitată o diferență de 148.646 RON față de care a știut că pentru neachitare va datora obligații fiscale accesorii reprezentând majorări de întârziere și penalități și deci reclamanta nu a luat cunoștință pentru prima dată de acest impozit odată cu emiterea deciziei de impunere, ci prin neachitarea acestuia după data de 16.05.2005 și-a asumat incidența în sarcina sa a dispozițiilor legale ce prevedeau plata majorărilor de întârziere. Aceleași considerente au fost reținute și în privința sumei de 29.210 lei reprezentând despăgubiri egale cu majorările de întârziere și penalitățile aferente unui TVA de 99.015 lei.

Referitor la cauza de răspundere patrimonială legată de soluționarea peste termenul legal de 6 luni a inspecției fiscale începute la 11 ianuarie 2008 și care a avut ca efect pagubele suferite de reclamantă prin nerestituirea la termen a impozitelor plătite în plus din eroare, respectiv a impozitului pe veniturile microîntreprinderilor și pe dividendele persoanelor juridice, se observă că reclamanta a invocat faptul că în baza Ordinului de serviciu nr.28/11.01.2008 inspecția fiscală a început la această dată și trebuia finalizată în termenul de 6 luni prevăzut de art.104 alin.2 Cod procedură fiscală, or, de vreme ce inspecția fiscală s-a finalizat prin raportul din 19.12.2008, reclamantei i s-a adus un prejudiciu calculat sub forma dobânzilor prevăzute de art. 124 din O.G. 92/2003, prin raportare la suma efectiv restituită de 1.799.647 lei la data de 9.03.2009. Pe de–o parte, instanța a reținut că pentru verificarea modului de determinare, de declarare și de plată a impozitului pe venitul microîntreprinderilor, precum și a impozitului pe veniturile din dividende a fost emis Ordinul de serviciu nr.28/11.01.2008, iar prin constatările raportului de inspecție fiscală s-a reținut că pentru achitarea impozitului pe veniturile microîntreprinderilor în sumă de 2.232.468 lei reclamanta a formulat o cerere de compensare a acestui impozit cu impozitul pe dividende persoane juridice, în sumă de 2.785.687 lei considerat ca achitat eronat de societate, iar în urma cererii nr.114/3.07.2006 reclamantei I s-a emis nota de compensare nr. 6734/17.07.2006 a impozitului pe dividende în sumă de 2.785.687 lei, astfel încât reclamanta nu a făcut nicio dovadă privind soluționarea cu întârziere a unei cereri de restituire în condițiile în care la dosar nu există copia acestei cereri înregistrată la organul fiscal competent și nici dovada privind modul de soluționare a acesteia. Pe de altă parte, organul fiscal a arătat că reclamanta a solicitat compensarea din suma totală de 3.019.450 lei a unor obligații în cuantum de 1.219.803 lei , iar această compensare s-a efectuat în conformitate cu art. 122 alin.1 lit.a Cod procedură fiscală, operând de la data depunerii de către reclamantă a cererii de compensare.

În ceea ce privește restituirea sumelor de bani reprezentând despăgubiri pentru prejudiciul cauzat reclamantei pentru nerestituirea la termen a impozitului pe dividende persoane juridice, instanța a constatat că reclamanta a depus cereri de restituire a impozitului privind dividendele persoanelor juridice subnr.961044/3.03.2009 ce a fost soluționată prin nota de restituire nr.6665/5.03.2009, reclamanta nefăcând dovada contrară celor menționate de organul fiscal, astfel încât apare ca neîntemeiată cererea acesteia pentru acordarea despăgubirilor astfel individualizate la pct.4 din acțiunea introductivă. Împotriva acestei sentințe a declarat recurs reclamanta S.C. PPS.R.L. criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie prin încălcarea prevederilor cu caracter general ale art.304 1 Cod procedură civilă. În motivarea căii de atac, recurenta-reclamantă a formulat următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea atacată, care pot fi subsumate cazului de modificare prevăzut de art.304 pct.9 Cod procedură civilă: -Instanța de fond a reținut că prelungirea termenului de soluționare a decontului TVA cu sume negative nr. 167647 din 25 mai 2007 este justificată de situații obiective, neimputabile autorității fiscale și că această prelungire nu se datorează încălcării dispozițiilor legale de către organul fiscal fără mai analizeze motivarea reală a pretențiilor cu privire la pagubele cauzate de soluționarea cu întârziere a decontului TVA. În dezvoltarea acestei critici, recurenta-reclamantă arată că nu contestă legalitatea controlului ci faptul că a fost efectuat cu depășirea termenului prevăzut de lege, fără o justificare rezonabilă. În susținerea acestui motiv de recurs, a fost invocată Hotărârea CJUE din 12 mai 2011, pronunțată în cauza C-107/10 într-o procedură preliminară, potrivit căreia reglementările Uniunii Europene (articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138) trebuie interpretate în sensul că se opun prelungirii termenului de 45 zile în care inspecția fiscală trebuia finalizată și că dobânzile pentru sumele de rambursat din TVA curg de la data la care termenul de 45 zile a expirat. Această interpretare dată de CJUE este obligatorie pentru toate statele membre ale Uniunii Europene și ea constituie un izvor de drept intern, în măsura în care această interpretare ar veni în conflict cu o normă internă, dreptul european este prioritar, așa cum dispune art.148 alin.(2) din Constituția României. -În virtutea aceleiași logici care impune plata de dobânzi către autoritatea fiscală de la data la care trebuia finalizată o inspecție fiscală, intimata-pârâtă trebuie să plătească și sumele de: 203.319 lei - despăgubiri egale cu majorările de întârziere și penalitățile plătite aferente impozitului pe profit de 148.646 lei. Recurenta-reclamantă reia toate pretențiile solicitate prin acțiune cu argumentele prezentate pe larg în cuprinsul acesteia iar cu privire la suma de 986.736 lei, prin notele scrise precizează că nu mai susține acest petit reprezentând penalități contractuale pretinse de S.C. CP S.R.L. Biharia. Arată în finalul motivelor de recurs că la suma pretinsă se adaugă dobânzile prevăzute de art.124 C.proc.fisc, începând cu 07 august 2009, data la care cererea formulată în procedura plângerii administrative prealabile trebuia soluționată. Cu privire la termenul de 45 zile, prevăzut de art. 70 C.proc.fisc, jurisprudența a stabilit că nerespectarea acestuia atrage obligația organului fiscal de a plăti dobânzi contribuabilului, sens în care invocă Decizia nr. 1494 din 18 martie 2009 a Secției de contencios administrativ fiscal a înaltei Curți de Casație și Justiție și decizia nr.227 din 20.01.2009 a Curții de Apel Craiova. Prin întâmpinarea depusă la dosar intimata-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat respingerea recursului ca nefondat insistând asupra faptului că în ceea ce privește cererea de obligare la plata unor despăgubiri aferente unor activități de inspecție fiscală cu nerespectarea termenelor legale, în mod temeinic instanța de fond a reținut că nesoluționarea în termen a cererii de rambursare nu este rezultatul unei atitudini culpabile a organelor fiscale, această nesoluționare fiind rezultatul unor cauze obiective. Prin Notele scrise depuse la dosar la termenul din 28 octombrie 2011, recurenta-reclamantă a formulat cerere de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene, în temeiul art. 267 alin. 3 din Tratatul privind Funcționarea Uniunii Europene (T.F.U.E.) cu trei întrebări preliminare referitoare la interpretarea art. 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138. Înalta Curte prin Încheierea pronunțată la 9 decembrie 2011 a respins cererea de sesizare a Curții de Justiție a Uniunii Europene. Cu privire la prima întrebare preliminară formulată de recurenta-reclamantă SC „Porto Petrol" S.R.L. care privește interpretarea art. 183 din Directiva 6/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138 reținând că, deși această normă europeană are legătură cu soluționarea prezentului litigiu, în acest caz nu există obligativitatea de a sesiza Curtea de Justiție a Uniunii Europene, deoarece există deja jurisprudența în această materie, reprezentată de Hotărârea C.J.U.E. din 12 mai 2011, pronunțată în cauza C-107/10, în cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de o instanță din Bulgaria, referitoare la interpretarea aceleiași reguli co munitare Directiva 2006/112, modificată prin Directiva 2006/138. Referitor la cea de a doua întrebare preliminară formulată de recurenta - reclamantă care se referă la momentul de la care trebuie calculate dobânzile aferente sumei de rambursare a T.V.A., Înalta Curte a constatat că aceasta vizează aplicarea și interpretarea unei norme interne, respectiv art. 70 alin. 2 din Codul de procedură fiscală, solicitare care excede competenței Curții de Justiție a Uniunii Europene. A treia întrebare preliminară formulată de recurenta - reclamantă nu îndeplinește condițiile de admisibilitate pentru trimiterea cererii de sesizare, astfel cum acestea sunt prevăzute expres în art. 267 din T.F.U.E. Recursul este fondat. Recurenta-reclamantă a solicitat acordarea de despăgubiri în sumă de 530.738 lei dobânzi aferente sumei de 893.498 lei scadentă la rambursare la data de 10.07.2007, dată la care trebuia finalizată inspecția fiscală în termen de 45 zile cum prevede art.70 Cod procedură fiscală iar suma efectiv rambursată a fost primită de la 23.07.2009. Cuantumul sumei nu este contestat, fiind stabilit pe baza expertizei contabile administrate în cauză. Dobânzile pretinse sunt calculate conform art.124 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, calculate la sumele cu titlu de TVA care trebuiau rambursate de pârâți la expirarea termenului prevăzut de lege, de la depunerea decontului TVA din 25.05.2007. Decontul TVA a fost transmis spre verificare de către Serviciul Rambursări TVA la Activitatea de Inspecție Fiscală la data de 24.07.2007, când a fost înregistrat sub nr. 735535. Inspecția fiscală generată de cererea de rambursare a fost dispusă și începută la 26.07.2007, pentru ca ulterior după expirarea termenului legal de 45 zile respectiv la 23.08.2007 să fie suspendată pentru a se efectua verificări încrucișate la 4 societății comerciale, rezultatul fiind comunicat la DGAMC la 17.06.2008.. Recurenta-reclamantă arată că inspecția fiscală s-a desfășurat pe un termen nepermis de lung, fără o justificare rezonabilă. Prima instanță a reținut că prelungirea termenului de soluționare a decontului de TVA este justificat de situații obiective, sens în care s-a raportat la prevederile art.70 alin.2 din Codul de procedură fiscală. Potrivit acestui text de lege când pentru soluționarea cererii sunt necesare informații suplimentare acest termen de 45 zile se prelungește cu perioada cuprinsă între data solicitării și data primirii informațiilor solicitate. În speță, organele fiscale au apreciat că informațiile suplimentare sunt necesare după expirarea celor 45 zile, când inspecția fiscală a fost suspendată pentru a se efectua verificări încrucișate la 4 societăți comerciale care au durat până la 03.06.2008, inspecția fiscală fiind reluată la data de 23.06.2008. Recurenta-reclamantă în susținerea motivelor de recurs a invocat Hotărârea CJUE din 12 mai 2011, pronunțată în cauza C-107/10 în cererea de pronunțare a unei hotărâri preliminare formulată de o instanță din Bulgaria, în care s-a reținut că: În lumina principiului neutralității fiscale, articolul 183 din Directiva 2006/112, astfel cum a fost modificată prin Directiva 2006/138, trebuie interpretat în sensul că se opune unei reglementări naționale potrivit căreia termenul normal de rambursare a excedentului de taxă pe valoare adăugată, la expirarea căruia sunt datorate dobânzi de întârziere aferente sumei care trebuie restituită, este prelungit în cazul inițierii unui control fiscal, această prelungire având drept consecință faptul că dobânzile sunt datorate doar de la data finalizării controlului, cu toate că excedentul menționat a făcut deja obiectul unei raportări pe durata celor trei perioade fiscale care urmează perioadei în care acesta a apărut. In schimb, faptul că termenul normal amintit este stabilit la 45 zile nu încalcă această prevedere ". Astfel problema juridică dezlegată de CJUE prin hotărârea preliminară se suprapune cu situația dedusă judecății privind pretențiile recurentei-reclamante vizând suma de 530.738 lei dobânzi calculate la sumele cu titlu de TVA solicitate la rambursare, și plățile cu întârziere. În situația dată conform art.70 alin.2 Cod procedură fiscală organele de specialitate pot prelungi durata controlului însă datorează dobânzi pentru întârzierea rambursării sumelor solicitate cu titlu de TVA. CJUE în cauza C283/81CILFIT a statuat că, fără a fi direct obligatorii, dezlegările date prin alte hotărâri preliminare se impun tuturor instanțelor naționale privind problemele respective de drept comunitar. Termenul de 45 zile pentru rambursarea TVA este stabilit prin art.70 alin.1 Cod procedură fiscală privitor la termenele de soluționare a cererilor contribuabililor. Curtea reține că necesitatea acordării de dobânzi de către Stat în cazul rambursării cu întârziere a sumelor TVA solicitate de contribuabil se impune și în baza aquis-uliul comunitar din materia TVA, astfel cum acesta a fost interpretat de către Curtea Europeană de Justiție, întrucât dispozițiile din legislația romana referitoare la rambursarea TVA sunt rezultatul transpunerii legislației comunitare din domeniul TVA, iar jurisprudența Curții Europene de Justiție în materie este obligatorie pentru instanțele din România odată cu data aderării la Uniunea Europeana. În primul rând, în jurisprudența Curții Europene de Justiție s-a reținut în mod constant că "Statele Membre au o oarecare libertate de manevră în stabilirea condițiilor de rambursare a TVA în exces, dar ca nu ar putea să aducă atingere, prin impunerea acestor condiții, principiului neutralității TVA prin impunerea unei sarcini asupra contribuabilului de a suporta în tot sau în parte TVA-ul, ceea ce implica în mod necesar "ca TVA-ul să fie rambursat intr-o perioada de timp rezonabila prin plata unor sume de bani sau prin luarea unor masuri echivalente și ca în orice caz, metoda adoptata pentru rambursare nu poate să implice niciun fel de risc pentru contribuabil' (paragraful 17 al spetei Șosnowska). În mod similar, din opinia exprimata de Avocatul General Mischo în speța „Comisia Europeana vs. Italia", reiese că, atunci când face referire la rambursare, art. 18 alin.A din Directiva a 11-a de TVA (care reglementează la nivel de principiu mecanismul de funcționare a sistemului comun de TVA) nu are în vedere cu siguranță printre modurile de rambursare vreunul în care contribuabilul îndreptățit la rambursare în calitate de creditor să fie confruntat cu vreun risc, oricare ar fi acesta, motiv pentru care Curtea Europeana de Justiție reține în hotărârea pronunțată în cauza ca întrucât rambursarea TVA ''este unul dintre elementele esențiale de aplicare a principiului neutralității sistemului comun de TVA, condițiile stabilite de Statele Membre în privința rambursării nu pot aduce atingere acestui principiu, prin punerea contribuabilului în situația de a suporta în tot sau în parte, riscul sarcinii TVA" (paragraful 33). De aceea, Curtea Europeana de Justiție concluzionează că "Statele Membre, prin condițiile impuse pentru rambursarea TVA, trebuie să îndreptățească contribuabilul să recupereze într-o manieră adecvată în întregime suma care ii este datorată spre rambursare. Aceasta implica în mod necesar ca rambursarea să aibă loc intr-o perioada rezonabila de timp, prin plata sau mijloace echivalente, și în orice caz, orice metoda de rambursare adoptata nu trebuie să genereze vreun risc financiar pentru contribuabil." . În al doilea rând, se reține că principiul neutralității TVA reprezintă aplicarea în materia TVA a principiului legal general al nediscriminării, întrucât competitorii nu pot fi tratați în mod diferit din perspectiva TVA. Or, dacă nu s-ar acorda dobânzi unui contribuabil care beneficiază de rambursare TVA cu întârziere, acesta s-ar afla intr-o poziție de discriminare fata de un alt contribuabil, competitor de-al sau, care ori nu a fost pe poziție de rambursare de TVA (respectiv, suma TVA aferentă achizițiilor sale a fost mai mare decât suma TVA aferentă livrărilor sale), ci pe poziție de plată TVA (adică, suma TVA aferenta achizițiilor sale a fost mai mica decât suma TVA aferent livrărilor sale) ori care a beneficiat de o rambursare imediată și fără întârziere a TVA, ceea ce potrivit jurisprudenței Curții Europene de Justiție ar fi de neconceput. Pentru aceste considerente, Înalta Curte constată că pretențiile deduse din rambursarea cu întârziere a TVA sunt întemeiate în raport de prevederile art.70 și art.124 Cod procedură fiscală, aceasta în condițiile în care prin adresa atacată nr.1061846/10.12.2009, emisă de ANAF, s-a exprimat un refuz apreciat ca nejustificat, de emitere a unui act administrativ pentru plata dobânzilor conform art.124 Cod procedură fiscală. Criticile ce vizează celelalte pretenții deduse judecății și respinse de prima instanță nu pot fi reținute. Cu privire la suma de 203.319 lei - reprezentând majorări de întârziere si penalități aferente impozitului pe profit in suma de 148.646 lei, așa cum a menționat intimata-pârâtă prin întâmpinare, în condițiile în care nu a fost solicitată restituirea acestei sume reprezentând impozit pe profit, cererea de acordare de majorări de întârziere și penalități aferente restituirii cu întârziere a sumei solicitate, în cuantum de 203.319 lei, nu are temei legal și nu poate constitui prejudiciu. Totodată nici suma de 29.210 lei solicitată de recurenta-reclamantă cu titlu de majorări de întârziere și penalități aferente impozitului pe profit în sumă de 99.015 lei nu are temei legal pentru a fi datorată, aceasta în condițiile în care titlul de creanță nu a fost contestat de societate. Referitor la suma de 431.915 lei - reprezentând dobânzi aferente sumei de 3.019.450 lei solicitata la restituire în data de 12.07.2008, din care s-a restituit suma de 1.799.647 lei în data de 09.03.2009, compensarea a operat de la data depunerii cererii de compensare conform art. 122 alin.1 lit.a, care prevede "(1) In cazul creanțelor fiscale stinse prin compensare, majorările de întârziere se datorează până la data stingerii inclusiv, astfel: a) pentru compensările la cerere, data stingerii este data depunerii la organul competent a cererii de compensare", nefiind datorate în consecință sumele solicitate de recurenta-reclamantă. Raportându-se la dispozițiile art.227 alin.2 Cod procedură fiscală, în mod corect prima instanță a constatat că nu sunt întrunite condițiile antrenării răspunderii patrimoniale administrative în privința sumelor solicitate de reclamantă și reiterate în cererea de recurs la nr.1,2, 4, 6,7 și

Mai mult, în privința cheltuielilor cu consultanța juridică fiscală și contabilă angajata în baza Actului adițional din data de 15.07.2008 și a contractelor din data de 24.07.2008, 30.07.2008, respectiv din data de 16.06.2009, prima instanță a reținut incidența art.106 alin.3 din OG nr.92/2003, invocată de reclamantă prin acțiune, conform cărora pe durata exercitării inspecției fiscale contribuabilii supuși acesteia au dreptul de a beneficia de asistenta de specialitate sau juridică, angajarea acestor cheltuieli fiind o opțiune a societății, care nu a dovedit necesitatea angrenării acestor cheltuieli raportate la poziția organelor fiscale și mai mult intimata DGAMC a depus toate diligențele pentru clarificarea tratamentului fiscal al sumelor în discuție, solicitând punctul de vedere al direcțiilor de specialitate din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală . În consecință, pentru considerentele expuse la pct.II.1 din decizie, în temeiul art.20 din Legea nr.554/2004, art.312 alin.1 teza I din Cod procedură civilă, Înalta Curte a admis recursul, a modificat în parte sentința recurată, cu aplicarea art.274 și 276 Cod procedură civilă pentru partea căzută în pretenții.