Decizia nr. 2117/2009 — ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal — recurs

Obiectul acțiunii

Motivele de fapt și de drept care au stat la baza formulării cererii. În motivarea acțiunii, s-a arătat că orice act normativ trebuie să dispună pentru viitor, iar prin dispozițiile atacate ce prevăd aplicarea actului exercițiului financiar 2007 se încalcă grav principiul neretroactivității legii, cu consecințe în ceea ce privește securitatea raporturilor juridice. Astfel, societății i se creează grave prejudicii dat fiind faptul că, anterior emiterii ordinului, a efectuat o operațiune de tipul celor vizate de art. 1 pct. 16 al acestui ordin, iar aplicarea prevederilor retroactiv pe exercițiul financiar 2007 atrage obligația de plată a unui impozit mai mare. A apreciat reclamanta că prevederea atacată este contrară și Legii nr. 82/1991, nelegalitatea ordinului fiind evidentă dacă se au în vedere dispozițiile art. 78 din Constituția României și cele ale art. 15 alin. 2 și art. 16 alin. (2) din legea fundamentală.

Apărările invocate de pârât prin întâmpinare Pârâtul a depus la dosarul cauzei întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii în condițiile admiterii excepție lipsei de interes raportat la împrejurarea că se solicită anularea întregului ordin, pe fondul cauzei, solicitându-se respingerea acțiunii ca neîntemeiată. S-a arătat că prin ordinul atacat s-au completat reglementări contabile, pe considerentul că s-au modificat unele prevederi legale din domeniul financiar - contabil, iar cele statuate de ordin sunt expresia conformizării reglementărilor contabile interne cu obiectivele europene. Pe de altă parte, a mai precizat pârâtul, prevederile ordinului se aplică pentru câștigurile și pierderile legate de tranzacționarea acțiunilor proprii ale acționarilor, asociaților, iar nu în cazul tranzacției acțiunilor ce constituie investiții financiare pe termen lung cum este cazul reclamantei.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 561/2008 din 23 iulie 2008 a Curții de Apel Cluj, secția Comercială, de Contencios Administrativ și Fiscal a fost respinsă excepția lipsei de interes invocată de pârât, pe fondul cauzei, fiind admisă acțiunea formulată. Totodată, instanța a dispus anularea parțială a Ordinului nr. 2374/2007 respectiv a art. V.

Motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței de fond S-a reținut, în ceea ce privește excepția lipsei de interes, că în raport cu scopul avut în vedere de reclamantă și anume, acela al înlăturării efectelor și consecințelor unui act în privința unor fapte și operațiuni efectuate anterior intrării în vigoare a actului administrativ, nu se poate reține că interesul acesteia nu este legitim, actual și direct. Pe fondul cauzei, instanța a reținut că susținerea reclamantei este întemeiată, întrucât legea și ordinele sau actele administrative date în executarea acesteia dispun doar pentru viitor, or, operațiunile înregistrate, inclusiv faptele, actele juridice în baza cărora s-au efectuat operațiuni contabile, efectele acestora s-au produs în anul 2007, fiind deci situații anterioare ordinului modificator publicat în anul 2008. 6. r ecursul formulat de pârâtul Ministerul Finanțelor Publice Motive de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 304 1 C. proc. civ. 6.1. Instanța de fond nu a ținut seama de faptul că, începând cu anul 2007, când România a intrat în Uniunea Europeană dacă prevederea legală internă nu este de acord cu cea europeană se aplică aceasta din urmă în conformitate cu cerințele art. 148 alin. (2) din Constituția României revizuită. 6.2. De asemenea, instanța de fond nu a ținut seama că ordinul atacat se aplică pentru câștigurile sau pierderile legate de tranzacționarea acțiunilor proprii ale acționarilor, asociaților. În cazul tranzacționării acțiunilor sau titlurilor de participare care constituie investiții financiare pe termen lung, cum este cazul reclamantei - intimate, se aplică prevederile Codului fiscal. 6.3. În mod greșit a reținut instanța de fond că prevederile ordinului retroactivează, deoarece acestea nu adaugă cu nimic la dispozițiile legale existente în vigoare, ci vin doar să le expliciteze și să lămurească contribuabilii asupra modului cum trebuie să-și completeze situațiile financiare (bilanțul) ale anului 2007 cu termen de depunere 150 zile după 30 decembrie 2007.

Apărările formulate de intimata SC R.M. SA prin întâmpinarea depusă la dosar Intimata susține respingerea recursului ca nefondat, ca urmare a faptului că forța obligatorie a actului normativ atacat devine efectivă doar după data publicării acesteia în M. Of. al României, respectiv 14 ianuarie 2008. Chiar dacă s-ar considera că actul administrativ atacat ar deține doar rolul de armonizare a legislației interne cu legislația europeană, această împrejurare nu este de natură a justifica încălcarea evidentă a condiției neretroactivității actelor normative. Este nereală afirmația recurentului că prevederile ordinului atacat vizează doar modul de completare a bilanțului contabil care se poate întocmi doar după data de 30 decembrie, iar nu evidențele contabile conduse până la acea dată. O asemenea abordare nu poate fi primită întrucât se ignoră relația necesară și determinantă dintre evidențele contabile și înscrierile efectuate în cuprinsul bilanțului contabil. Ordinul atacat nu explică care este situația contribuabililor care au depus bilanțul contabil până la 14 ianuarie 2008. Recurentul formulează o distincție artificială și nejustificată între pierderea și câștigul generat de tranzacționarea acțiunilor proprii ale acționarilor, asociaților și pierderea ori câștigul generat de tranzacționarea acțiunilor și titlurilor de participare ale unei persoane juridice. II. Considerentele instanței de recurs 1. Recursul este fondat 2. În ceea ce privește aplicarea cu prioritate a reglementărilor comunitare, conform art. 148 alin. (2) din Constituție. Atât în preambulul ordinului atacat cât și în cuprinsul acestuia se fac referiri la necesitatea armonizării legislației române cu anumite Directive europene. Se înțelege astfel că, directivele menționate au fost transpuse în dreptul intern, prin intermediul actelor administrative normative în discuție. Totuși, transpunerea unei directive în dreptul intern, nu dă dreptul autorității emitente a unui act administrativ normativ să prevadă reglementări ce încalcă principiul neretroactivității. Întârzierea transpunerii directivei în dreptul intern, după expirarea termenului stabilit, duce la răspunderea statului respectiv și nu la emiterea unor norme cu caracter retroactiv. În speță, nu s-a pus problema emiterii actului intern cu întârziere, iar motivele de recurs formulate pe acest aspect sunt fondate numai în ceea ce privește respectarea principiului neretroactivității legii române, în ipoteza transpunerii unei directive. Bineînțeles, în cazul Regulamentelor sau a însuși Tratatului C.E.E. se aplică un alt raționament, dat fiind aplicabilitatea imediată, directă și necondiționată a acestora. 3. Punctul V al Ordinului atacat¸ arată că „prevederile prezentului ordin se aplică începând cu situațiile financiare ale exercițiului financiar 2007”. Situațiile financiare ale exercițiului financiar 2007 se depun după data de 31 decembrie 2007, în termen de 150 de zile. Ordinul nr. 2374/2007 a fost publicat în M. Of. al României în data de 14 ianuarie 2008, deci după această dată toate situațiile financiare se completează conform ordinului. Evident, societățile care au depus situația financiară anterior acestei date, nu li se poate cere să o refacă, în funcție de prevederile ordinului nr. 2374/2007, deoarece ar însemna o aplicare retroactivă a actului administrativ. 4. Intimata - reclamantă nu a demonstrat diferența dintre înscrierile financiare din timpul anului 2007 și noul model de situație financiară. Ordinul nr. 2374/2007 vorbește la pct. 16 de câștigurile sau pierderile legate de tranzacționarea acțiunilor proprii ale acționarilor/asociaților și nu de acțiunile sau titlurile de participare care constituie investiții financiare pe termen lung. Primele sunt reglementate în cuprinsul ordinului, iar celelalte în cuprinsul Codului fiscal, astfel cum în mod corect a evidențiat recurentul. 5. Instanța de fond a făcut o apreciere pur teoretică asupra legăturii dintre înregistrările contabile și cele ce se evidențiază în situațiile financiare, fără a stabili în concret care anume este diferența dintre acestea și ce prejudiciu s-ar putea aduce contribuabililor. În acțiunea introductivă, reclamanta a nominalizat pct. 16 din ordin referitoare la tranzacționarea acțiunilor, însă s-a demonstrat că ceea ce a indicat aceasta nu este cuprins în ordin, ci în Codul fiscal, astfel încât orice prejudiciu adus de emiterea ordinului este exclus. 6. Instanța de fond a apreciat că norma, pentru a produce efecte, ar fi trebuit să fie emisă și publicată în anul 2007, pentru a se asigura posibilitatea și accesibilitatea legii ( în sens larg) iar contribuabilii să dispună de informațiile necesare asupra regulilor ce urmau a se aplica în anul fiscal 2007. Desigur, aceste principii trebuie respectate în cazul emiterii, oricărui act normativ, nu numai în cazul actelor administrative normative. Nu trebuie însă să uităm că ordinul atacat este urmare a transpunerii directivelor europene și că se aplică în anul 2008, într-o perioada de 150 de zile, ceea ce demonstrează că societățile comerciale au timp suficient la dispoziție să se informeze și să se conformeze, mai ales că nu este vorba despre modificarea unor impozite, ci doar despre completarea unor formulare contabile. 7. Față de acestea, constatându-se întrunite motivele de recurs, în temeiul art. 312 alin. (1) teza I și alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată se va admite recursul formulat, se va casa sentința recurată, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.