ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2117/2009
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2117/2009 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2009)
Asupra recursului de față;
Din examinarea lucrărilor
din dosar, constată următoarele:
I. Circumstanțele
cauzei
Obiectul acțiunii
2.
Motivele de
fapt și de drept care au stat la baza formulării cererii.
În motivarea acțiunii, s-a arătat că orice act normativ
trebuie să dispună pentru viitor, iar prin dispozițiile atacate ce prevăd
aplicarea actului exercițiului financiar 2007 se încalcă grav principiul
neretroactivității legii, cu consecințe în ceea ce privește securitatea raporturilor
juridice.
Astfel,
societății i se creează grave prejudicii dat fiind faptul că, anterior emiterii
ordinului, a efectuat o operațiune de tipul celor vizate de art. 1 pct. 16 al
acestui ordin, iar aplicarea prevederilor retroactiv pe exercițiul financiar
2007 atrage obligația de plată a unui impozit mai mare.
A
apreciat reclamanta că prevederea atacată este contrară și Legii nr. 82/1991,
nelegalitatea ordinului fiind evidentă dacă se au în vedere dispozițiile art. 78
din Constituția României și cele ale art. 15 alin. 2 și art. 16 alin. (2) din
legea fundamentală.
3.
Apărările invocate de pârât prin
întâmpinare
Pârâtul
a depus la dosarul cauzei întâmpinare, solicitând respingerea acțiunii în
condițiile admiterii excepție lipsei de interes raportat la împrejurarea că se
solicită anularea întregului ordin, pe fondul cauzei, solicitându-se
respingerea acțiunii ca neîntemeiată.
S-a
arătat că prin ordinul atacat s-au completat reglementări contabile, pe
considerentul că s-au modificat unele prevederi legale din domeniul financiar -
contabil, iar cele statuate de ordin sunt expresia conformizării
reglementărilor contabile interne cu obiectivele europene.
Pe
de altă parte, a mai precizat pârâtul, prevederile ordinului se aplică pentru
câștigurile și pierderile legate de tranzacționarea acțiunilor proprii ale acționarilor,
asociaților, iar nu în cazul tranzacției acțiunilor ce constituie investiții
financiare pe termen lung cum este cazul reclamantei.
Hotărârea instanței de fond
Prin
sentința civilă nr. 561/2008 din 23 iulie 2008 a Curții de Apel Cluj, secția Comercială, de Contencios Administrativ și Fiscal a fost respinsă
excepția lipsei de interes invocată de pârât, pe fondul cauzei, fiind admisă
acțiunea formulată. Totodată, instanța a dispus anularea parțială a Ordinului nr.
2374/2007 respectiv a art. V.
Motivele de fapt și de drept care au format
convingerea instanței de
fond
S-a
reținut, în ceea ce privește excepția lipsei de interes, că în raport cu scopul
avut în vedere de reclamantă și anume, acela al înlăturării efectelor și
consecințelor unui act în privința unor fapte și operațiuni efectuate anterior
intrării în vigoare a actului administrativ, nu se poate reține că interesul
acesteia nu este legitim, actual și direct.
Pe
fondul cauzei, instanța a reținut că susținerea reclamantei este întemeiată,
întrucât legea și ordinele sau actele administrative date în executarea
acesteia dispun doar pentru viitor, or, operațiunile înregistrate, inclusiv
faptele, actele juridice în baza cărora s-au efectuat operațiuni contabile,
efectele acestora s-au produs în anul 2007, fiind deci situații anterioare
ordinului modificator publicat în anul 2008.
6.
r
ecursul formulat de pârâtul Ministerul
Finanțelor Publice
Motive
de recurs întemeiate pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și art. 304
1
C. proc. civ.
6.1.
Instanța de fond nu a ținut seama de faptul că, începând cu anul 2007, când
România a intrat în Uniunea Europeană dacă prevederea legală internă nu este de
acord cu cea europeană se aplică aceasta din urmă în conformitate cu cerințele art.
148 alin. (2) din Constituția României revizuită.
6.2.
De asemenea, instanța de fond nu a ținut seama că ordinul atacat se aplică
pentru câștigurile sau pierderile legate de tranzacționarea acțiunilor proprii
ale acționarilor, asociaților.
În
cazul tranzacționării acțiunilor sau titlurilor de participare care constituie
investiții financiare pe termen lung, cum este cazul reclamantei - intimate, se
aplică prevederile Codului fiscal.
6.3.
În mod greșit a reținut instanța de fond că prevederile ordinului
retroactivează, deoarece acestea nu adaugă cu nimic la dispozițiile legale
existente în vigoare, ci vin doar să le expliciteze și să lămurească
contribuabilii asupra modului cum trebuie să-și completeze situațiile financiare
(bilanțul) ale anului 2007 cu termen de depunere 150 zile după 30 decembrie
2007.
Apărările
formulate de intimata SC R.M. SA prin întâmpinarea depusă la dosar
Intimata
susține respingerea recursului ca nefondat, ca urmare a faptului că forța obligatorie
a actului normativ atacat devine efectivă doar după data publicării acesteia în
M. Of. al României, respectiv 14 ianuarie 2008.
Chiar
dacă s-ar considera că actul administrativ atacat ar deține doar rolul de
armonizare a legislației interne cu legislația europeană, această împrejurare
nu este de natură a justifica încălcarea evidentă a condiției
neretroactivității actelor normative.
Este
nereală afirmația recurentului că prevederile ordinului atacat vizează doar
modul de completare a bilanțului contabil care se poate întocmi doar după data
de 30 decembrie, iar nu evidențele contabile conduse până la acea dată.
O
asemenea abordare nu poate fi primită întrucât se ignoră relația necesară și
determinantă dintre evidențele contabile și înscrierile efectuate în cuprinsul
bilanțului contabil.
Ordinul
atacat nu explică care este situația contribuabililor care au depus bilanțul
contabil până la 14 ianuarie 2008.
Recurentul
formulează o distincție artificială și nejustificată între pierderea și
câștigul generat de tranzacționarea acțiunilor proprii ale acționarilor,
asociaților și pierderea ori câștigul generat de tranzacționarea acțiunilor și
titlurilor de participare ale unei persoane juridice.
II.
Considerentele instanței de recurs
Recursul
este fondat
În
ceea ce privește aplicarea cu prioritate a reglementărilor comunitare, conform art.
148 alin. (2) din Constituție.
Atât
în preambulul ordinului atacat cât și în cuprinsul acestuia se fac referiri la
necesitatea armonizării legislației române cu anumite Directive europene.
Se
înțelege astfel că, directivele menționate au fost transpuse în dreptul intern,
prin intermediul actelor administrative normative în discuție.
Totuși,
transpunerea unei directive în dreptul intern, nu dă dreptul autorității
emitente a unui act administrativ normativ să prevadă reglementări ce încalcă
principiul neretroactivității.
Întârzierea
transpunerii directivei în dreptul intern, după expirarea termenului stabilit,
duce la răspunderea statului respectiv și nu la emiterea unor norme cu caracter
retroactiv.
În
speță, nu s-a pus problema emiterii actului intern cu întârziere, iar motivele
de recurs formulate pe acest aspect sunt fondate numai în ceea ce privește
respectarea principiului neretroactivității legii române, în ipoteza
transpunerii unei directive.
Bineînțeles,
în cazul Regulamentelor sau a însuși Tratatului C.E.E. se aplică un alt
raționament, dat fiind aplicabilitatea imediată, directă și necondiționată a
acestora.
3.
Punctul V al Ordinului atacat¸ arată că „prevederile prezentului ordin se
aplică începând cu situațiile financiare ale exercițiului financiar 2007”.
Situațiile
financiare ale exercițiului financiar 2007 se depun după data de 31 decembrie
2007, în termen de 150 de zile.
Ordinul
nr. 2374/2007 a fost publicat în M. Of. al României în data de 14 ianuarie
2008, deci după această dată toate situațiile financiare se completează conform
ordinului.
Evident,
societățile care au depus situația financiară anterior acestei date, nu li se
poate cere să o refacă, în funcție de prevederile ordinului nr. 2374/2007,
deoarece ar însemna o aplicare retroactivă a actului administrativ.
4.
Intimata - reclamantă nu a demonstrat diferența dintre înscrierile financiare din
timpul anului 2007 și noul model de situație financiară.
Ordinul
nr. 2374/2007 vorbește la pct. 16 de câștigurile sau pierderile legate de
tranzacționarea acțiunilor proprii ale acționarilor/asociaților și nu de
acțiunile sau titlurile de participare care constituie investiții financiare pe
termen lung.
Primele
sunt reglementate în cuprinsul ordinului, iar celelalte în cuprinsul Codului
fiscal, astfel cum în mod corect a evidențiat recurentul.
Instanța
de fond a făcut o apreciere pur teoretică asupra legăturii dintre înregistrările
contabile și cele ce se evidențiază în situațiile financiare, fără a stabili în
concret care anume este diferența dintre acestea și ce prejudiciu s-ar putea
aduce contribuabililor.
În
acțiunea introductivă, reclamanta a nominalizat pct. 16 din ordin referitoare la
tranzacționarea acțiunilor, însă s-a demonstrat că ceea ce a indicat aceasta nu
este cuprins în ordin, ci în Codul fiscal, astfel încât orice prejudiciu adus
de emiterea ordinului este exclus.
Instanța
de fond a apreciat că norma, pentru a produce efecte, ar fi trebuit să fie
emisă și publicată în anul 2007, pentru a se asigura posibilitatea și
accesibilitatea legii ( în sens larg) iar contribuabilii să dispună de
informațiile necesare asupra regulilor ce urmau a se aplica în anul fiscal
2007.
Desigur,
aceste principii trebuie respectate în cazul emiterii, oricărui act normativ,
nu numai în cazul actelor administrative normative.
Nu
trebuie însă să uităm că ordinul atacat este urmare a transpunerii directivelor
europene și că se aplică în anul 2008, într-o perioada de 150 de zile, ceea ce
demonstrează că societățile comerciale au timp suficient la dispoziție să se
informeze și să se conformeze, mai ales că nu este vorba despre modificarea
unor impozite, ci doar despre completarea unor formulare contabile.
Față
de acestea, constatându-se întrunite motivele de recurs, în temeiul art. 312 alin.
(1) teza I și alin. (3) C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004,
modificată și completată se va admite recursul formulat, se va casa sentința
recurată, cu consecința respingerii acțiunii ca neîntemeiată.
PENTRU ACESTE MOTIVE
ÎN NUMELE LEGII
D E C I D E
Admite recursul declarat de
M.F.P. prin D.G.F.P. a Județului Cluj împotriva sentinței civile nr. 561/2008
din 23 iulie 2008 a Curții de Apel Cluj, secția comercială, de contencios
administrativ și fiscal.
Casează sentința atacată în
sensul că respinge acțiunea ca neîntemeiată.
Irevocabilă.
Pronunțată, în ședință
publică, astăzi 9 aprilie 2009.