ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1709/2008

Instanța de fond a încălcat dispozițiile legale prevăzute de art. 304 pct. 7 și 8 C. proc. civ., prin aceea că nu a motivat respingerea apărărilor formulate. Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra împrejurării că novația constituie un mijloc de stingere a unei obligații valabile, reale, prin înlocuirea ei cu o altă obligație determinată prin voința părților. În acest sens, este inadmisibil a se exclude de la calculul impozitului pe profit costul achizițiilor de mijloace fixe aferente contractelor de leasing. Cu privire la facturile stornate emise către SC P. SRL, precum și la comercializarea la un preț inferior costului de achiziție al acestora. Produsele importate în regim second-hand erau recepționate, inițial în gestiune, cantitativ-valoric. Clientul SC P. SRL prelua marfa la preț de depozit, nesortată și o comercializa prin desfacere pe produs la un preț determinat în mod diferențiat pe calități. Dacă marfa prezenta grave deficiențe calitative se proceda la declasarea acestor produse sau la returnarea pe bază de factură fiscală. Datorită naturii și caracteristicilor mărfii comercializate, recurenta a fost nevoită să comercializeze marfa sub costul de achiziție, dar vânzarea globală era peste costul de achiziție. Activitatea se derula în lipsa unui cadru legal care să reglementeze sistemul de impozitare al pierderilor din acte sau fapte de comerț. Organele de control trebuiau să procedeze la o analiză la nivel global a tuturor operațiunilor de comercializare a acestor produse specifice și ar fi determinat faptul că s-a realizat o pierdere fiscală, ci dimpotrivă prin analiza datelor contabile societatea înregistrată profit. Cu privire la impozitul pe veniturile realizate de persoanele juridice nerezidente. În cauză se aplică prevederile art. 12 din O.U.G.nr. 83/1998, și anume, Convenția încheiată între România și Austria pentru evitarea dublei impuneri. Partenerul extern este înregistrat contribuabilul final în Austria, îndeplinind condiția cerută de art. 12 lit. f) din Legea nr. 571/2003 actualizată. Cu privire la cheltuielile de prestări servicii efectuate pentru ridicarea supermarketului Mediaș Facturile excluse nu se încadrează în prevederile art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 neputând fi calificate ca invenții și efectuate la mijloacele fixe existente, cheltuieli ulterioare realizate în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, prin majorarea volumului fix. Cu privire la cheltuielile reprezentând garanțiile Suma de 13.372,2 lei reprezintă plata în avans a chiriei datorate și nu o garanție. Cu privire la modul de exercitare a dreptului de deducere a T.V.A. Recurenta a optat de la înființare pentru opțiunea plătitor și s-a comportat în consecință, de unde rezultă că societatea a devenit plătitoare de la 11 iulie 2007 și nu de la 1 august 2007. Cu privire la TVA necolectat pentru bunurile constatate lipsă în gestiune și TVA declarat în mod eronat la achiziții. Aplicabilă este sancțiunea directă, personală a operatorului în contabilitate. Cu privire la impozitul pe dividendele nedeclarate. Scadența de plată a impozitului pe dividende este data aprobării bilanțului, data participării efective la profit a asociaților, iar sumele încasate în decursul anului cu titlu de avans dividende devin exigibile numai la data convertirii lor din suma cu titlu de „avans dividende” în „dividende”. Numai în această accepție trebuie calculate eventualele majorări de întârziere a impozitului pe dividende, respectiv data înregistrării bilanțului la Administrația Finanțelor Publice pe anul financiar aferent. 2.Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra cheltuielilor de judecată. Chiar și prin admiterea în parte a acțiunii instanța de fond trebuie să aplice dispozițiile art. 274 C. proc. civ., având în vedere culpa procesuală a intimatei. Împotriva aceleiași sentințe au formulat recurs pârâta D.G.F.P. Sibiu în numele și pentru pârâta A.N.A.F., invocând prevederile art. 304 pct. 6 și 9 C. proc. civ 1. Instanța de fond a acordat mai mult decât s-a cerut, examinând pe intimata-reclamantă de plata sumei de 75.467,87 lei reprezentând TVA dedus în luna august 2004 pe baza facturii nr. 3227320 din 20 august 2004 care nu s-a regăsit în arhiva contabilă. Suma nu a făcut obiectul contestației și nu a constituit un capăt de cerere al acțiunii în contencios administrativ.

Legislația privind impozitul pe profit nu a fost aplicată corect. Marfa second-hand a fost comercializată la un preț inferior față de prețul de achiziție a acesteia. Cheltuielile sunt deductibile numai dacă sunt aferente realizării veniturilor, de unde rezultă că diferența de cost nerecuperată din prețul de vânzare al mărfurilor reprezintă cheltuială nedeductibilă.

Cheltuielile deductibile nu pot fi făcute decât de o persoană impozabilă. Numai suma de 82.030 lei reprezintă cheltuială deductibilă (cheltuieli cu chiria aferentă de la data înființării).

T.V.A. aferentă mărfii vândută sub costul de achiziție și TVA aferentă facturii emise de SC U. SA au fost legal calculate. Potrivit dispozițiile pct. 10.11 din H.G. nr. 401/2000 TVA dedusă, aferentă mărfurilor comercializate între prețul de achiziție, se recalculează prin diminuare cu valoarea TVA aferentă prețului de vânzare, iar diferența se înscrie în roșu în decontul de TVA. Deducerea TVA aferentă facturii emisă de SC U. SA reprezentând chiria a fost contrară legii în raport de dispozițiile art. 19 alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 și pct. 10.13 din H.G. nr. 401/2000. Cu privire la recursul formulat de reclamantă. 1. Prevederile art. 7 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit notificată și completată prin Legea nr. 189/2007 și Decizia nr. 3 din 4 martie 2002 a Comisiei Centrale Fiscale cu privire la aplicarea unitară a acestor prevederi legale avut în sensul că la calculul reducerii impozitului pe profit pentru anul 2001 se ia în considerare profitul contabil realizat după data de 1 ianuarie 2001 și investit în active corporale și necorporale achiziționate după data de 19 aprilie 2007. Novația nu a însemnat o nouă achiziție de mijloace fixe sau modificarea datei încheierii contractului de leasing. Obligația care s-a stins datorită novației a fost cea de plată a datoriilor rezultând din contract de către SC T.P.C. SRL. Condițiile pentru reducerea impozitului pe profit trebuie îndeplinite de reclamantă. În acest sens s-a pronunțat și expertiza efectuată în cauză. Este adevărat că instanța de fond nu a motivat respingerea acestui capăt de cerere, precum și capetele de cerere următoare, civic prezenta hotărâre a instanței de recurs va substitui motivarea primei instanțe. Motivul de recurs este nefondat. Stornarea mărfurilor facturate se realizează prin emiterea unei facturi storno pe același sortiment și la același preț practicat la facturarea inițială. Recurenta nu a respectat această procedură. Pentru ca o cheltuială să poată fi considerată deductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit, aceasta trebuie regăsită în prețul produselor comercializate și în veniturile realizate, art. 4 alin. (1) O.G. nr. 70/1994 cu modificările ulterioare, H.G. nr. 402/2000. De asemenea, la ieșirea din gestiune mărfurile scad la valoarea lor de intrare în gestiune, iar diferența de cost nerecuperată din prețul de vânzare al mărfurilor este o cheltuială nedeductibilă fiscal întrucât nu este aferentă veniturilor realizate, pct. 19 H.G. nr. 704/1993. Vânzarea sub preț se poate realiza numai în condițiile legii, în anumite cazuri speciale, în care reclamanta nu se încadrează. Modul de calcul al profitului impozabil s-a făcut greșit, reclamanta aplicând eronat legislația. Nicio prevedere legală nu permite analiza la nivel global a tuturor operațiunilor de comercializare astfel cum a solicitat reclamanta, de unde rezultă că motivul de recurs este nefondat. 3. Nu sunt aplicabile prevederile art.12 din O.U.G. nr. 83/1998, deoarece, potrivit contractului încheiat cu A.F.I.N. L. A.G., toate taxele și impozitele vor fi plătite în România de către utilizator, ceea ce reclamanta a și realizat. Reclamanta-recurentă a dedus aceste cheltuieli la calculul impozitului pe profit, contravenind dispozițiilor art. 116 alin. (5) C. fiscal, conform căruia, impozitul se constituie prin reținere la sursă, prin diminuarea sumei cuvenite persoanei nerezidente cu valoarea impozitului. Motivul de recurs va fi respins. 4. Recurenta-reclamantă nu aduce nici un argument în plus în legătură cu cheltuielile de prestări servicii efectuate pentru ridicarea supermarketului Mediaș. Nu are relevanță obiectul factorilor, ci faptul că la data de 31 martie 2004 procesul investițional al activului era în desfășurare, fiind aplicabile prevederile art. 24 C. fiscal. Motivul de recurs este nefondat.

Expertiza a concluzionat că suma de 13.372,2 lei reprezintă o cheltuială în avans și ar fi trebuit înregistrată pe cheltuielile deductibile fiscal în perioada martie – aprilie 2005, ultimele 40 de zile ale contractului. Deși recurenta are aceeași opinie în ceea ce privește natura plății, nu motivează recursul pe acest aspect, nu aduce argumente contrarii, urmând a fi respins motivul de recurs analizat.

Recurenta a fost înregistrată ca plătitor de TVA începând cu data de 1 august 2007, conform înștiințării de luare în evidență ca plătitor de TVA nr. 13183/1 din 19 iulie 2001. Actul nu a fost contestat de către recurentă la momentul emiterii lui. Din acest motiv, instanța de fond și cea de recurs au considerat cp data luării în evidență este 1 august 2003, potrivit și prevederilor legale de la acea dată, respectiv O.U.G. nr. 17/2000, H.G. nr. 401/2000 (înregistrarea fiscală are loc cu data de întâi a lunii următoare celei în care s-a solicitat înregistrarea; înregistrarea finală reprezintă și înregistrarea ca plătitor de TVA). Motivul de recurs este nefondat.

Recurenta nu a motivat capătul de cerere referitor la TVA necolectată pentru lipsurile în gestiune și TVA declarat în mod eronat la achiziții, astfel încât contestația pe acest aspect a fost respinsă ca nemotivată. Nici în acțiunea de fond și nici în recurs nu s-a adus vreun argument contrar celor reținute de organul fiscal și expert sau argumente în favoarea punctului de vedere exprimat de recurentă. Ca atare, se va respinge motivul de recurs ca fiind nefondat.

Contestația reclamantei-recurente a fost admisă în ceea ce privește stabilirea majorărilor de întârziere la impozitul pe dividende, iar suma a fost redusă conform cererii acestuia. Expertul a reținut aceleași argumente. Motivul de recurs este nefondat.

Instanța de fond a omis să se pronunțe asupra cererii prin care s-au solicitat cheltuieli de judecată. Reclamanta avea la îndemână procedura prevăzută de art. 281 2 C. proc. civ. și să solicite completarea hotărârii în acest sens. Cu privire la recursul formulat de pârâte 1. Instanța de fond a acceptat concluziile expertizei și a exonerat reclamanta de plata sumei de 551.599 lei, astfel cum a reținut expertul, fila 306 dosar de fond. Suma de 75.467,87 lei nu este cuprinsă în concluziile expertului (fila 301) și în tabelul de la fila 306, concluzia fiind aceea că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acestui capăt de cerere care nu a fost cuprins în acțiune. Motivul de recurs este nefondat. 2. Concluziile instanței de fond și a expertizei referitoare la suma de 39.179 lei impozit pe profit și accesorii în sensul că această sumă este nedatorată este greșită. Dispozițiile art. 6 din Legea nr. 82/1991 impune ca la intrarea în patrimoniu bunurile să fie evaluate și să se înregistreze în contabilitate la valoarea de intrare, iar la data ieșirii din patrimoniu bunurile se scad din gestiune la valoarea de intrare. În fapt, a existat o diferență dintre prețul de achiziție care a fost mai mare și prețul de vânzare al mărfurilor, care a fost mai mic. Nicio prevedere legală nu permite, astfel cum a apreciat instanța de fond în baza concluziilor expertizei, că verificarea recuperării prețului de achiziție prin prețul de vânzare poate făcută la nivelul întregii cantități vândute, indiferent de modalitatea de vânzare, respectiv comerț en-gros sau en-detail. Deși expertul propune o asemenea soluție, acesta nu indică temeiul legal în baza căruia a aplicat-o. Soluția propusă de expert încalcă prevederile art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994 și ale H.G. nr. 402/2000. Motivul de recurs este întemeiat, exonerarea reclamantei de la plata sumei de 39.179 lei fiind greșită. 3. Motivul de recurs referitor la nedeductibilitatea c/val.chiriei aferente întregului an este fondat. Data înființării societății este 23 iulie 2001 și numai de la această dată cheltuiala devine deductibilă. 4.Reclamanta a vândut marfă sub costul de achiziție. Potrivit pct. 10.11 din H.G. nr. 401/2001, în această situație TVA dedusă se calculează prin diminuare a valorii TVA aferentă prețului de vânzare. În speță nu există documente justificative pentru fiecare produs și care să justifice necesitatea scăderii prețului. Concluziile expertului în sens contrar nu se întemeiază pe prevederile legale, ci pe o opinie proprie, iar instanța de fond nu a motivat opțiunea. Motivul de recurs este întemeiat. 5. Deducerea TVA aferentă facturii emise de SC U. SA reprezentând chirie este legală, deoarece prevederile pct. 10.13 din H.G. nr. 401/2000 nu permit ca bunurile/serviciile societății să fie puse la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, dar este permisă închirierea, cum este cazul în speță. Din acest motiv, se poate deduce TVA, beneficiarul fiind reclamanta și nu o altă persoană. Motivul de recurs este nefondat. În consecință, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată, și art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc. civ. se respinge ca nefondat recursul declarat de reclamantă. În temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 modificată, se va admite recursul formulat de pârâte, se va admite contestația împotriva deciziilor atacate numai pentru suma de 15.585,87 lei reprezentând TVA deductibilă aferentă chiriei. Se va respinge celelalte capete de cerere din acțiune, ca neîntemeiate.