ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1709/2008
ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1709/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)
Asupra recursurilor de față;
Din examinarea lucrărilor din dosar,
constată următoarele:
Prin sentința nr. 104/CA/2007, pronunțată
în dosarul nr. 3759/2006, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios
administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC
T.T.T. SRL împotriva pârâților Ministerul Economiei și Finanțelor, A.N.A.F. și D.G.F.P.
Sibiu, a anulat în parte decizia nr. 171 din 14 septembrie 2006 emisă de A.N.A.F.,
precum și decizia de impunere nr. 440 din 26 ianuarie 2006 întocmită de
D.G.F.P, Sibiu și a înlăturat obligația reclamantei la plata sumei de 315.020
lei și a menținut actele atacate pentru restul sumei.
Pentru a se pronunța astfel, instanța de
fond a reținut că, din concluziile raportului de expertiză contabilă rezultă că
reclamanta datorează suma de 551.599 lei în loc de 866.619 lei, cum s-a
stabilit prin actele administrativ-fiscale atacate.
Astfel, la impozitul pe profit în loc de
214.680 lei, expertiza a stabilit 108.823 lei, la penalitățile de întârziere
impozit pe profit în loc de 40.101 lei expertiza a stabilit 28.383 lei, la TVA în loc de 323.971 lei, expertiza a stabilit 185.329 lei, la dobânzi TVA în loc de 933.357
lei expertiza a stabilit 40.125 lei, iar la penalități de întârziere TVA în loc
de 25.889 lei expertiza a stabilit 12.636 lei, în total diferența de plată în minus
este de 315.020 lei (fila 306 și 295-305).
Împotriva acestei sentințe a formulat
recurs reclamanta, pentru motivele prevăzute de art. 304 pct. 7, 8, 9 C. proc.
civ.
Instanța de fond a încălcat
dispozițiile legale prevăzute de art. 304 pct. 7 și 8 C. proc. civ., prin aceea
că nu a motivat respingerea apărărilor formulate.
Instanța de fond nu s-a pronunțat asupra
împrejurării că novația constituie un mijloc de stingere a unei obligații
valabile, reale, prin înlocuirea ei cu o altă obligație determinată prin voința
părților.
În acest sens, este inadmisibil a se exclude
de la calculul impozitului pe profit costul achizițiilor de mijloace fixe
aferente contractelor de leasing.
Cu privire la facturile stornate emise
către SC P. SRL, precum și la comercializarea la un preț inferior costului de
achiziție al acestora.
Produsele importate în regim second-hand
erau recepționate, inițial în gestiune, cantitativ-valoric. Clientul SC P. SRL
prelua marfa la preț de depozit, nesortată și o comercializa prin desfacere pe
produs la un preț determinat în mod diferențiat pe calități.
Dacă marfa prezenta grave deficiențe
calitative se proceda la declasarea acestor produse sau la returnarea pe bază
de factură fiscală.
Datorită naturii și caracteristicilor
mărfii comercializate, recurenta a fost nevoită să comercializeze marfa sub
costul de achiziție, dar vânzarea globală era peste costul de achiziție.
Activitatea se derula în lipsa unui cadru
legal care să reglementeze sistemul de impozitare al pierderilor din acte sau
fapte de comerț.
Organele de control trebuiau să procedeze
la o analiză la nivel global a tuturor operațiunilor de comercializare a
acestor produse specifice și ar fi determinat faptul că s-a realizat o pierdere
fiscală, ci dimpotrivă prin analiza datelor contabile societatea înregistrată
profit.
Cu privire la impozitul pe veniturile
realizate de persoanele juridice nerezidente.
În cauză se aplică prevederile art. 12
din O.U.G.nr. 83/1998, și anume, Convenția încheiată între România și Austria
pentru evitarea dublei impuneri.
Partenerul extern este înregistrat
contribuabilul final în Austria, îndeplinind condiția cerută de art. 12 lit. f)
din Legea nr. 571/2003 actualizată.
Cu privire la cheltuielile de prestări
servicii efectuate pentru ridicarea supermarketului Mediaș
Facturile excluse nu se încadrează în
prevederile art. 24 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 neputând fi calificate ca
invenții și efectuate la mijloacele fixe existente, cheltuieli ulterioare realizate
în scopul îmbunătățirii parametrilor tehnici inițiali, prin majorarea volumului
fix.
Cu privire la cheltuielile reprezentând
garanțiile
Suma de 13.372,2 lei reprezintă plata în
avans a chiriei datorate și nu o garanție.
Cu privire la modul de exercitare a
dreptului de deducere a T.V.A.
Recurenta a optat de la înființare pentru
opțiunea plătitor și s-a comportat în consecință, de unde rezultă că societatea
a devenit plătitoare de la 11 iulie 2007 și nu de la 1 august 2007.
Cu privire la TVA necolectat pentru bunurile constatate lipsă în gestiune și TVA declarat în mod eronat la
achiziții.
Aplicabilă este sancțiunea directă, personală
a operatorului în contabilitate.
Cu privire la impozitul pe dividendele
nedeclarate.
Scadența de plată a impozitului pe
dividende este data aprobării bilanțului, data participării efective la profit
a asociaților, iar sumele încasate în decursul anului cu titlu de avans
dividende devin exigibile numai la data convertirii lor din suma cu titlu de „avans
dividende” în „dividende”.
Numai în această accepție trebuie
calculate eventualele majorări de întârziere a impozitului pe dividende,
respectiv data înregistrării bilanțului la Administrația Finanțelor Publice pe anul financiar aferent.
2.Instanța de fond nu s-a pronunțat
asupra cheltuielilor de judecată.
Chiar și prin admiterea în parte a
acțiunii instanța de fond trebuie să aplice dispozițiile art. 274 C. proc. civ.,
având în vedere culpa procesuală a intimatei.
Împotriva aceleiași sentințe au formulat
recurs pârâta D.G.F.P. Sibiu în numele și pentru pârâta A.N.A.F., invocând
prevederile art. 304 pct. 6 și 9 C. proc. civ
Instanța de fond a acordat mai mult
decât s-a cerut, examinând pe intimata-reclamantă de plata sumei de 75.467,87
lei reprezentând TVA dedus în luna august 2004 pe baza facturii nr. 3227320 din
20 august 2004 care nu s-a regăsit în arhiva contabilă.
Suma nu a făcut obiectul contestației și
nu a constituit un capăt de cerere al acțiunii în contencios administrativ.
Legislația privind impozitul pe profit
nu a fost aplicată corect.
Marfa second-hand a fost comercializată
la un preț inferior față de prețul de achiziție a acesteia.
Cheltuielile sunt deductibile numai dacă
sunt aferente realizării veniturilor, de unde rezultă că diferența de cost
nerecuperată din prețul de vânzare al mărfurilor reprezintă cheltuială
nedeductibilă.
Cheltuielile deductibile nu pot fi
făcute decât de o persoană impozabilă.
Numai suma de 82.030 lei reprezintă
cheltuială deductibilă (cheltuieli cu chiria aferentă de la data înființării).
T.V.A. aferentă mărfii vândută sub
costul de achiziție și TVA aferentă facturii emise de SC U. SA au fost legal
calculate.
Potrivit dispozițiile pct. 10.11 din H.G.
nr. 401/2000 TVA dedusă, aferentă mărfurilor comercializate între prețul de
achiziție, se recalculează prin diminuare cu valoarea TVA aferentă prețului de
vânzare, iar diferența se înscrie în roșu în decontul de TVA.
Deducerea TVA aferentă facturii emisă de SC
U. SA reprezentând chiria a fost contrară legii în raport de dispozițiile art. 19
alin. (1) lit. b) din O.U.G. nr. 17/2000 și pct. 10.13 din H.G. nr. 401/2000.
Cu privire la recursul formulat de
reclamantă.
Prevederile art. 7 alin. (2) din O.G. nr.
70/1994 privind impozitul pe profit notificată și completată prin Legea nr. 189/2007
și Decizia nr. 3 din 4 martie 2002 a Comisiei Centrale Fiscale cu privire la
aplicarea unitară a acestor prevederi legale avut în sensul că la calculul
reducerii impozitului pe profit pentru anul 2001 se ia în considerare profitul
contabil realizat după data de 1 ianuarie 2001 și investit în active corporale
și necorporale achiziționate după data de 19 aprilie 2007.
Novația nu a însemnat o nouă achiziție de
mijloace fixe sau modificarea datei încheierii contractului de leasing.
Obligația care s-a stins datorită novației
a fost cea de plată a datoriilor rezultând din contract de către SC T.P.C. SRL.
Condițiile pentru reducerea impozitului
pe profit trebuie îndeplinite de reclamantă.
În acest sens s-a pronunțat și expertiza
efectuată în cauză.
Este adevărat că instanța de fond nu a
motivat respingerea acestui capăt de cerere, precum și capetele de cerere următoare,
civic prezenta hotărâre a instanței de recurs va substitui motivarea primei
instanțe.
Motivul de recurs este nefondat.
Stornarea mărfurilor facturate se
realizează prin emiterea unei facturi storno pe același sortiment și la același
preț practicat la facturarea inițială.
Recurenta nu a respectat această
procedură.
Pentru ca o cheltuială să poată fi
considerată deductibilă din punct de vedere al impozitului pe profit, aceasta
trebuie regăsită în prețul produselor comercializate și în veniturile realizate,
art. 4 alin. (1) O.G. nr. 70/1994 cu modificările ulterioare, H.G. nr. 402/2000.
De asemenea, la ieșirea din gestiune
mărfurile scad la valoarea lor de intrare în gestiune, iar diferența de cost
nerecuperată din prețul de vânzare al mărfurilor este o cheltuială
nedeductibilă fiscal întrucât nu este aferentă veniturilor realizate, pct. 19
H.G. nr. 704/1993.
Vânzarea sub preț se poate realiza numai
în condițiile legii, în anumite cazuri speciale, în care reclamanta nu se
încadrează.
Modul de calcul al profitului impozabil
s-a făcut greșit, reclamanta aplicând eronat legislația.
Nicio prevedere legală nu permite analiza
la nivel global a tuturor operațiunilor de comercializare astfel cum a
solicitat reclamanta, de unde rezultă că motivul de recurs este nefondat.
Nu sunt aplicabile prevederile art.12
din O.U.G. nr. 83/1998, deoarece, potrivit contractului încheiat cu A.F.I.N. L.
A.G., toate taxele și impozitele vor fi plătite în România de către utilizator,
ceea ce reclamanta a și realizat.
Reclamanta-recurentă a dedus aceste
cheltuieli la calculul impozitului pe profit, contravenind dispozițiilor art. 116
alin. (5) C. fiscal, conform căruia, impozitul se constituie prin reținere la
sursă, prin diminuarea sumei cuvenite persoanei nerezidente cu valoarea
impozitului.
Motivul de recurs va fi respins.
Recurenta-reclamantă nu aduce nici un
argument în plus în legătură cu cheltuielile de prestări servicii efectuate
pentru ridicarea supermarketului Mediaș.
Nu are relevanță obiectul factorilor, ci
faptul că la data de 31 martie 2004 procesul investițional al activului era în
desfășurare, fiind aplicabile prevederile art. 24 C. fiscal.
Motivul de recurs este nefondat.
Expertiza a concluzionat că suma de
13.372,2 lei reprezintă o cheltuială în avans și ar fi trebuit înregistrată pe
cheltuielile deductibile fiscal în perioada martie – aprilie 2005, ultimele 40
de zile ale contractului.
Deși recurenta are aceeași opinie în ceea
ce privește natura plății, nu motivează recursul pe acest aspect, nu aduce
argumente contrarii, urmând a fi respins motivul de recurs analizat.
Recurenta a fost înregistrată ca
plătitor de TVA începând cu data de 1 august 2007, conform înștiințării de
luare în evidență ca plătitor de TVA nr. 13183/1 din 19 iulie 2001.
Actul nu a fost contestat de către
recurentă la momentul emiterii lui.
Din acest motiv, instanța de fond și cea
de recurs au considerat cp data luării în evidență este 1 august 2003, potrivit
și prevederilor legale de la acea dată, respectiv O.U.G. nr. 17/2000, H.G. nr. 401/2000
(înregistrarea fiscală are loc cu data de întâi a lunii următoare celei în care
s-a solicitat înregistrarea; înregistrarea finală reprezintă și înregistrarea
ca plătitor de TVA).
Motivul de recurs este nefondat.
Recurenta nu a motivat capătul de
cerere referitor la TVA necolectată pentru lipsurile în gestiune și TVA
declarat în mod eronat la achiziții, astfel încât contestația pe acest aspect a
fost respinsă ca nemotivată.
Nici în acțiunea de fond și nici în
recurs nu s-a adus vreun argument contrar celor reținute de organul fiscal și
expert sau argumente în favoarea punctului de vedere exprimat de recurentă.
Ca atare, se va respinge motivul de
recurs ca fiind nefondat.
Contestația reclamantei-recurente a
fost admisă în ceea ce privește stabilirea majorărilor de întârziere la
impozitul pe dividende, iar suma a fost redusă conform cererii acestuia.
Expertul a reținut aceleași argumente.
Motivul de recurs este nefondat.
Instanța de fond a omis să se pronunțe
asupra cererii prin care s-au solicitat cheltuieli de judecată.
Reclamanta avea la îndemână procedura
prevăzută de art. 281
2
C. proc. civ. și să solicite completarea
hotărârii în acest sens.
Cu privire la recursul formulat de pârâte
Instanța de fond a acceptat
concluziile expertizei și a exonerat reclamanta de plata sumei de 551.599 lei,
astfel cum a reținut expertul, fila 306 dosar de fond.
Suma de 75.467,87 lei nu este cuprinsă în
concluziile expertului (fila 301) și în tabelul de la fila 306, concluzia fiind
aceea că instanța de fond nu s-a pronunțat asupra acestui capăt de cerere care
nu a fost cuprins în acțiune.
Motivul de recurs este nefondat.
Concluziile instanței de fond și a
expertizei referitoare la suma de 39.179 lei impozit pe profit și accesorii în
sensul că această sumă este nedatorată este greșită.
Dispozițiile art. 6 din Legea nr. 82/1991
impune ca la intrarea în patrimoniu bunurile să fie evaluate și să se
înregistreze în contabilitate la valoarea de intrare, iar la data ieșirii din
patrimoniu bunurile se scad din gestiune la valoarea de intrare.
În fapt, a existat o diferență dintre
prețul de achiziție care a fost mai mare și prețul de vânzare al mărfurilor,
care a fost mai mic.
Nicio prevedere legală nu permite, astfel
cum a apreciat instanța de fond în baza concluziilor expertizei, că verificarea
recuperării prețului de achiziție prin prețul de vânzare poate făcută la
nivelul întregii cantități vândute, indiferent de modalitatea de vânzare,
respectiv comerț en-gros sau en-detail.
Deși expertul propune o asemenea soluție,
acesta nu indică temeiul legal în baza căruia a aplicat-o.
Soluția propusă de expert încalcă
prevederile art. 4 alin. (1) din O.G. nr. 70/1994 și ale H.G. nr. 402/2000.
Motivul de recurs este întemeiat,
exonerarea reclamantei de la plata sumei de 39.179 lei fiind greșită.
Motivul de recurs referitor la
nedeductibilitatea c/val.chiriei aferente întregului an este fondat.
Data înființării societății este 23 iulie
2001 și numai de la această dată cheltuiala devine deductibilă.
4.Reclamanta a vândut marfă sub costul de
achiziție.
Potrivit pct. 10.11 din H.G. nr. 401/2001,
în această situație TVA dedusă se calculează prin diminuare a valorii TVA
aferentă prețului de vânzare.
În speță nu există documente
justificative pentru fiecare produs și care să justifice necesitatea scăderii
prețului.
Concluziile expertului în sens contrar nu
se întemeiază pe prevederile legale, ci pe o opinie proprie, iar instanța de
fond nu a motivat opțiunea.
Motivul de recurs este întemeiat.
Deducerea TVA aferentă facturii emise
de SC U. SA reprezentând chirie este legală, deoarece prevederile pct. 10.13
din H.G. nr. 401/2000 nu permit ca bunurile/serviciile societății să fie puse
la dispoziția altor persoane fizice sau juridice în mod gratuit, dar este
permisă închirierea, cum este cazul în speță.
Din acest motiv, se poate deduce TVA,
beneficiarul fiind reclamanta și nu o altă persoană.
Motivul de recurs este nefondat.
În consecință, în temeiul art. 20 alin. (3)
din Legea nr. 554/2004 modificată, și art. 312 alin. (1) teza a II-a C. proc.
civ. se respinge ca nefondat recursul declarat de reclamantă.
În temeiul art. 20 alin. (3) din Legea
nr. 554/2004 modificată, se va admite recursul formulat de pârâte, se va admite
contestația împotriva deciziilor atacate numai pentru suma de 15.585,87 lei
reprezentând TVA deductibilă aferentă chiriei.
Se va respinge celelalte capete de cerere
din acțiune, ca neîntemeiate.
PENTRU ACESTE MOTIVE
IN NUMELE LEGII
D E C I D E
Respinge recursul declarat de SC T.T.T.
SRL împotriva sentinței nr. 104 din 21 septembrie 2007 a Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.
Admite recursul declarat de D.G.F.P. Sibiu
în nume propriu și în numele A.N.A.F., împotriva aceleiași sentințe în sensul
că admite contestația împotriva deciziei nr. 171 din 14 septembrie 2006 și a
deciziei de impunere nr. 5.440 din 26 ianuarie 2006, numai pentru suma de
15.585,87 lei reprezentând TVA deductibilă pentru chiria aferentă.
Respinge celelalte capete de cerere din
acțiune, ca neîntemeiate.
Irevocabilă.
Pronunțată, în ședință publică, astăzi 17
aprilie 2008.