ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1745/2008

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1745/2008 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2008)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată

următoarele:

Prin acțiunea înregistrată pe rolul

Tribunalului București, secția a VIII-a conflicte de muncă, asigurări sociale,

contencios administrativ și fiscal, la data de 20 noiembrie 2005, sub nr. 9174/CA/

2005, reclamanta SC R.R. SRL a chemat în judecată pârâtul M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.A.M.C.,

solicitând anularea parțială a deciziei nr. 210 din 14 noiembrie 2005

pronunțată de Serviciul de Soluționare a Contestațiilor – D.G.A.M.C., în ceea

ce privește următoarele sume: TVA în sumă totală de 541.860.666 lei, majorări

de întârziere aferente TVA în sumă de 1.192.666.994 lei, dobânzi aferente TVA

în sumă de 53.230.687 lei, penalități de întârziere aferente TVA în sumă de

113.763.950 lei, impozit pe profit în sumă totală de 500.205.997 lei, majorări

de întârziere aferente impozitului pe profit contestat în sumă de 940.067.313

lei, penalități de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de

109.482.982 lei.

S-a mai solicitat anularea parțială a

deciziei de impunere, obligarea A.N.A.F. la restituirea sumei de 3.451.278.589

lei rezultate din anularea parțială a deciziei de impunere nr. 565779 din 18

aprilie 2005 compensate de societate cu sumele de rambursat reprezentând TVA

solicitate din decontul de TVA pe luna august 2004, obligarea A.N.A.F. la restituirea

sumei de 38.268.865 lei reprezentând TVA aferentă unor materiale transmise cu

aviz de expediție a sumei de 4.047.576.292 lei reprezentând TVA aferentă

investiției sistate Vălenii de Munte, în sumă de 1.512.189.704 lei și majorări

de întârziere în sumă de 2.535.386.588 lei, precum și la restituirea sumei de

1.782.112.673 lei reprezentând impozit pe profit plătit suplimentar prin

tratarea ca și cheltuială nedeductibilă a cheltuielilor cu studiile aferente

realizării obiectivului de investiții „Fabrica de gips – Văleni”.

În motivarea acțiunii, reclamanta a

arătat că în perioadele 11 noiembrie 2004-23 decembrie 2004 și 11 ianuarie 2005-

31 martie 2005 s-a desfășurat la sediul societății un control fiscal în urma

căruia a fost întocmit raportul de inspecție fiscală și în baza lui a fost

emisă decizia de impunere, contestația formulată împotriva acesteia fiind

respinsă prin decizia nr. 210/2005.

Reclamanta a susținut că actele

contestate sunt nelegale și conțin o serie de erori în privința obligațiilor de

plată stabilite în sarcina sa de către organele de control.

Prin sentința civilă nr. 6080 din 15

noiembrie 2006, Tribunalul București, secția a VIII-a conflicte de muncă,

asigurări sociale, contencios administrativ și fiscal, contencios administrativ

și fiscal a declinat competența de soluționare a cauzei în favoarea Curții de

Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, pe rolul

căreia aceasta a fost înregistrată la data de 9 ianuarie 2007.

Prin sentința civilă nr. 1196 din 7 mai

2007, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și

fiscal, a respins excepția inadmisibilității pct. 3, 4, 5 și 6 din acțiune și a

respins acțiunea formulată de reclamanta SC R.R. SRL București în

contradictoriu cu pârâtul M.F.P. – A.N.A.F. – D.G.A.M.C., ca nefondată.

Pentru a pronunța această soluție,

instanța de fond a reținut referitor la excepția inadmisibilității pct. 3, 4, 5

și 6 din acțiune, că aceasta este neîntemeiată, având în vedere că reclamanta a

invocat problema creanțelor la care fac referire acestea, atât anterior

începerii controlului fiscal, dar și după finalizarea acestuia prin întocmirea

raportului de inspecție fiscală și emiterea deciziei de impunere, formulând

contestație împotriva acestora.

Pârâta, soluționând contestația nu s-a

pronunțat asupra solicitării de returnare a acestor sume, cu motivarea că

sumele respective nu au fost stabilite prin decizia de impunere.

În condițiile în care reclamantei nu i-a

fost soluționată de către organele fiscale cererea de returnare a sumelor

menționate la pct. 3, 4, 5 și 6 din prezenta acțiune, singura posibilitate pe

care o are pentru a obține soluționarea acestei cereri este aceea de a se

adresa instanței de contencios administrativ în condițiile Legii nr. 554/2004.

Faptul că aceste sume nu sunt stabilite

prin decizia de impunere, fapt ce nu este imputabil reclamantei, nu înseamnă că

aceasta este lipsită de accesul la justiție, de dreptul de a investi instanța

cu cererea de obligare a pârâtei la restituirea sumelor respective.

Pe fondul cauzei, instanța a apreciat că

organele de control au stabilit în mod corect obligațiile de plată reținute în

sarcina societății reclamante și că acțiunea acesteia este nefondată.

Curtea a mai constatat că dispozițiile

Codului de procedură fiscală invocate de reclamantă reglementează rolul de

îndrumare al organelor de inspecție fiscală în administrarea sumelor datorate

bugetului general consolidat în temeiul acestora, organele de control nefiind

îndreptățite să procedeze la efectuarea unor înregistrări de natură să aducă

modificări în patrimoniul societăților comerciale.

Împotriva sentinței civile sus menționate

a declarat recurs SC R.R. SRL București, motivând că instanța a interpretat în

mod greșit dispozițiile legale aplicabile în speță și a pronunțat o soluție

netemeinică și nelegală.

Cu privire la deducerea TVA-ului aferent

programului informatic de gestiune utilizat de SC G.T. SRL instanța de fond nu

a luat în considerare documentele depuse, nici concluziile raportului de

expertiză.

SC G.T. SRL și recurenta au în fapt

același acționar majoritar final, și anume, B.G.B. , activitățile celor două

societăți fiind strâns legate una de cealaltă, iar extinderea licenței a fost efectuată

pentru nevoile R.

Instanța a reținut în mod greșit faptul

că în cazul TVA aferentă serviciilor prestate de partenerii externi taxabile în

România trebuiau să se aplice dispozițiile aplicabile în momentul controlului

și nu la momentul plății și nu a admis argumentele R. în ceea ce privește

aplicabilitatea Ordinului Ministrului Finanțelor nr. 620/1997.

În ceea ce privește factura externă

primită de recurentă la 22 decembrie 1998, instanța ar fi trebuit să constate

împlinirea termenului de prescripție a dreptului de stabilire a obligației

fiscale și în consecință să procedeze la încetarea procedurii de emitere a

titlului de creanță fiscală.

Hotărârea este nelegală, întrucât s-a

reținut că s-a procedat în mod corect la regularizarea TVA-ului investiției

sistate deoarece nu se încadrează în dispozițiile Deciziei nr. 1/2001 a

Comisiei Centrale Fiscale, investiția fiind scoasă din patrimoniu.

În mod eronat s-a considerat ca fiind

aplicabile prevederile pct. 10.17 din Normele de aplicare a O.U.G. nr.17/2000

aprobate prin H.G. nr. 401/2000, menționate anterior, întrucât achizițiile în

cauză nu se refereau decât într-o foarte mică măsură la lucrări de

construcții-montaj, respectiv lucrările de demolare efectuate de SC R.M. SA.

Cu toate că organele de control au

recunoscut că investiția nu a fost sistată, ele au procedat eronat la

calcularea de penalități de întârziere suplimentare în sumă de 15.121.897 lei

pentru o perioadă de două luni (noiembrie și decembrie 2001) aferente debitului

în sumă de 1.512.189.704 lei, deși conform legislației în vigoare la momentul respectiv,

majorările de întârziere calculate între data exercitării dreptului de deducere

și data restituirii TVA la bugetul de stat se calculau doar în cazul

obiectivelor de investiții sistate pe o perioadă mai mare de un an.

Societatea în mod eronat a procedat la

regularizarea (colectarea) și plata TVA în sumă de 1.512.189.704 lei și a

majorărilor de întârziere aferente, în sumă de 2.535.386.588 lei, iar organele

de control nu au corectat cu ocazia controlului fiscal această eroare, ci

dimpotrivă, au considerat corectă poziția societății față de această situație

și au mai procedat la calcularea unor penalități de întârziere în sumă de

15.121.897 lei.

Recurenta critică susținerea instanței cu

privire la faptul că R. nu avea dreptul să deducă cheltuielile în sumă de

156.190.000 lei înregistrate în contul 612 „cheltuieli cu redevențe, locații de

gestiune și chirii” în baza unui contract de asociere în participațiune

încheiat cu SC R.M. SA.

Susține recurenta că în mod greșit

instanța a reținut în sentință faptul că nu pot fi considerate cheltuieli

deductibile cele cu consultanța aferentă achiziției unui teren pentru că acesta

nu produce venituri în sensul dispozițiilor legale.

Instanța a reținut în mod greșit faptul

că din actele depuse la dosar nu rezultă că cheltuielile în sumă de 5661 RON

reprezentând lucrări de asfaltare efectuate de C.C. SRL, sunt cheltuieli

necesare și trebuiau deduse de R., în condițiile în care au fost depuse în

dosar atât contractul de închiriere nr. 26 din 4 aprilie 2000 încheiat cu SC

A.C. SA, conform căruia societatea a închiriat 1700 mp suprafață acoperită

reprezentând hală de depozitare și 818 mp platformă exterioară, în vederea

depozitării și comercializării en-gros a produselor și accesoriilor fabricate

de grupul B.I.C. și procesul-verbal de predare-primire încheiat și semnat de

părțile semnatare ale contractului de închiriere prin care se face dovada

faptului că atât hala de depozitare în suprafață de 1700 mp cât și platforma

exterioară betonată în suprafață de 818 mp au fost recepționate, iar spațiul

reparat era zona de acces la depozitul societății în suprafață de 200 mp.

În mod greșit instanța nu a luat în

considerare argumentele societății cu privire la deducerea trimestrială a

sumelor repartizate la rezerva legală, urmând ca la sfârșitul anului să facă

eventualele regularizări conform concluziilor reținute și de expertiza

efectuată în cauză.

Recurenta critică hotărârea care nu a

luat în considerare concluziile expertizei administrate în cauză și susține că

instanța nu și-a motivat decizia cu privire la anumite puncte din acțiunea

formulată de societate.

Astfel, societatea este îndreptățită

să-și exercite dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferentă

bunurilor achiziționate ce ulterior au fost livrate cu titlu gratuit în cadrul

acțiunilor de publicitate, iar instanța ar fi trebuit să țină cont de

prevederile Deciziei nr. 8/2003 a M.F.P. și Deciziei nr. 1/2004 a Comisiei

Centrale Fiscale și să stabilească situația reală a taxei pe valoarea adăugată

în perioada supusă verificării, în conformitate cu prevederile art. 7 alin. (3)

din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală republicată, cu privire

la rolul activ al organelor fiscale.

Organele de control ar fi trebuit să

constate dreptul societății de a deduce taxa pe valoarea adăugată în sumă de

15.131.946 lei și să procedeze la stabilirea situației reale de TVA pentru

perioada supusă verificării și nu să considere drept nedeductibilă cheltuiala

cu taxa pe valoarea adăugată colectată, având în vedere că nu era necesară

recunoașterea unei astfel de cheltuieli din punct de vedere contabil.

Instanța nu a reținut în mod corect

argumentele R. cu privire la cheltuielile cu TVA aferente unor materiale

transmise cu aviz de recepție. Societatea nu era obligată la colectarea TVA și

pe cale de consecință, nici la înregistrarea cheltuielii aferente cu TVA

colectată din punct de vedere contabil și fiscal.

Instanța nu a luat în considerare

argumentele R. cu privire la art. 111 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de

procedură fiscală republicată, unde se prevede posibilitatea compensării

creanțelor cu datoriile față de bugetul statului.

Diferențele de impozit pe profit, precum

și majorările de întârziere/dobânzile și penalitățile de întârziere aferente au

fost eronat stabilite de organele de control, întrucât nu s-a ținut cont de

sumele plătite în plus de societate cu titlu de impozit pe profit la finele

anului 1999.

Recurenta arată că instanța nu a reținut

nici un argument din cele menționate de R. cu privire la cheltuielile efectuate

cu investiția de la Vălenii de Munte. Societatea este îndreptățită să deducă

fiscal cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor necorporale constituite din

costul cu studiile efectuate de societate, ele fiind aferente realizării

veniturilor [art. 4 alin. (4) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe profit].

Analizând hotărârea recurată prin prisma

criticilor formulate și în conformitate cu prevederile art. 304

1

C.

proc. civ., Înalta Curte constată că recursul nu este fondat.

În ceea ce privește motivul de recurs ce

vizează deducerea TVA aferentă achiziției unui program informatic de gestiune

utilizat de SC G.T. SRL, se constată că recurenta-reclamantă în mod eronat a

dedus TVA în sumă de 83.792.812 lei, având în vedere că nu erau îndeplinite

condițiile prevăzute de art. 19 din O.G. nr. 3/1992.

Recurenta susține că avea dreptul să

deducă TVA întrucât SC G.T. SRL și SC R.R. SRL au același acționar majoritar

final și ca atare fac parte din același grup, activitățile celor două societăți

fiind strâns legate una de cealaltă și că extinderea licenței s-a efectuat

pentru nevoile R.

Aceste susțineri nu au putut fi reținute

având în vedere că bunul achiziționat nu a fost destinat utilizării de către SC

R.R. SRL, cele două societăți deși au același acționar majoritar, nu se

identifică, iar programul informatic a fost utilizat de o altă societate,

nefiind invocat nici un temei legal pentru susținerea tezei recurentei.

Prima instanță a analizat prevederile

legale incidente în cauză și a constatat că nu erau îndeplinite condițiile

prevăzute de art. 19 din O.G. nr. 3/1992 pentru admiterea dreptului de deducere

a TVA aferentă bunului achiziționat ce trebuia destinat pentru nevoile firmei

și în condițiile în care art. 20 prevede ca bunurile să fie destinate

realizării operațiunilor prevăzute de art. 18 din aceeași ordonanță.

Cu privire la expertiza contabilă

administrată în cauză, judecătorul fondului a motivat de ce nu a reținut

concluziile expertului, fiind analizate susținerile recurentei în raport de

întreg materialul probator administrat în cauză și dispozițiile legale

incidente.

Referitor la TVA aferent serviciilor

prestate de partenerii externi, taxabile în România, în mod greșit susține

recurenta că organul de control trebuia să aplice dispozițiile existente la

momentul controlului și că s-ar fi aplicat nelegal prevederile Ordinului

Ministrului Finanțelor nr. 620/1997 având în vedere principiul

neretroactivității legii.

În cazul TVA aferente serviciilor

prestate de partenerii externi în anul 1999 care au fost achitate cu

întârziere, s-au calculat accesorii aferente acestui debit conform prevederilor

legale incidente la data scadenței și nu cele din momentul plății, astfel cum

susține recurenta.

În consecință, organul de control a

calculat pentru perioada 20 ianuarie 1999-31 decembrie 1999 accesoriile

contestate conform ordinului ministrului finanțelor publice nr. 620/1997 și nu

conform O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală în vigoare la data

controlului.

În privința facturii externe primite de

societatea recurentă în anul 1998, se apreciază în motivele de recurs că nu se

puteau stabili obligații fiscale aferente anului 1998, fiind necesar ca

autoritățile fiscale să constate împlinirea termenului de prescripție a

dreptului de stabilire a obligației fiscale.

Recurenta susține că factura nr. 321 din

31 decembrie 1998 în valoare de 250.000 ATS a fost primită prin fax la 22

decembrie 1998 de la furnizorul extern de servicii R.A.G., susținere care nu a

putut fi reținută întrucât factura nu putea fi primită înaintea datei de

întocmire, mai mult, nu s-a făcut dovada nici în recurs a unei date de

înregistrare a facturii externe, astfel că în mod corect s-a stabilit termenul

de scadență din ziua imediat următoare datei de emitere a facturii pentru plata

TVA datorată la 7 ianuarie 1999, cu majorări de întârziere și penalități de

întârziere, termenul de prescripție a dreptului de stabilire a obligației

fiscale nefiind împlinit conform art. 88 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de

procedură fiscală.

În ceea ce privește TVA aferentă

bunurilor și serviciilor destinate realizării investiției F.G.C. Văleni,

recurenta a susținut că deși construcția fabricii nu a fost realizată așa cum a

prevăzut, avea dreptul de deducere a TVA întrucât intenția acesteia la momentul

contractării serviciilor era realizarea de operațiuni taxabile.

Prin raportul de inspecție fiscală nr. 565779

din 8 mai 2005 s-a constatat de organele intimatei că în perioada 1 ianuarie 1998-

20 octombrie 2005, recurenta a achiziționat bunuri și servicii destinate

realizării obiectului de investiții F.G.C. Văleni, investiție sistată la 20

decembrie 2001.

Recurenta a procedat la regularizarea

TVA, considerând că investiția a fost sistată, achitând majorări de întârziere

iar organele de control au calculat penalități de întârziere.

Organele de control au rol de îndrumare

în administrarea sumelor datorate bugetului general consolidat.

Prima instanță, ca și organele de

control, a constatat că recurenta-reclamantă în mod corect a procedat la

regularizarea TVA aferentă investiției scoase din patrimoniul societății prin

înregistrarea contabilă 671=231 și a majorărilor de întârziere aferente,

conform art. 7 alin. (3) din O.G. nr. 92/2003.

În mod corect au fost înlăturate susținerile

reclamantei privind regularizarea și plata TVA prin invocarea Deciziei nr. 1/2001

pentru aprobarea soluțiilor referitoare la aplicarea prevederilor O.U.G. nr. 17/2000

întrucât investiția nu a fost sistată, fiind scoasă din patrimoniul societății

și, deci, nu mai reprezenta proprietatea acesteia.

Împrejurarea relevată de recurentă

privind existența intenției de a realiza o investiție destinată realizării de

operațiuni taxabile, nu prezintă relevanță pentru exercitarea dreptului de

deducere a TVA, pentru o investiție care a fost scoasă din patrimoniul

societății.

Nefondate sunt de asemeni și motivele ce

vizează cheltuielile cu redevențe, locații gestiune și chirii, nefiind aduse

alte probe care să conducă la o altă concluzie decât cea la care a ajuns prima

instanță, că societatea reclamantă nu avea dreptul să deducă cheltuielile

înregistrate în contul 612 în baza contractului de asociere în participațiune,

încheiat cu SN R. SA, fără a avea la bază decont de cheltuieli și venituri

conform art. 4 alin. (3) lit. n) din O.G. nr. 70/1994 privind impozitul pe

venit.

În acest sens sunt lipsite de relevanță

susținerile recurentei privind natura și condițiile convenției încheiate cu SN

R. SA, întrucât ceea ce s-a prezentat organelor de control și față de care

reclamanta nu avea dreptul să deducă cheltuielile în sumă de 156.190.000 lei a

fost contractul de asociere în participațiune care nu a avut la bază decont de

venituri și cheltuieli, așa cum prevede legea.

Curtea constată că prima instanță a

reținut ca neîntemeiate susținerile reclamantei ce privesc impozitul pe profit

aferent neadmiterii deductibilității unor cheltuieli de consultanță pentru

achiziția unui teren, a cheltuielilor de asfaltare la platforma închiriată de

la altă societate comercială.

Nu se poate reține că s-a făcut o

interpretare eronată a dispozițiilor art. 4 alin. (2) din O.G. nr. 70/1994,

care prevăd că pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt

deductibile dacă sunt aferente realizării veniturilor, ceea ce în cauză nu se

verifică fiind vorba de consultanță pentru achiziția unui teren pentru care nu

există venituri aferente în baza facturii fiscale nr. 2274945/2000, nefiind

generatoare de venituri în sensul dispozițiilor legale menționate, acest fapt

nerezultând din natura serviciilor prestate ca fiind de prospecție în vederea

luării unei decizii de afaceri generatoare de venituri.

Recurenta a înregistrat în contabilitate

în contul 628 „alte cheltuieli cu serviciile executate de terți” suma de

56.506.042 lei și la 611 „cheltuieli cu întreținerea și reparațiile” suma de

68.355.342 lei reprezentând lucrări de asfaltare efectuate de S.C. C.C. SRL și A.C.

SA la două depozite închiriate de societate, susținând că aceste cheltuieli nu

au sporit gradul de confort și ambient al platformei exterioare ci au

constituit o cheltuială necesară pentru aducerea în stare de funcționare și că

spațiul reparat era zona de acces la depozitul societății în suprafață de 200 mp.

Sunt reluate astfel susținerile de la

fondul cauzei și din raportul de expertiză fără însă a se dovedi că aceste

cheltuieli au fost necesare și nu că au fost destinate sporirii gradului de

confort și ambient, respectiv lucrări de modernizare astfel cum au constatat

organele de control.

În ceea ce privește neadmiterea deductibilității

trimestriale a cheltuielilor cu constituirea sau majorarea rezervelor legale,

se reține că în mod corect organele de control au stabilit că rezervele

constituite trimestrial nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil,

calculând majorări și penalități aferente impozitului pe profit, întrucât în

cauză sunt aplicabile prevederile art. 4 alin. (6) lit. e) din O.G. nr. 70/1994

privind impozitul pe profit.

Rezervele legale sunt deductibile ținând

cont de profitul contabil anual, astfel c momentul deducerii sumelor

repartizate la rezerva legală este cel anual astfel cum rezultă din prevederile

legale invocate.

Nefondate sunt motivele de recurs care

vizează nemotivarea hotărârii de prima instanță, care a analizat cererea

reclamantei prin prisma dispozițiilor legale incidente în privința TVA aferente

unor materiale transmise cu avize de expediție, cheltuielile cu TVA aferente

unor materiale transmise cu avize de expediție, investiția sistată Fabrica de

gips Văleni.

Se constată că în cauză au fost analizate

motivele acțiunii în raport de materialul probator administrat în cauză. Mai

mult, neexaminarea tuturor argumentelor folosite pentru susținerea unui motiv

al acțiunii, gruparea argumentelor ca și cercetarea lor în bloc, nu poate

conduce la concluzia că prima instanță nu a analizat fondul cauzei deduse

judecății.

Pentru toate aceste considerente,

constatând că nu sunt motive de modificare sau casare a hotărârii atacate,

recursul va fi respins ca nefondat, în baza art. 312 C. proc. civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de SC R.R. SRL

București împotriva sentinței civile nr. 1196 din 7 mai 2007 a Curții de Apel

București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 24

aprilie 2008.