ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1837/2012

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I.Circumstanțele cauzei 2. Hotărârea Curții de apel Prin sentința nr. 296 din 25.05.2011, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea reclamanților S.N.T. și S.G.C., în contradictoriu cu D.G.F.P. Vâlcea, ca nefondată. Pentru a pronunța această hotărâre, prima instanța a reținut că prin două rapoarte de inspecție fiscală emise în data de 8 noiembrie 2010, urmate de deciziile de impunere din 9 noiembrie 2010 și nr. 93038 din 9 noiembrie 2010, s-a stabilit în sarcina reclamanților obligația de plată a sumei de 267.629 RON fiecare, cu titlu de T.V.A. și 367.525 RON fiecare, accesorii.

Cu privire la situația de fapt, prima instanță a reținut că reclamanții au dobândit în proprietate un teren în suprafață de 1.786,02 m 2 pe care au edificat un bloc de locuințe, pe baza autorizației obținută în acest scop de vânzătorul terenului, iar după intabularea construcției, au întocmit un act de dezmembrare pentru apartamentele componente și terenul aferent, pe care le-au vândut în perioada 19 mai 2006 - 7mai 2007. Organele fiscale au constatat că prin vânzările imobiliare efectuate în cursul anului 2006, contestatorii au devenit,, persoană impozabilă”, în accepțiunea art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., obligați la plata și colectarea T.V.A., însă nu s-au înregistrat în scopuri de T.V.A., datorând bugetului de stat sumele menționate în actele administrativ fiscale contestate.

Concluzia la care a ajuns organul fiscal a fost împărtășită de prima instanță, care a reținut că reclamanții, în cursul anului 2006, au efectuat indubitabil acte de comerț producătoare de venituri, având caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., activitatea desfășurată fiind supusă taxei pe valoarea adăugată. În această situație, a apreciat prima instanță, reclamanții aveau obligația să se înregistreze, să declare și să achite T.V.A. în momentul depășirii plafonului de scutire, însă nu au procedat astfel, încălcând dispozițiile art. 150 alin. (1) lit. a) din C. fisc., care prevede că pentru operațiunile din interiorul țării, plătitorii taxei pe valoarea adăugată sunt persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, pentru operațiunile taxabile realizate.

Pentru determinarea taxei datorate de o persoană, care deși a depășit plafonul de scutire, nu a solicitat înregistrarea în scopuri de T.V.A., s-a procedat în conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 și art. 152 alin. (3) din C. fisc. În concluzie, prima instanță a constatat că stabilirea obligațiilor fiscale, reprezentând T.V.A. și accesorii s-a făcut pe baza normelor din C. fisc., în vigoare pentru perioada în discuție, care sunt clare, precise, fiind inexact că măsura luată contravine principiului preeminenței dreptului consacrat în preambulul Convenției și în art. 3 din Statut, așa cum au susținut contestatorii. Dimpotrivă, a apreciat instanța, în spiritul reglementării comunitare, instituirea obligațiilor fiscale analizate au la bază dispoziții din dreptul intern, prevăzute neechivoc, în raport de care destinatarii lor trebuie să-și adapteze conduita și să le respecte.

3. Recursul declarat de reclamanți Reclamanții S.N.T. și S.G.C. au atacat sentința menționată solicitând modificarea ei, în sensul admiterii acțiunii, pentru motive pe care le-au încadrat în prevederile art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ. Recurenții- reclamanți combat hotărârea atacată sub două aspecte, corespunzătoare celor două motive de modificare invocate. 3.1 Hotărârea a fost dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii – art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Recurenții consideră că s-a reținut calitatea acestora de ,,persoană impozabilă” în înțelesul legii fiscale și s-a stabilit că operațiunile desfășurate în perioada supusă controlului sunt supuse taxei pe valoarea adăugată (T.V.A.), ca urmare a interpretării greșite a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc.

În opinia recurenților, s-a făcut aplicarea retroactivă a prevederilor H.G. nr. 1620/2009, prin care au fost modificate Normele metodologice de aplicare a prevederilor C. fisc., cu încălcarea art. 15 alin. (2) din Constituție. Referitor la statuarea organului fiscal potrivit căreia, înstrăinarea apartamentelor este o activitate economico-fiscală încadrabilă în dispozițiile art. 127 alin. (2) teza a II-a din C. fisc. și constituie activitate economică, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, au susținut că, în sens juridic ,,exploatarea” nu înseamnă înstrăinare.

Din acest punct de vedere, au explicat recurenții, că termenul „exploatare” desemnează punerea în valoare a unui imobil, prin încheierea unor acte de administrare aducătoare de venituri, atribut al folosinței conferit proprietarului, pe când „înstrăinarea” se realizează prin încheierea unor acte juridice translative de proprietate, ceea ce implică exercitarea atributului dispoziției juridice din conținutul dreptului de proprietate. Prin urmare, în absența unei referiri la transferul dreptului de proprietate în cuprinsul art. 127 alin. (2) teza a II-a, nu poate avea decât semnificația lipsei intenției legiuitorului de a taxa asemenea operațiuni, sens în care prevede și pct. 2 alin. (1) din Normele metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004, în interpretarea art. 127 alin. (2) teza a II-a din C. fisc., respectiv că „nu are caracter de continuitate, în sensul prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală”. Au mai susținut că interpretarea dispozițiile art. 127 din C. fisc. s-a făcut de către organul fiscal prin raportare la conținutul legislației comunitare, ignorând faptul că România a devenit membră a Uniunii Europene la data de 1 ianuarie 2007, iar operațiunile în discuție au fost realizate anterior, în cursul anului 2006. În optica recurenților, această interpretare trebuia făcută prin raportare la dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare adăugată, care a fost preluată de legislația națională abia în anul 2009, când Normele metodologice de aplicare ale C. fisc.

au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009. De asemenea, au arătat că încadrarea de către organul fiscal a operațiunilor de vânzare imobile proprietate personală în sfera de aplicare a T.V.A. este în contradicție cu celelalte prevederi ale C. fisc. privitoare la impozitul pe venit (art. 77 1 și art. 77 2 ) și la dreptul de deducere al T.V.A. (art. 145), concluzia recurențiilor fiind aceea că persoanele fizice în privința cărora legea nu a reglementat procedura de înregistrare ca plătitoare de T.V.A., nu datorează această taxă. Și în fine, au susținut că obligarea lor la plata T.V.A.

și a majorărilor de întârziere este contrară principiului preeminenței dreptului consacrat în preambulul Convenției Europene a Drepturilor Omului și art. 3 din Statut, motivat de faptul că dispozițiile legale care au stat la baza actelor contestate sunt confuze în ce privește obligația persoanei fizice care nu are calitatea de comerciant și nici nu exercită o activitate independentă specifică unei profesii liberale de a se înregistra ca plătitoare de T.V.A. 3.2. Hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină – art. 304 pct. 7 C. proc. civ. În dezvoltarea acestui motiv de recurs, recurenții au aratat că hotărârea nu cuprinde motivele pentru care au fost înlăturate apărările referitoare la absența obligației de a se înregistra ca plătitori de T.V.A., precum și motivele pentru care a fost respins capătul de cerere subsidiar prin care au solicitat, ca în ipoteza în care vor fi obligați să colecteze și să vireze T.V.A.

pentru apartamentele înstrăinate în anul 2006, să se constate că în mod greșit s-a stabilit în sarcina acestora și obligația de a plăti accesorii la aceste sume. 4. Apărările intimatei-pârâte Intimata –pârâtă D.G.F.P. Vâlcea și-a expus apărările prin întâmpinare, concluzionând că sentința atacată este legală și temeinică pentru motivele prezentate în detaliu în prima fază procesuală a litigiului și analizate de prima instanță. II.Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor formulate de recurenți, a întâmpinării, precum și sub toate aspectele, potrivit art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în continuare.

1.Argumente de fapt și de drept relevante Debitul fiscal supus contestării în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., după parcurgerea procedurii administrative reglementate în art. 205 și următoarele din același cod, constă în suma de 267.629 RON, cu titlu de T.V.A. și 367.525 accesorii, pentru fiecare reclamant în parte aferentă unui nr. de 29 tranzacții imobiliare efectuate în anul 2006. Prima instanță a stabilit în mod corect situația de fapt și a dat o justă interpretare prevederilor legale incidente, criticile aduse de recurenți fiind nefondate. Disputa care a generat litigiul este legată de calitatea de ,,persoană impozabilă” în înțelesul legii fiscale și de a se lămuri dacă operațiunile desfășurate în perioada 19.05.2006 – 31.12.2006 sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.

În mod neîntemeiat recurenții susțin că anterior datei de 1 ianuarie 2010 nu exista cadrul legal pentru aplicarea T.V.A. în cazul activităților de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele fizice. Din perspectiva Titlului VI privind T.V.A. din C. fisc. o persoană fizică este persoană impozabilă în sensul legii dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor menționate în alin. (2) al art. 127 C. fisc., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. Astfel, potrivit art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.: „(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate” În aplicarea acestor dispoziții, H.G.

nr. 44/2004 (pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 44/2004) a prevăzut expres la pct. 3 alin. (1) situația vânzărilor de locuințe proprietate personală, stabilind următoarele: „(1) În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc.” În ceea ce privește caracterul economic al activității desfășurate de recurenți și obținerea de venituri cu caracter de continuitate, acestea au rezultat din elementele de fapt reținute în speță.

Astfel, recurenții au efectuat un număr de 29 de tranzacții imobiliare în perioada 19.05.2006 – 31.12.2006, constând în vânzări de construcții și teren aferent construcțiilor, obținând venituri în sumă de 3.352.400 RON. Din modul în care recurenții- reclamanți au edificat și înstrăinat aceste bunuri rezultă că nu a existat intenția de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a investițiilor efectuate, prin obținerea unor profituri constante în perioada 2006 – 2007. Raportat la numărul de tranzacții imobiliare, în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor corporale s-a efectuat în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate Trebuie precizat că numărul mare de tranzacții efectuate într-o perioadă de 6 luni nu se poate constitui în simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular și nu se poate înscrie în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Recurenții au luat măsuri active de comercializare a terenului și construcțiilor prin mijloace similare unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care a desfășurat-o a fost calificată în mod corect ca activitate economică. În jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și exemplificăm în acest sens, Hotărârea din 15 septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C180/10 și nr. 181/10, s-a arătat că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane. Or, așa cum s-a mai explicat, edificarea a 29 de apartamente urmată de vânzarea acestora, nu poate fi asimilată administrării patrimoniului privat, ci activității de prestare de servicii urmată de comercializare, astfel că persoana respectivă dobândește calitatea de persoană impozabilă în scopuri de TVA.

În aceste condiții factuale, în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) din C. fisc., întrucât în cursul anului fiscal 2006 s-a depășit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., recurenții-reclamanți aveau obligația ca în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul să se înscrie ca plătitor de T.V.A. În ceea ce privește noțiunea de „exploatare a unor bunuri”, în mod greșit se susține că aceasta exclude activitatea de vânzare, deoarece normele aplicabile, mai – sus citate, fac referire expresă și la activitățile de vânzare a unor bunuri proprietate personală, inclusiv locuințe proprietate personală, iar definiția cuvântului în D.E.X. se referă la noțiunea largă de „punere în valoare a unui bun.

Nici critica privind nemotivarea capătului de cerere referitor la plata nelegală a acesoriilor aferente debitului nu este întemeiat, instanța de fond reținând că stabilirea obligațiilor fiscale, reprezentând T.V.A. și accesorii s-a făcut pe baza normelor din C. fisc., având în vedere că recurenții au încălcat dispozițiile art. 150 alin. (1) lit. a) din C. fisc., respectiv, nu au solicitat până la finalizarea inspecției înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată. Având în vedere considerentele expuse mai sus, Curtea va respinge recursul declarat de reclamanți, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursul declarat de S.N.T. și S.G.C. împotriva sentinței nr. 296 din 25 mai 2011 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 aprilie 2012.