ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1837/2012

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1837/2012 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2012)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I.Circumstanțele cauzei

de apel

Prin sentința nr. 296

din 25.05.2011, Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios

administrativ și fiscal a respins acțiunea reclamanților S.N.T. și S.G.C.,

în contradictoriu cu D.G.F.P. Vâlcea, ca nefondată.

Pentru a pronunța

această hotărâre, prima instanța a reținut că prin două rapoarte de inspecție

fiscală emise în data de 8 noiembrie 2010, urmate de deciziile de impunere din

9 noiembrie 2010 și nr. 93038 din 9 noiembrie 2010, s-a stabilit în sarcina

reclamanților obligația de plată a sumei de 267.629 RON fiecare, cu titlu

de T.V.A. și 367.525 RON fiecare, accesorii.

Cu privire la situația

de fapt, prima instanță a reținut că reclamanții au dobândit în proprietate

un teren în suprafață de 1.786,02 m

2

pe care au edificat un bloc de locuințe,

pe baza autorizației obținută în acest scop de vânzătorul terenului, iar după intabularea

construcției, au întocmit un act de dezmembrare pentru apartamentele componente

și terenul aferent, pe care le-au vândut în perioada 19 mai 2006 - 7mai 2007.

Organele fiscale au constatat

că prin vânzările imobiliare efectuate în cursul anului 2006, contestatorii au devenit,,

persoană impozabilă”, în accepțiunea art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc., obligați

la plata și colectarea T.V.A., însă nu s-au înregistrat în scopuri de T.V.A., datorând

bugetului de stat sumele menționate în actele administrativ fiscale contestate.

Concluzia la care a ajuns

organul fiscal a fost împărtășită de prima instanță, care a reținut

că reclamanții, în cursul anului 2006, au efectuat indubitabil acte de comerț

producătoare de venituri, având caracter de continuitate, în sensul art. 127

alin. (1) și (2) din C. fisc., activitatea desfășurată fiind supusă taxei pe valoarea

adăugată.

În această situație, a

apreciat prima instanță, reclamanții aveau obligația să se înregistreze,

să declare și să achite T.V.A. în momentul depășirii plafonului de scutire,

însă nu au procedat astfel, încălcând dispozițiile art. 150 alin. (1) lit. a) din

C. fisc., care prevede că pentru operațiunile din interiorul țării, plătitorii taxei

pe valoarea adăugată sunt persoanele impozabile înregistrate ca plătitori de taxă

pe valoarea adăugată, pentru operațiunile taxabile realizate.

Pentru

determinarea taxei datorate de o persoană, care deși a depășit plafonul de scutire,

nu a solicitat înregistrarea în scopuri de T.V.A., s-a procedat în conformitate

cu prevederile Legii nr. 571/2003 și art. 152 alin. (3) din C. fisc.

În concluzie,

prima instanță a constatat că stabilirea obligațiilor fiscale, reprezentând

T.V.A. și accesorii s-a făcut pe baza normelor din C. fisc., în vigoare pentru perioada

în discuție, care sunt clare, precise, fiind inexact că măsura luată contravine

principiului preeminenței dreptului consacrat în preambulul Convenției și în

art. 3 din Statut, așa cum au susținut contestatorii.

Dimpotrivă,

a apreciat instanța, în spiritul reglementării comunitare, instituirea obligațiilor

fiscale analizate au la bază dispoziții din dreptul intern, prevăzute neechivoc,

în raport de care destinatarii lor trebuie să-și adapteze conduita și să le respecte.

reclamanți

Reclamanții S.N.T.

și S.G.C. au atacat sentința menționată solicitând modificarea ei,

în sensul admiterii acțiunii, pentru motive pe care le-au încadrat în prevederile

art. 304 pct. 7 și 9 C. proc. civ.

Recurenții- reclamanți

combat hotărârea atacată sub două aspecte, corespunzătoare celor două motive de

modificare invocate.

3.1 Hotărârea a fost dată

cu încălcarea și aplicarea greșită a legii – art. 304 pct. 9 C. proc.

civ.

Recurenții consideră

că s-a reținut calitatea acestora de ,,persoană impozabilă” în înțelesul legii fiscale

și s-a stabilit că operațiunile desfășurate în perioada supusă controlului sunt

supuse taxei pe valoarea adăugată (T.V.A.), ca urmare a interpretării greșite a

prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) din C. fisc.

În opinia recurenților,

s-a făcut aplicarea retroactivă a prevederilor H.G. nr. 1620/2009, prin care au

fost modificate Normele metodologice de aplicare a prevederilor C. fisc., cu încălcarea

art. 15 alin. (2) din Constituție.

Referitor la statuarea

organului fiscal potrivit căreia, înstrăinarea apartamentelor este o activitate

economico-fiscală încadrabilă în dispozițiile art. 127 alin. (2) teza a II-a din

C. fisc. și constituie activitate economică, exploatarea bunurilor corporale

sau necorporale, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, au

susținut că, în sens juridic ,,exploatarea” nu înseamnă înstrăinare.

Din acest punct de vedere,

au explicat recurenții, că termenul „exploatare” desemnează punerea în valoare

a unui imobil, prin încheierea unor acte de administrare aducătoare de venituri,

atribut al folosinței conferit proprietarului, pe când „înstrăinarea” se realizează

prin încheierea unor acte juridice translative de proprietate, ceea ce implică exercitarea

atributului dispoziției juridice din conținutul dreptului de proprietate.

Prin urmare, în absența

unei referiri la transferul dreptului de proprietate în cuprinsul art. 127

alin. (2) teza a II-a, nu poate avea decât semnificația lipsei intenției legiuitorului

de a taxa asemenea operațiuni, sens în care prevede și pct. 2 alin. (1) din

Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în interpretarea art. 127 alin.

(2) teza a II-a din C. fisc., respectiv că „nu are caracter de continuitate, în

sensul prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către

persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală”.

Au mai susținut că interpretarea

dispozițiile art. 127 din C. fisc. s-a făcut de către organul fiscal prin raportare

la conținutul legislației comunitare, ignorând faptul că România a devenit membră

a Uniunii Europene la data de 1 ianuarie 2007, iar operațiunile în discuție au fost

realizate anterior, în cursul anului 2006.

În optica recurenților,

această interpretare trebuia făcută prin raportare la dispozițiile art. 9

alin. (1) din Directiva nr. 112/2006/CE privind sistemul comun al taxei pe valoare

adăugată, care a fost preluată de legislația națională abia în anul 2009, când Normele

metodologice de aplicare ale C. fisc. au fost modificate prin H.G. nr. 1620/2009.

De asemenea, au arătat

că încadrarea de către organul fiscal a operațiunilor de vânzare imobile proprietate

personală în sfera de aplicare a T.V.A. este în contradicție cu celelalte prevederi

ale C. fisc. privitoare la impozitul pe venit (art. 77

1

și art. 77

2

)

și la dreptul de deducere al T.V.A. (art. 145), concluzia recurențiilor

fiind aceea că persoanele fizice în privința cărora legea nu a reglementat

procedura de înregistrare ca plătitoare de T.V.A., nu datorează această taxă.

Și în fine, au susținut

că obligarea lor la plata T.V.A. și a majorărilor de întârziere este contrară principiului

preeminenței dreptului consacrat în preambulul Convenției Europene a Drepturilor

Omului și art. 3 din Statut, motivat de faptul că dispozițiile legale care au stat

la baza actelor contestate sunt confuze în ce privește obligația persoanei fizice

care nu are calitatea de comerciant și nici nu exercită o activitate independentă

specifică unei profesii liberale de a se înregistra ca plătitoare de T.V.A.

3.2. Hotărârea nu cuprinde

motivele pe care se sprijină – art. 304 pct. 7 C. proc. civ.

În dezvoltarea acestui

motiv de recurs, recurenții au aratat că hotărârea nu cuprinde motivele pentru

care au fost înlăturate apărările referitoare la absența obligației de

a se înregistra ca plătitori de T.V.A., precum și motivele pentru care a fost

respins capătul de cerere subsidiar prin care au solicitat, ca în ipoteza în care

vor fi obligați să colecteze și să vireze T.V.A. pentru apartamentele

înstrăinate în anul 2006, să se constate că în mod greșit s-a stabilit în sarcina

acestora și obligația de a plăti accesorii la aceste sume.

Intimata –pârâtă D.G.F.P.

Vâlcea și-a expus apărările prin întâmpinare, concluzionând că sentința atacată

este legală și temeinică pentru motivele prezentate în detaliu în prima fază procesuală

a litigiului și analizate de prima instanță.

II.Considerentele Înaltei

Curți asupra recursului

Examinând sentința atacată

prin prisma criticilor formulate de recurenți, a întâmpinării, precum și sub

toate aspectele, potrivit art. 304

1

C. proc. civ., Înalta Curte constată

că recursul este nefondat pentru argumentele expuse în continuare.

1.Argumente de fapt și

de drept relevante

Debitul fiscal supus contestării

în fața instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în

art. 218 alin. (2) C. proc. fisc., după parcurgerea procedurii administrative reglementate

în art. 205 și următoarele din același cod, constă în suma de 267.629 RON, cu titlu

de T.V.A. și 367.525 accesorii, pentru fiecare reclamant în parte aferentă unui

nr. de 29 tranzacții imobiliare efectuate în anul 2006.

Prima instanță a

stabilit în mod corect situația de fapt și a dat o justă interpretare prevederilor

legale incidente, criticile aduse de recurenți fiind nefondate.

Disputa care a generat

litigiul este legată de calitatea de ,,persoană impozabilă” în înțelesul legii fiscale

și de a se lămuri dacă operațiunile desfășurate în perioada 19.05.2006 – 31.12.2006

sunt supuse taxei pe valoarea adăugată.

În mod neîntemeiat recurenții

susțin că anterior datei de 1 ianuarie 2010 nu exista cadrul legal pentru aplicarea

T.V.A. în cazul activităților de înstrăinare bunuri imobile de către persoanele

fizice.

Din perspectiva Titlului

VI privind T.V.A. din C. fisc. o persoană fizică este persoană impozabilă în sensul

legii dacă aceasta desfășoară activități economice de natura celor menționate în

alin. (2) al art. 127 C. fisc., oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități.

Astfel, potrivit art.

127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc.: „(1)

Este considerată persoană

impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent

de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar

fi scopul sau rezultatul acestei activități.

(2) În sensul prezentului

titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților

sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile

profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică

exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri

cu caracter de continuitate”

În aplicarea acestor dispoziții,

H.G. nr. 44/2004 (pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii

nr. 44/2004) a prevăzut expres la pct. 3 alin. (1) situația vânzărilor de locuințe

proprietate personală, stabilind următoarele:

„(1) În sensul art. 127

alin. (2) din C. fisc., obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea

locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către

acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu

excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată

în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127

alin. (2) din C. fisc.”

În ceea ce privește caracterul

economic al activității desfășurate de recurenți și obținerea de venituri cu

caracter de continuitate, acestea au rezultat din elementele de fapt reținute în

speță.

Astfel, recurenții

au efectuat un număr de 29 de tranzacții imobiliare în perioada 19.05.2006 – 31.12.2006,

constând în vânzări de construcții și teren aferent construcțiilor, obținând venituri

în sumă de 3.352.400 RON.

Din modul în care recurenții-

reclamanți au edificat și înstrăinat aceste bunuri rezultă că nu a existat intenția

de păstrare în patrimoniul personal a imobilelor, ci de valorificare economică a

investițiilor efectuate, prin obținerea unor profituri constante în perioada 2006

– 2007.

Raportat la numărul de

tranzacții imobiliare, în mod corect s-a apreciat că exploatarea bunurilor corporale

s-a efectuat în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate

Trebuie precizat că numărul

mare de tranzacții efectuate într-o perioadă de 6 luni nu se poate constitui în

simpla exercitare a dreptului de proprietate de către titular și nu se poate înscrie

în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane.

Recurenții au luat

măsuri active de comercializare a terenului și construcțiilor prin mijloace similare

unui prestator de servicii sau comerciant, astfel că activitatea pe care a desfășurat-o

a fost calificată în mod corect ca activitate economică.

În jurisprudența Curții

de Justiție a Uniunii Europene și exemplificăm în acest sens, Hotărârea din 15

septembrie 2011 pronunțată în cauzele conexe C180/10 și nr. 181/10, s-a arătat că

o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de T.V.A., dacă

vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului

privat al acestei persoane.

Or, așa cum s-a mai explicat,

edificarea a 29 de apartamente urmată de vânzarea acestora, nu poate fi asimilată

administrării patrimoniului privat, ci activității de prestare de servicii urmată

de comercializare, astfel că persoana respectivă dobândește calitatea de persoană

impozabilă în scopuri de TVA.

În aceste condiții factuale,

în baza art. 153 alin. (1) pct. 2 lit. b) din C. fisc., întrucât în cursul anului

fiscal 2006 s-a depășit plafonul de scutire prevăzut de art. 152 alin. (1) din C.

fisc., recurenții-reclamanți aveau obligația ca în termen de 10 zile de

la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit plafonul să se înscrie ca plătitor

de T.V.A.

În ceea ce privește noțiunea

de „exploatare a unor bunuri”, în mod greșit se susține că aceasta exclude activitatea

de vânzare, deoarece normele aplicabile, mai – sus citate, fac referire expresă

și la activitățile de vânzare a unor bunuri proprietate personală, inclusiv locuințe

proprietate personală, iar definiția cuvântului în D.E.X. se referă la noțiunea

largă de „punere în valoare a unui bun.

Nici critica privind nemotivarea

capătului de cerere referitor la plata nelegală a acesoriilor aferente debitului

nu este întemeiat, instanța de fond reținând că stabilirea obligațiilor

fiscale, reprezentând T.V.A. și accesorii s-a făcut pe baza normelor din C.

fisc., având în vedere că recurenții au încălcat dispozițiile art. 150

alin. (1) lit. a) din C. fisc., respectiv, nu au solicitat până la finalizarea inspecției

înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată.

Având în vedere considerentele

expuse mai sus, Curtea va respinge recursul declarat de reclamanți, ca nefondat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat de S.N.T. și S.G.C.

împotriva sentinței nr. 296 din 25 mai 2011 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a

civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică, astăzi 4 aprilie

2012.