ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2437/2019

Prin acțiunea înregistrată la data de 22 noiembrie 2012 în Dosarul nr. x/2012, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, a solicitat anularea deciziei de soluționare a contestației nr. 559 din 13 iulie 2012, a Deciziei de impunere nr. x din 25 aprilie 2012, a Raportului de inspecție nr. 17.969 din 25 aprilie 2012 emise de pârâtă, și suspendarea actelor fiscale contestate până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 711 din 22 octombrie 2012 și a deciziei de impunere nr. x din 8 iulie 2012 cu privire la debitele accesorii emise de pârâtă, cu cheltuieli de judecată. La data de 14 ianuarie 2013, reclamantul a completat acțiunea, a solicitat anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 792 din 28 decembrie 2012 și a Deciziei de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 55339 din 7 octombrie 2012. La data 15 aprilie 2013, reclamantul a formulat o nouă completare de acțiune, prin care a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 139 din 28 martie 2013 și a deciziei referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 2.660 din 13 ianuarie 2013.

Prin acțiunea în contencios administrativ înregistrată la data de 23 noiembrie 2012 în Dosarul nr. x/2012, reclamanta B., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Cluj, a solicitat anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 560 din 13 iulie 2012, a Deciziei de impunere nr. x din 25 aprilie 2012 și a Raportului de inspecție nr. 17.969 din 25 aprilie 2012 emise de pârâtă, suspendarea Deciziei de impunere nr. x din 25 aprilie 2012 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 712 din 22 octombrie 2012 și a Deciziei de impunere nr. x din 8 iulie 2012 cu privire la debitele accesorii emise de pârâtă. La data de 18 ianuarie 2013, reclamanta a completat acțiunea, a solicitat anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației nr. 1 din 8 ianuarie 2013 și a deciziei de impunere referitoare la obligațiile fiscale accesorii nr. 55.339 din 7 octombrie 2012.

Prin Încheierea din data de 22 mai 2013 a Curții de Apel Cluj, pronunțată în Dosarul nr. x/2012, s-a admis excepția de coexistate invocată de pârâta DGFP Cluj și a fost conexat Dosarul nr. x/2012 la Dosarul nr. x/2012.

Prin încheierea din data de 2 martie 2016 a Curții de Apel Cluj pronunțată în Dosarul nr. x/2012, s-a admis cererea formulată de reclamanți și s-a dispus sesizarea Curții de Justiție a Uniunii Europene cu următoarea întrebare: "Este compatibilă cu principiul respectării dreptului la apărare o practică administrativă de a emite o decizie, în sarcina unui particular, fără a i se permite acestuia accesul la toate informațiile și documentele pe care autoritatea publică le-a avut în vedere cu ocazia emiterii deciziei cauzatoare de prejudicii, informații și documente cuprinse în dosarul administrativ, nepublic, întocmit de autoritatea publică?".

Prin hotărârea din data de 9 noiembrie 2017, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a stabilit că "Principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că, în cadrul unor proceduri administrative de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a taxei pe valoarea adăugată, un particular trebuie să aibă posibilitatea să i se comunice, la cerere, informațiile și documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea accesului la respectivele informații și documente.".

Prin sentința nr. 194 din 5 noiembrie 2015, Curtea de Apel Cluj, secția a III-a de contencios administrativ și fiscal a admis în parte cererile de chemare în judecată extinse și conexate formulate de reclamanți, a dispus anularea parțială a Deciziilor nr. 559/2012, nr. 17969/1/2012, nr. 711/2012, nr. 39605/2012, nr. 792/2012, nr. 55339/2012, nr. 139/2013, nr. 2660/2013, nr. 560/2012, nr. 17969/2/2012, nr. 712/2012, nr. 39605/2012, nr. 1/2013, nr. 55339/2012, nr. 140/2013 și nr. 2660/2013; a stabilit în sarcina reclamanților următoarele obligații fiscale: 11819 RON TVA, 4.701 RON majorări de întârziere și 1.190 RON penalități pentru reclamantul A.; 339.295 RON TVA, 307.698 RON majorări de întârziere și 50.806 RON penalități pentru reclamanta B.; a menținut actele fiscale pentru aceste sume, obligând pârâta să achite reclamanților 8.920 RON cheltuieli de judecată.

Instanța de fond a reținut, în esență, că reclamanții au calitatea de investitori imobiliari, în cadrul unei asocieri cu terțe persoane, actele fiscale de impunere stabilind calitatea acestora de plătitori de TVA, în considerarea desfășurării unei activități economice cu caracter de continuitate, fiind emise Deciziile de impunere nr. x din 25 aprilie 2012 și nr. y din 25 aprilie 2012. Reclamanții au formulat contestații administrative, respinse prin prin Deciziile nr. 559/2012 și nr. 560 din 13 iulie 2012.

Prin Adresa nr. x din 16 noiembrie 2011, reclamantul a fost înștiințat să se prezinte la organul fiscal și să depună copii de pe toate contractele de vânzare-cumpărare, autorizații de construire, certificat de atestare a edificării construcției, proces-verbal de recepție la terminarea lucrărilor și alte documente justificative necesare pentru stabilirea situației fiscale în perioada 1 ianuarie 2006 - 30 septembrie 2011. În Procesul-verbal nr. x din 27 ianuarie 2012 este consemnat că reclamantul s-a prezentat la organul fiscal în data de 22 noiembrie 2011 și a depus Autorizația de construire nr. x/2007 și două acte de parcelare, precum și un număr de 5 contracte de vânzare-cumpărare, că s-a verificat Declarația 208 depusă de notari în privința reclamantului, stabilindu-se că împreună cu soția a realizat venit de 3.819.946 RON, proces-verbal comunicat și reclamantului.

Ulterior, prin Adresa nr. x din 27 februarie 2012, reclamanții au invocat excepția lipsei competenței materiale a Direcția Generală a Finanțelor Publice, au solicitat comunicarea unor aspecte referitoare la inspecția fiscală și copii de pe documentele și informațiile colectate de organul fiscal, au depus copii de pe contracte de vânzare-cumpărare; la 2 martie 2012, prin adresa nr. x, au depus declarații ale cumpărătorilor pentru cota redusă de TVA de 5%, contracte de vânzare-cumpărare și acte referitoare la construcțiile edificate, solicitate anterior de către organul fiscal; la 6 martie 2012, prin adresa nr. x, au depus alte declarații de 5%, iar la 28 martie 2012 au depus copii de pe documentele fiscale care atestă cheltuielile efectuate în perioada 2007 - 2008.

La data de 9 februarie 2012 s-a emis avizul de inspecție fiscală, iar la data de 26 martie 2012 reclamanții au fost invitați la sediul organului fiscal. Organul fiscal a întocmit proiectul raportului de inspecție fiscală, discuția finală fiind programată pentru data de 19 aprilie 2012; la 13 aprilie 2012, sub nr. x, reclamanții au depus declarații notariale și documente achiziție 2009 - 2010, solicitând comunicarea în scris a modului de soluționare a cererilor anterioare; la 19 aprilie 2012, prin adresa nr. x, au înregistrat obiecțiuni la proiectul de inspecție fiscală; la 25 aprilie 2012 a fost emis raportul de inspecție fiscală.

Instanța de fond a reținut, privind nulitatea actelor fiscale din perspectiva necompetenței Direcției Generale a Finanțelor Publice Cluj pentru efectuarea inspecției fiscale, că Ordinul nr. 375/2009 nu a fost publicat în Monitorul Oficial, însă are caracter de act administrativ individual, de organizare internă, prin care se realizează punerea în aplicare a legii; cu privire la nulitatea inspecției fiscale ca urmare a nerespectării dreptului la apărare, referindu-se la cele statuate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene în hotărârea din cauza C-298/16, a observat că reclamanții nu justifică nerespectarea dreptului lor la apărare, că nu se pot reține în cauză cele menționate în această hotărâre; cu privirea la nulitatea actelor fiscale pentru nerespectarea termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale, a arătat că art. 102 alin. (3) lit. c) Codul fiscal permite extinderea inspecției fiscale, din cuprinsul Avizului de inspecție fiscală nr. x din 5 martie 2012, justificată întrucât s-a constatat că reclamanții au realizat tranzacții imobiliare și înainte de perioada anterior verificată; cu privire la menționarea în fals a perioadei în care s-a desfășurat inspecția fiscală, a arătat că reclamanții se referă în mod nejustificat la data de început a inspecției fiscale ca fiind 22 noiembrie 2011, în condițiile în care reclamantul a fost invitat să ofere unele explicații organului fiscal, potrivit art. 7 alin. (2) C. proc. fisc. , și nu se poate reține existența unei cauze de nulitate ce ar putea fi înlăturată doar prin anularea actului; cu privire la existența unor mijloace de probă colectate ilegal, s-a reținut că actele ce au stat la baza determinării obligațiilor fiscale ale reclamanților provin de la aceștia, le sunt cunoscute; privind motivul de nulitate invocat din perspectiva cauzei Bara, C-201/14, a menționat că legislația internă, respectiv art. 671 alin. (1) - (4) din O.G. nr. 92/2003 permite verificarea documentară a organului fiscal și pe baza informațiilor și documentelor transmise de terți (declarația informativă 208).

Referitor la inexistența obligației de plată a taxei pe valoare adăugată, a analizat din perspectiva hotărârii CJUE pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean; pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, a reținut dispozițiile legale aplicabile din H.G. nr. 1618/2008 și H.G. nr. 1620/2009, pct. 23 alin. (9) din Normele de aplicare a Titlului VI Codul fiscal, calculul obligațiilor fiscale prin stabilirea cotei reduse de TVA de 5% fiind realizat de către expertul numit în cauză, care a avut în vedere atât declarațiile existente la data încheierii contractelor autentice de vânzare-cumpărare, cât și cele date ulterior încheierii contractelor, la calculul obligațiilor de plată privind TVA, a reținut că adăugarea TVA-ului la suma plătită drept contrapartidă în cadrul vânzării încalcă obiectul contractului încheiat între părți și produce efecte contrare obiectivului vizat prin TVA (Cauzele C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin); pentru acordarea dreptului de deducere, a reținut cele menționate în hotărârea pronunțată în cauza CJUE C-183/14, Salomie și Oltean, față de care se impune recunoașterea dreptului; nu au fost primite susținerile referitoare la stabilirea valorii dreptului de deducere prin includerea TVA înscrisă în facturi de achiziții emise pe numele altor persoane; cu privire la determinarea momentului de înregistrare ca plătitori de TVA în privința reclamanților, nu au fost reținute susținerile referitoare la eventuala nulitate a extinderii inspecției fiscale și pentru anii 2007 - 2008 și cele privind calcularea greșită a valorii tranzacțiilor, prin impunerea ambilor soți cu valoarea totală și nu individual, separat; referitor la penalitățile de întârziere, s-a reținut că nu s-a dovedit că partea a încercat, la momentul desfășurării operațiunilor în cauză, să se informeze direct la organul fiscal cu privire la modul de impunere, în hotărârea din cauza Salomie și Oltean fiind avut în vedere tocmai acest aspect, și cum astfel de dovezi nu au fost produse, conduita părții nu poate fi apreciată în sens pozitiv.

Împotriva acestei sentințe au formulat recursuri reclamanții B. și A. și pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj.

Prin recursul formulat, cu invocarea art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865 și art. 20 din Legea nr. 554/2004, recurenții reclamanți B. și A. au solicitat casarea în parte a sentinței și reținerea cauzei spre rejudecare, admiterea în integralitate a cererilor de chemare în judecată astfel cum au fost formulate și extinse.

În motivarea recursului, recurenții reclamanți au arătat că judecătorul fondului a reținut faptul că inspecția fiscală a fost efectuată de către un organ fiscal competent, Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj, cu aplicarea greșită a prevederilor legale care reglementează competența în efectuarea inspecției fiscale, raportat la art. 99 Codul de procedură fiscală, în vigoare la data inspecției fiscale; nefiind identificat în vreun Monitor Oficial publicarea unui ordin al președintelui ANAF prin care să fi fost reglementată repartizarea competențelor pentru efectuarea inspecției fiscale în cadrul Agenției Naționale pentru Administrare Fiscală, date fiind prevederile art. 11 din Legea nr. 24/2000, consecința imediată este inopozabilitatea actului față de terți, urmată de nulitatea tuturor actelor administrative fiscale emise cu ocazia efectuării inspecțiilor fiscale.

În mod greșit judecătorul fondului a apreciat că dreptul la apărare al reclamanților a fost respectat. Dreptul la apărare cuprinde, printre altele, și accesul la dosarul administrativ care a stat la baza inspecției fiscale, cu alte cuvinte lipsa accesului la dosarul administrativ a fost și este, în procedura fiscală română, motivul principal al încălcării dreptului la apărare. Accesul la dosar trebuia asigurat automat și integral, cu respectarea principiului european al dreptului la apărare, așa cum este configurat și de prevederile art. 41, 42 și 47 din Carta Drepturilor Fundamentale a Uniunii Europene.

Prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , instanța de fond trebuia să dispună anularea deciziilor de impunere și pentru lipsa audierii contribuabililor, întrucât dreptul de a fi ascultat este o componentă deosebit de importantă a dreptului la apărare; în cuprinsul deciziilor de impunere contestate nu există mențiunea obligatorie referitoare la audierea contribuabilului și nu există nicio altă probă care să probeze faptul că a avut loc o audiere; simpla posibilitate de a formula observații asupra proiectelor rapoartelor de inspecție fiscală, dacă acesta ar fi fost comunicate, nu echivalează cu o "audiere" în sensul art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , organul fiscal trebuie să-i permită contribuabilului să-și prezinte toate argumentele și trebuie să procedeze la o analiză efectivă a acestor argumente.

În mod greșit instanța de fond a respins argumentele cu privire la nerespectarea prevederilor art. 107 C. proc. fisc. , termenul pe care contribuabilul trebuie să-l aibă la dispoziție pentru a-și exprima în scris punctul de vedere este de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale.

Cu privire la perioada supusă inspecției fiscale în speță, inițial echipa de inspecție fiscală a respectat prevederile Codului de procedură fiscală, doar cei 3 ani anteriori anului în care se desfășoară inspecția fiscală, apoi, prin avizul de inspecție fiscală din data de 8 martie 2012, echipa de inspecție fiscală a decis să extindă inspecția la întreaga perioadă de prescripție a dreptului organului fiscal de a impune obligații fiscale, adică și pentru perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008, motivarea fiind oferită de abia în cadrul proiectului de raport de inspecție fiscală, unde se precizează că se dorește și verificarea anilor 2007 - 2008, deoarece contribuabilul a efectuat tranzacții imobiliare și în cei doi ani de referință. Față de prevederile art. 98 alin. (3) C. proc. fisc. , consideră că actele fiscale sunt nelegale în ceea ce privește constatările efectuate în perioada 1 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2008.

Un alt motiv de nelegalitate a hotărârii recurate este reprezentat de poziția judecătorului fondului cu privire la utilizarea nelegală a probelor prelevate în afara inspecției fiscale. Practic, toate probele au fost prelevate în afara inspecției fiscale și au fost utilizate în cadrul inspecției fiscale. Mai mult, consideră că în speță devine incidență o hotărâre preliminară care trebuia să fie aplicată de către Curtea de Apel Cluj, și anume cea pronunțată în afacerea Bara și alții, hotărârea din data de 1 octombrie 2015, afacerea C-201/14. Sentința recurată este nelegală ca urmare a neaplicării raționamentului expus de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în afacerea Bara și alții, care a condus la nesancționarea încălcării legislației cu privire la protecția datelor cu caracter personal.

Referitor la obligația de plată a taxei pe valoarea adăugată, recurenții au arătat că aplicând și interpretând greșit prevederile legale, precum și hotărârile pronunțate de către Curtea de Justiție a Uniunii Europene, instanța a reținut că nu pot fi primite susținerile conform cărora nu au desfășurat o activitate economică impozabilă. O particularitate a hotărârilor pe care instanța de la Luxemburg le pronunță este că acestea produc efecte retroactive, practic normele naționale incompatibile cu dreptul european nu pot produce niciun fel de efecte juridice, din moment ce ele contravin dreptului european, astfel că hotărârea Curții de Justiție din 9 iulie 2015 în afacerea Salomie și Oltean produce efecte retroactive, constatare care are consecințe imediate și directe asupra actelor administrative fiscale emise până la data de 9 iulie 2015 în cadrul inspecțiilor fiscale care au vizat persoanele fizice care au efectuat tranzacții imobiliare.

Prin hotărârea din 9 iulie 2015, Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu a validat aplicarea retroactivă a legii fiscale - art. 127 alin. (21) și normele de aplicare aferente - de către organele fiscale. Dimpotrivă, Curtea a calificat practica autorităților fiscale naționale drept "regretabilă" și a invitat instanțele naționale la o atitudine prudentă.

În ceea ce privește dreptul de deducere automată a TVA-ului aferent achizițiilor realizate de către contribuabilii din afacerea Salomie și Oltean, teza acestora a fost pe deplin validată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene. Situația C. este una similară celor doi; se află în prezența unei mostre de formalism excesiv, prejudiciabile pentru particulari, întrucât aceștia plăteau obligații fiscale accesorii nedatorate în perioada cuprinsă între data la care trebuiau să se înregistreze în scopuri de TVA și data depunerii decontului, ulterior înregistrării efective în scopuri de TVA.

Recurenții au invocat încălcarea principiului securității juridice și au arătat că legislația fiscală din România relevantă în materie de TVA nu respectă principiul securității juridice în perioada 2007 - 2009.

Cu privire la acordarea dreptului de deducere al taxei pe valoare adăugată, recurenții au arătat că instanța de fond a pronunțat o hotărâre parțial nelegală. În baza jurisprudenței din afacerea C-268/83 - Rompelman v Minister van Financien, trebuie avut în vedere faptul că dreptul de deducere al TVA. pentru un contribuabil se naște de la data apariției elementelor obiective care au menirea de a proba intenția contribuabilului de a desfășura operațiuni cu caracter de continuitate, chiar dacă formal nu îndeplinește condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere. Desigur, din moment ce contribuabilul este doar în opinia DGFP Cluj persoană impozabilă și a fost înregistrată de către aceasta din oficiu ca plătitor de TVA în cursul inspecției fiscale, nu putea să îndeplinească din punct de vedere formal condițiile pentru exercitarea dreptului de deducere, contravaloarea facturilor de achiziții emise pe numele altor persoane trebuia avută în vedere pentru dreptului de deducere.

Referitor la momentul de înregistrare ca și plătitori de TVA, au arătat că în legislația fiscală română nu există nicio prevedere potrivit căreia în ipoteza în care veniturile sunt realizate dintr-o asociere de două sau mai multe persoane pragul de TVA se raportează la veniturile asocierii, este evident faptul că plafonul de TVA trebuie raportat la fiecare persoană fizică în parte; suplimentar, se observă faptul că potrivit mențiunilor anterioare, inspecția fiscală nu putea viza perioada 2007 - 2008.

Referitor la penalitățile de întârziere stabilite de către organele fiscale, debitele accesorii se impuneau a fi anulate în integralitate; majorările de întârziere și penalitățile de întârziere un pot fi disociate de culpa celui care îi sunt imputate, cât timp obligațiile accesorii reprezintă o formă de răspundere civilă delictuală pentru neplata la timp a obligațiilor fiscale față de bugetul de stat din cauza culpei particularului; în sarcina recurenților un poate fi reținută nicio culpă, drept urmare, soluția corectă este aceea a exonerării în totalitate de la plata obligațiilor fiscale accesorii. Consideră că și majorările de întârziere sunt veritabile sancțiuni fiscale, iar principiul proporționalității la care Curtea de Justiție a Uniunii Europene a făcut trimitere în afacerea Salomie și Oltean trebuia analizat cu luarea în calcul inclusiv a acestor sancțiuni; majorările de întârziere, al căror cuantum în speță indică faptul că sunt în prezența unei veritabile sancțiuni cu caracter penal, nu reprezintă doar echivalentul lipsei de folosință a sumelor care trebuiau achitate de contribuabili. Consideră că principiul proporționalității, analizat strict din perspectiva penalităților de întârziere, nu și al dobânzilor, este încălcat în prezenta speță, sancțiunile aplicate de organul fiscal fiind vădit disproporționate față de gravitatea faptei.

Recurenții au mai invocat nulitatea totală a actelor administrativ fiscale contestate prin raportare la prevederile Legii nr. 29/2018 privind anularea unor obligații fiscale, prin care legiuitorul acceptă și recunoaște deficiențele prevederilor naționale în materie de TVA anterioare datei de 31 decembrie 2016, care nu puteau atrage obligații fiscale suplimentare în sarcina contribuabililor. Chiar dacă Legea nr. 29/2018 nu era în vigoare la momentul pronunțării hotărârii, rațiunile adoptării acesteia sunt lesne de înțeles și pot fi deduse chiar și din expunerea de motive a legii pe care în parte.

În motivarea recursului, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj a invocat prevederile art. 304 pct. 7 și 9, art. 3041 din C. proc. civ. de la 1865, a solicitat modificarea în parte a sentinței, respingerea în întregime a acțiunii, iar în ipoteza respingerii recursului, reducerea cheltuielilor de judecată.

În privința cotei reduse de 5%, a arătat că hotărârea este nemotivată, instanța nu a explicat de nicio manieră motivele pentru care a luat în considerare varianta expertului, care a făcut o interpretare a textului legal ce precizează momentul la care trebuie să existe declarațiile cumpărătorilor, deși nu este în competența sa; greșit a stabilit instanța că se aplică cota redusă de 5% în cazul tuturor tranzacțiilor, câtă vreme declarațiile cumpărătorilor nu existau anterior sau la momentul livrării locuințelor.

Pentru baza de calcul a TVA, instanța nu s-a aplecat asupra analizei condiției stabilite, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, nu a analizat dacă există declarații în acest sens, pentru ca TVA-ul să fie considerat ca făcând parte din preț în privința tuturor tranzacțiilor.

Cu privire la dreptul de deducere, pe de o parte prima instanță nu a făcut decât să citeze din hotărârea pronunțată în Cauza Salomie și Oltean, concluzionând că se impune acordarea dreptului de deducere pe întreaga perioadă, iar expertul a efectuat un calcul în acest sens, astfel că, și cu privire la această chestiune, hotărârea este nemotivată. Instanța a admis dreptul de deducere inclusiv pe dovezi prezentate ulterior de către intimați, atât în fața instanței, cât și în fața expertului care a efectuat expertiza, deci ulterior inspecției fiscale. Cu toate că a formulat obiecțiuni atât la raportul de expertiza, cât și la suplimentele de expertiză, nimic din motivarea instanței nu lămurește cu privire la opinia sa asupra criticilor aduse de organele fiscale.

În ceea ce privește acordarea dreptului de deducere aferentă bunurilor și serviciilor achiziționate pentru realizarea operațiunilor economice, s-a arătat că intimații au aplicat regimul special de scutire în perioada august 2007 - noiembrie 2011 fără a solicita înregistrarea ca plătitori de TVA, deși aveau această obligație legală încă din data de 1 februarie 2008, astfel că nu au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor achiziționate pentru perioada în care au aplicat regimul special de scutire, potrivit art. 152 alin. (6), art. 153 alin. (1) lit. a) C. fisc. , pct. 66 alin. (1) lit. d), pct. 48 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal aprobate prin H.G. nr. 44/2004, 1471 alin. (1) și (2) Codul fiscal. Pe parcursul inspecției fiscale parțiale, nu au depus în original documente privind achizițiile, jurnale de vânzări sau cumpărări, nu erau înregistrați în scopuri de TVA, deci nu au îndeplinit cerințele legislației fiscale naționale pentru dreptul de ducere, care se acordă numai pentru acele suprafețe utile construite care sunt purtătoare de TVA, nu și pentru suprafețe încadrate la scutiri, iar simpla prezentare a facturilor, fără situații de lucrări, autorizații de construcții, devize, nu poate fi suficientă pentru a se acorda dreptul de deducere aferent operațiunilor, nefiind dovedită îndeplinirea condițiilor de fond.

Intimații reclamanți au depus întâmpinare prin care au solicitat respingerea recursului formulat de recurenta pârâtă ca nefondat.

Intimata pârâtă a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului formulat de recurenții reclamanți ca nefondat.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de recurs invocate de recurenții reclamanți și recurenta pârâtă, prevăzute de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. de la 1865, respectiv art. 304 pct. 7 și 9, art. 3041 din C. proc. civ. de la 1865, Înalta Curte reține următoarele:

Cu privire la necompetența organelor de inspecție fiscală, motivele de recurs privind aplicarea greșită a prevederilor legale care reglementează competența în efectuarea inspecției fiscale, raportat la art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, în vigoare la data inspecției fiscale, sunt nefondate.

Potrivit dispozițiilor art. 99 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (forma în vigoare incidentă în cauză, care va fi avută în vedere în continuare), "(1) Inspecția fiscală se exercită exclusiv, nemijlocit și neîngrădit prin Agenția Națională de Administrare Fiscală ori, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, conform dispozițiilor prezentului titlu, sau de alte autorități care sunt competente, potrivit legii, să administreze impozite, taxe, contribuții ori alte sume datorate bugetului general consolidat. (2) Competența de exercitare a inspecției fiscale pentru Agenția Națională de Administrare Fiscală și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală. Organele de inspecție fiscală din aparatul central al Agenției Naționale de Administrare Fiscală au competență în efectuarea inspecției fiscale pe întregul teritoriu al țării. (3) Competența privind efectuarea inspecției fiscale se poate delega altui organ fiscal. În cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală condițiile în care se poate efectua delegarea altui organ fiscal se stabilesc prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.".

Activitatea de inspecția fiscală se exercită, potrivit Codului de procedură fiscală, prin Agenția Națională de Administrare Fiscală ori, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităților administrației publice locale, sau de alte autorități care sunt competente, potrivit legii. În ceea ce privește Agenția Națională de Administrare Fiscală, competența de exercitare a inspecției fiscale pentru aceasta și unitățile sale subordonate se stabilește prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală.

Organizarea și funcționarea Agenției Naționale de Administrare Fiscală este reglementată prin H.G. nr. 109/2009 (forma în vigoare incidentă în cauză), care prevede, la art. 2, că "În subordinea Agenției Naționale de Administrare Fiscală funcționează Garda Financiară, Autoritatea Națională a Vămilor, direcțiile generale ale finanțelor publice județene și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, ca instituții publice cu personalitate juridică.", la art. 4 alin. (1) pct. 23 prevede că: "În realizarea obiectivelor generale prevăzute la alin. (1), Agenția Națională de Administrare Fiscală are, în principal, următoarele atribuții (...) 23. stabilește competența teritorială pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat (...).", iar la art. 11 alin. (4) faptul că "structura organizatorică a direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, administrațiilor finanțelor publice municipale, orășenești și comunale, precum și a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București și a administrațiilor finanțelor publice ale sectoarelor municipiului București se aprobă prin ordin al președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală ...".

În temeiul art. 11 alin. (4) din H.G. nr. 109/2009, Președintele ANAF a emis Ordinul nr. 375/2009 de aprobare a structurii organizatorice a direcțiilor generale ale finanțelor publice județene, prin care a fost reglementată organizarea internă a ANAF și a structurilor sale deconcentrate. Prin acesta s-a stabilit că activitatea de inspecție fiscală pentru contribuabilii aflați în evidența fiscală a administrațiilor finanțelor publice din municipiile reședință de județ și a administrațiilor finanțelor publice pentru contribuabili mijlocii se efectuează de către structurile de inspecție fiscală constituite la nivelul aparatului propriu al direcției generale a finanțelor publice județene. Ulterior, a fost emis Ordinul nr. 943/2009 al Președintelui ANAF de modificare a structurii organizatorice a direcțiilor generale ale finanțelor publice județene.

De asemenea, prevederile art. 42 alin. (1) din Ordinul Președintelui ANAF nr. 1348/2009 de aprobare a Regulamentului de organizare și funcționare a direcțiilor generale ale finanțelor publice județene referitoare la exercitarea inspecției fiscale confirmă că activitatea de inspecție fiscală se realiza la acel moment de inspecția fiscală organizată la nivelul direcțiilor generale ale finanțelor publice județene.

Susținerile recurenților reclamanți privind caracterul normativ al ordinului Președintelui ANAF prin care s-a aprobat structura organizatorică și s-a stabilit competența teritorială pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat, și obligativitatea publicării acestuia în Monitorul Oficial al României, raportat la dispozițiile art. 11 din Legea nr. 24/2000 privind normele de tehnică legislativă pentru elaborarea actelor normative, referitoare la obligativitatea de publicare a actelor administrative normative, sunt nefondate.

În mod corect instanța de fond a reținut că Ordinul Președintelui Agenției Naționale de Administrare Fiscală nr. 375/2009, prin care se reglementa organizarea internă a ANAF și a structurilor sale deconcentrate, și potrivit căruia activitatea de inspecție fiscală se desfășura de către direcțiile generale a finanțelor publice, are caracterul unui act administrativ individual, astfel că nu se impunea publicarea acestora în Monitorul Oficial.

Ordinele emise de Președintele ANAF pentru organizarea internă a Agenției Naționale de administrare fiscală, de aprobare a structurii organizatorice a instituțiilor subordonate de stabilire a competenței teritoriale pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor sume datorate bugetului general consolidat, nu au fost acte normative. Acestea au fost emise de Președintele ANAF pentru organizarea internă a activității, prin efectele produse având caracterul unor acte administrative individuale și nu al unor acte normative, în acest sens fiind jurisprudența constantă a Înaltei Curți de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal (Deciziile nr. 3525/2010, nr. 646/2014, nr. 2444/2014, nr. 2620/2016).

Cu privire la nerespectarea dreptului la apărare al contribuabililor, motivele de recurs privind faptul că în mod greșit judecătorul fondului a apreciat că dreptul la apărare al recurenților reclamanți a fost respectat sunt nefondate.

Instanța de fond a constatat în mod întemeiat, procedând la analiza situației de fapt din cauză, că dreptul la apărare al reclamanților nu a fost încălcat de către autoritatea fiscală, iar în acest sens a avut în vedere, în principal, chiar hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene la sesizarea formulată în prezenta cauză, și anume hotărârea pronunțată la data de 9 noiembrie 2017 în cauza C-298/16.

Prin întrebarea preliminară formulată, instanța de fond a solicitat să se stabilească dacă principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare trebuie interpretat în sensul că impune ca, în cadrul unor proceduri administrative naționale de inspecție și de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, un particular să aibă acces la toate informațiile și la toate documentele care se găsesc în dosarul administrativ și care au fost luate în considerare de autoritatea publică la adoptarea deciziei sale.

Pentru a răspunde la această întrebare, Curtea de Justiție a amintit că "(...) respectarea dreptului la apărare constituie un principiu general al dreptul Uniunii, care își găsește aplicarea atunci când administrația își propune să adopte în privința unei persoane un act care îi cauzează un prejudiciu. În temeiul acestui principiu, destinatarilor deciziilor care le afectează în mod sensibil interesele trebuie să li se dea posibilitatea de a-și face cunoscut în mod util punctul de vedere cu privire la elementele pe care administrația intenționează să își întemeieze decizia. Această obligație revine administrațiilor statelor membre atunci când adoptă decizii care intră în domeniul de aplicare al dreptului Uniunii, chiar dacă legislația Uniunii aplicabilă nu prevede în mod expres o astfel de formalitate (Hotărârea din 17 decembrie 2015, WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, punctul 84 și jurisprudența citată)." (punctul 26), principiu general care se aplică în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal.

S-a reținut că "32 (...) astfel cum avocatul general a arătat la punctele 121 și 122 din concluzii, autoritățile fiscale naționale nu sunt supuse unei obligații generale de a oferi un acces integral la dosarul de care dispun și nici de a comunica din oficiu documentele și informațiile care stau la baza deciziei preconizate. 33 În cadrul unei proceduri de inspecție fiscală, prin care se urmărește să se verifice dacă contribuabilii s-au conformat obligațiilor lor în materie, este astfel legitim să se aștepte ca aceștia să solicite accesul la aceste documente și informații pentru ca, eventual, să furnizeze explicații sau să își susțină motivele față de punctul de vedere al administrației fiscale. 34 Respectarea efectivă a dreptului la apărare impune însă să existe o posibilitate reală de acces la respectivele documente și informații, cu excepția cazului în care obiective de interes general justifică restrângerea acestui acces.".

S-a precizat că "35 Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, principiul general al dreptului Uniunii al respectării dreptului la apărare nu constituie o prerogativă absolută, ci poate presupune restricții, cu condiția ca acestea să răspundă efectiv unor obiective de interes general urmărite prin măsura în cauză și să nu constituie, în raport cu obiectivul urmărit, o intervenție disproporționată și intolerabilă care ar aduce atingere substanței înseși a drepturilor astfel garantate (a se vedea în acest sens Hotărârea din 26 septembrie 2013, Texdata Software, C-418/11, EU:C:2013:588, punctul 84, precum și Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 și C-130/13, EU:C:2014:2041, punctul 42). 36 În această privință, în cadrul unei proceduri de inspecție fiscală și de stabilire a bazei de impunere a TVA-ului, asemenea restricții, consacrate de reglementarea națională, pot viza printre altele protecția cerințelor de confidențialitate sau de secret profesional, cărora accesul la anumite informații și documente le poate aduce atingere. 37 Pentru a afla dacă în speță sunt respectate aceste cerințe care decurg din principiul efectivității, se impune aprecierea nu numai a conținutul normelor procedurale naționale relevante, ci și a aplicării lor concrete. Sarcina acestei aprecieri revine instanței de trimitere. 38 În sfârșit, în ceea ce privește îndoielile pe care le-au exprimat reclamanții din litigiul principal cu privire la întinderea controlului legalității unei decizii administrative în materie de TVA, instanța menționată este singura competentă să facă constatările necesare și să sesizeze, dacă este cazul, Curtea cu o cerere de decizie preliminară privind cerințele dreptului Uniunii aferente controlului menționat.".

Raportat la decizia pronunțată de Curtea de Justiție, prin care chiar instanța europeană a subliniat că revine instanței de trimitere să aprecieze asupra aplicării concrete a normelor procedurale naționale, instanța de fond a apreciat, a avut în vedere înscrisurile depuse la dosar care atestă modul de desfășurare a raportului juridic de drept fiscal dintre părți în faza administrativă. A constatat că actele avute în vedere de către autoritatea fiscală rezultă din conținutul raportului de inspecție fiscală, respectiv acte referitoare la construcție, declarațiile informative 208, copii ale contractelor de vânzare cumpărare și declarațiile cumpărătorilor pentru aplicarea cotei de 5%, iar cu privire la modul în care autoritatea fiscală a colectat înscrisurile respective, din care a extras mai apoi informația cu valențe fiscale, a observat că acestea sunt acte cunoscute de către reclamanți, aceștia fiind părți în raporturile de drept substanțial a căror existență au generat emiterea actelor, participând la emitere sau solicitând emiterea lor, nerezultând din conținutul raportului de inspecție fiscală că organul fiscal ar fi avut în vedere și alte înscrisuri pentru determinarea obligațiilor de plată cu caracter fiscal ale reclamanților.

În acest context, curtea de apel a constatat în mod corect că nu se poate reține că actele pe care autoritatea fiscală și-a întemeiat decizia nu ar fi fost cunoscute de către reclamanți, în condițiile în care în fața instanței de judecată s-a dovedit că cei care au pus la dispoziția organului fiscal actele necesare în vederea determinării obligațiilor fiscale au fost chiar reclamanții, astfel că necomunicarea actelor avute în vedere de către autoritatea fiscală pentru stabilirea obligațiilor de plată nu produce față de aceștia o vătămare ce ar putea fi acoperită doar prin anularea actelor fiscale, întrucât actele avute în vedere de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Cluj sunt cele puse la dispoziție de către reclamanți și deci nu sunt necunoscute acestora. Recurenții nu au indicat documente în baza cărora ar fi fost emise actele administrative contestate la care nu au avut acces.

Mai mult, Curtea a observat că aceleași informații sunt cuprinse și în proiectul raportului de inspecție fiscală, act comunicat reclamanților și în privința căruia au formulat obiecțiuni, pe fond și pe excepție, fără a menționa aspecte în legătură cu actele avute în vedere de către autoritate pentru determinarea situației fiscale și a obligațiilor de plată. De asemenea, li s-au transmis invitații în vederea informării asupra constatărilor pe parcursul inspecției fiscale, recurenții au avut apărător și au comunicat informații și înscrisuri organelor fiscale în cadrul procedurii administrative, neputându-se reține încălcarea dreptului la apărare în sensul dreptului comunitar.

Prin motivele de recurs formulate, recurenții nu au formulat, în concret, critici cu privire la argumentele întemeiate pe situația de fapt din cauză, care au condus instanța de fond la concluzia că dreptul la apărare al reclamanților nu a fost încălcat.

Susținerile din recurs care privesc hotărârea pronunțată la data de 25 octombrie 2011, în cauza C-109/10, în care o societate belgiană a invocat încălcarea dreptului la apărare de către Comisia Europeană, în cadrul unei proceduri desfășurate în fața Comisiei având ca obiect aplicarea în privința unei întreprinderi a unei amenzi pentru încălcarea normelor de concurență, prin care s-a reținut că încălcarea acestui drept nu poate fi considerată scuzabilă prin asigurarea dreptului de acces la dosar în cadrul unei proceduri jurisdicționale ulterioare, că particularul nu trebuie să probeze că asigurarea dreptului de acces la dosar ar fi condus la un rezultat diferit al procedurii administrative, ci doar faptul că și-ar fi putut construi apărarea pe elementele cuprinse în respectivul dosar administrativ, nu sunt de natură să conducă la concluzia invocată de recurenți, având în vedere natura diferită a procedurilor aplicabile în materia concurenței, împrejurarea că procedurile în materia concurenței sunt reglementate de dreptul Uniunii Europene, și faptul că în jurisprudența Curții de Justiție s-a reținut că "existența unei încălcări a dreptului la apărare, inclusiv a dreptului de acces la dosar, trebuie apreciată în funcție de împrejurările specifice fiecărei spețe, în special de natura actului în cauză, de contextul adoptării sale și de normele juridice care reglementează materia respectivă" (Hotărârea din 16 mai 2017, Berlioz Investment Fund, C-682/15, EU:C:2017:373, punctul 97 și jurisprudența citată).

De asemenea, Curtea de Justiție a reținut că "atunci când nici condițiile în care trebuie asigurată respectarea dreptului la apărare, nici consecințele încălcării acestui drept nu sunt stabilite de dreptul Uniunii, aceste condiții și aceste consecințe intră în sfera dreptului național, cu condiția ca măsurile luate în acest sens să fie de aceeași natură ca și cele de care beneficiază particularii în situații de drept național comparabile (principiul echivalenței) și să nu facă în practică imposibilă sau excesiv de dificilă exercitarea dreptului conferit de ordinea juridică a Uniunii (principiul efectivității)" (a se vedea Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics și Datema Hellmann Worldwide Logistics (C-129/13 și C-130/13, punctul 75, precum și jurisprudența citată).

În ceea ce privește motivul de recurs privind lipsa audierii contribuabililor, prin raportare la prevederile art. 9 alin. (1) C. proc. fisc. , susținerile recurenților reclamanți sunt nefondate. Potrivit art. 9 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "(1) Înaintea luării deciziei organul fiscal este obligat să asigure contribuabilului posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere cu privire la faptele și împrejurările relevante în luarea deciziei.", iar conform art. 43 alin. (2) lit. j) din același act normativ, "(2) Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: (...) j) mențiuni privind audierea contribuabilului."

Deși în cuprinsul Deciziei de impunere nr. x din 25 aprilie 2012 nu se face nicio mențiune privind audierea contribuabilului, la pct. 8 Dispoziții finale se precizează că:

Pe de altă parte, cu privire la art. 43 alin. (2) lit. j) C. proc. fisc. , Înalta Curte are în vedere că, potrivit art. 43 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "Actul administrativ fiscal cuprinde următoarele elemente: a) denumirea organului fiscal emitent; b) data la care a fost emis și data de la care își produce efectele; c) datele de identificare a contribuabilului sau a persoanei împuternicite de contribuabil, după caz; d) obiectul actului administrativ fiscal; e) motivele de fapt; f) temeiul de drept; g) numele și semnătura persoanelor împuternicite ale organului fiscal, potrivit legii; h) ștampila organului fiscal emitent; i) posibilitatea de a fi contestat, termenul de depunere a contestației și organul fiscal la care se depune contestația; j) mențiuni privind audierea contribuabilului.".

Dispozițiile art. 46 Codul de procedură fiscală reglementează nulitatea actului administrativ fiscal sub aspectul elementelor esențiale și prevăd că "Lipsa unuia dintre elementele actului administrativ fiscal, referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, a obiectului actului administrativ sau a semnăturii persoanei împuternicite a organului fiscal, cu excepția prevăzută la art. 43 alin. (3), atrage nulitatea acestuia. Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu".

Raportat la aceste dispoziții legale, rezultă că sancțiunea nulității este prevăzută expres doar pentru situația în care actul administrativ fiscal nu cuprinde mențiuni referitoare la numele, prenumele și calitatea persoanei împuternicite a organului fiscal, numele și prenumele ori denumirea contribuabilului, la obiectul actului administrativ, sau nu conține semnătura persoanei împuternicite a organului fiscal; per a contrario, în cazul lipsei altor elemente sau în cazul altor neregularități, sancțiunea nulității intervine dacă prin acestea s-au pricinuit părții o vătămare ce nu se poate înlătura decât prin anularea actului. Or, raportat la situația de fapt menționată, nu sunt elemente din care să se poată reține existența vreunei vătămări produsă reclamanților care să nu poată fi înlăturată decât prin anularea actului administrativ fiscal.

Cu privire la motivele de recurs privind nerespectarea termenului legal pentru efectuarea inspecției fiscale, este de observat că recurenții invocă, în fapt, nerespectarea art. 107 alin. (2) și (4) C. proc. fisc. , care prevăd că "(2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecție fiscală, care conține constatările și consecințele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-și exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepția cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecției fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunță la acest drept și notifică acest fapt organelor de inspecție fiscală. (...) (4) Contribuabilul are dreptul să își prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecției fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecției fiscale", și anume nulitatea deciziei de impunere pentru încălcarea dreptului la apărare, ca urmare a lipsei audierii și a reducerii nelegale a termenului în care contribuabilul putea prezenta observații scrise, fără a aduce argumente concrete.

În acest sens, trebuie avute în vedere considerentele reținute anterior cu privire la motivul de recurs privind lipsa audierii contribuabililor și este de menționat și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene care a reținut, în Hotărârea din 3 iulie 2014, Kamino International Logistics BV și alții, C-129/13 și C-130/13, punctul 79, care privea interpretarea Regulamentului (CEE) nr. 2913/92 al Consiliului din 12 octombrie 1992 de instituire a Codului vamal comunitar și a principiului respectării dreptului la apărare în conformitate cu dreptul Uniunii, că, "...potrivit dreptului Uniunii, o încălcare a dreptului la apărare, în special a dreptului de fi ascultat, nu determină anularea deciziei luate în urma procedurii administrative în cauză decât dacă, în lipsa acestei neregularități, această procedură ar fi putut avea un rezultat diferit (a se vedea în acest sens Hotărârea Franța/Comisia, C-301/87, EU:C:1990:67, punctul 31, Hotărârea Germania/Comisia, C-288/96, EU:C:2000:537, punctul 101, Hotărârea Foshan Shunde Yongjian Housewares & Hardware/Consiliul, C-141/08 P, EU:C:2009:598, punctul 94, Hotărârea Storck/OAPI, C-96/11 P, EU:C:2012:537, punctul 80, precum și Hotărârea G. și R., EU:C:2013:533, punctul 38)".

Motivul de nelegalitate care vizează perioada supusă inspecției fiscale este nefondat. Avizele inițiale de inspecție fiscală, nr. 19 din 9 februarie 2012 și 20 din 9 februarie 2012, a