ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1523/2014

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: Circumstanțele cauzei. Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 11 februarie 2011, completată și precizată la data de 27 septembrie 2011, precum și la data de 8 noiembrie 2011, reclamanta B.R. a solicitat instanței de judecată, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice și A.N.A.F.

să fie desființate actele ilegale de control abuzive și să fie obligată pârâta să înceteze ilegalitățile al căror subiect este reclamanta; obligarea pârâtei să arate care este numărul de persoane declarate ca plătitor de TVA: a) din proprie inițiativă și b) prin efectul legii de către pârâtă conform art. 153 alin. (8) C. fisc.; ambele situații defalcate pe perioadele până la 1 ianuarie 2009, pe parcursul anului 2009 și pe parcursul anului 2010 (precizând reclamanta că acest capăt de cerere se referă exact la nr. de persoane fizice declarate ca plătitoare de TVA pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal); să arate care era procedura de urmat pentru cei care doreau această înregistrare și care erau formularele „puse gratuit la dispoziția contribuabilului” pentru aceleași perioade de timp, de asemenea: a) dacă este necesară autorizarea persoanei fizice pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare din patrimoniul personal și b) la care articol se încadrează tranzacționarea proprietăților imobiliare de persoane fizice ca activitate economică desfășurată în mod independent (din Legea nr. 300/2004, până la abrogare, respectiv, O.U.G.

nr. 44/2008, după abrogare). A solicitat în contradictoriu cu pârâții D.G.F.P.M.B. și A.F.P. sector 4 București să se precizeze dacă este necesară autorizarea persoanei fizice pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare din patrimoniul personal; la care articol de încadrează tranzacționarea proprietăților imobiliare de persoane fizice ca activitate economică desfășurată în mod independent, din Legea nr. 300/2004, până la abrogare, respectiv O.U.G. nr. 44/2008, după abrogare; în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004, suspendarea executării deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată din 17 decembrie 2010 și a raportului de inspecție fiscală din 17 decembrie 2010 încheiate persoanei fizice B.R.

până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei; revocarea/desființarea următoarelor acte administrativ-fiscale: decizia din 5 aprilie 2011 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă și înregistrată la D.G.F.P.M.B.

din 1 februarie 2011 formulată împotriva deciziei de impunere din 17 decembrie 2010, raportul de inspecție fiscală din 17 decembrie 2010 încheiat la persoana fizică B.R., act administrativ fiscal emis de către D.G.F.P.M.B.; decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată din 17 decembrie 2010 emisă de către D.G.F.P.M.B., cu consecința înlăturării obligației de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestor acte, suma reprezentând plata de TVA pentru operațiunile de vânzare imobile din patrimoniul personal; ridicării măsurilor asigurătorii dispuse prin decizia de instituire a măsurilor asigurătorii din 19 octombrie 2010 emise urmare a procesului-verbal de control și plății tuturor daunelor, costurilor și cheltuielilor generate de acest control nelegal și neconstituțional.

În fapt, reclamanta a arătat că A.F.P. sector 4 i-a comunicat invitația din 27 ianuarie 2010, procesul-verbal din 27 ianuarie 2010 și procesul-verbal din 9 februarie 2010 pe care le-a atacat cu contestații al căror răspuns era în sensul că actele contestate nu sunt acte administrative fiscale și că ar fi prematur introdusă contestația, fără a intra pe fondul cauzei. Reclamanta a precizat că a contestat dreptul A.N.A.F. de a o controla pentru perioada în care nu avea obligația de a se declara ca plătitor de TVA, motivând că înainte de acest moment nu era parte a raportului juridic fiscal și nu avea nici un drept și nici o obligație în materie de TVA. A mai arătat reclamanta că la aplicarea prevederilor speciale de reîncadrare ale art. 11 C. fisc.

trebuie considerată tranzacția în sine, pentru că, de obicei, un contract de vânzare-cumpărare prevede „prețul vânzării”, care nu include TVA. Ca rezultat, obligația plății TVA revine cumpărătorului și, prin reclasificare, acesta este obligat la plata TVA, pe care vânzătorul va avea obligația să o colecteze și să o vireze, contractul de vânzare-cumpărare fiind viciat ca formă la reclasificare, pentru neplată. Cu privire la decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011, reclamanta a precizat că perioada verificată începe de la 1 ianuarie 2004 și nu din 1 ianuarie 2007, cum se arată în raportul de inspecție fiscală, iar în ceea ce privește momentul în care ar fi putut deveni plătitoare de TVA, îl poziționează în cursul anului 2008, după cel puțin o vânzare.

S-a menționat că prevederile art. 127 alin. (1) C. fisc. nu-i sunt aplicabile aspect ignorat de către A.N.A.F. S-a mai arătat că durata controlului a fost de 11 luni în condițiile în care potrivit art. 104 C. proc. fisc., inspecția trebuia să se finalizeze în maxim 3 luni. De asemenea, s-a criticat și metoda de calcul în condițiile în care A.N.A.F. nu a folosit procedeul sutei mărite și nu a scăzut TVA din prețul de vânzare determinând modificarea contractelor care au generat TVA cu încălcarea art. 969 C. civ. S-a mai arătat în acțiunea formulată că au fost folosite aprecieri greșite cu privire la art. 146 C. fisc., reclamanta inițiind tranzacții imobiliare atunci când Legea nr. 571/2003 prevedea la art. 42 că acestea nu sunt impozabile.

În ceea ce privește TVA deductibilă, s-a susținut că inspectorii care au încadrat activitatea reclamantei ca independentă și economică, considerând-o retroactiv ca plătitor de TVA, aveau obligația să calculeze și TVA deductibil conform Legii nr. 571/2003 art. 147 1 alin. (1), greșit apreciindu-se că tranzacțiile reclamantei s-au încadrat la 19% în loc de 5% astfel cum prevede O.U.G. nr. 200/2008. S-a arătat în acțiune că fiecare perioadă fiscală trebuia încadrată legislației în vigoare la data vânzării, totodată apreciindu-se că TVA deductibil trebuia calculat și dedus din obligația reclamantei, la momentul declarării începerii activității economice independente desfășurate ca persoană fizică S-a invocat nulitatea inspecției motivat de împrejurarea că la data de 11 august 2010 i s-a comunicat avizul de inspecție fiscală emis potrivit art. 101 23 din O.G.

nr. 92/2003, însă nu și temeiul legal astfel cum prevede art. 101 alin. (2) lit. a); nu a fost înștiințată pentru discuția finală și nu i s-a dat posibilitatea să formuleze obiecțiuni, fiindu-i sugerată doar posibilitatea de a formula o cerere prin care să solicite micșorarea sumelor de plată și eșalonarea lor în timp (ceea ce a și făcut, dar la care a primit un răspuns negativ). Pârâta A.N.A.F. a depus întâmpinare prin care a solicitat pe cale de excepție, admiterea excepției lipsei calității procesuale pasive în ceea ce privește instituția sa și respingerea acțiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă având în vedere că decizia din 5 aprilie 2011 a cărei anulare se solicită a fost emisă de D.G.F.P.M.B., iar raportul de inspecție fiscală din 17 decembrie 2010 și decizia de impunere din 17 decembrie 2010 sunt emise de A.F.P.

sector 4. În ședința publică de la 31 ianuarie 2012, Curtea a dispus reunirea cauzelor. Hotărârea instanței de fond Prin sentința nr. 2594 din 10 aprilie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, s-a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta B.R. în contradictoriu cu pârâții A.N.A.F., D.G.F.P.M.B., A.F.P. sector 4 București și Ministerul Finanțelor Publice. S-a anulat decizia din 5 aprilie 2011 a D.G.F.P.M.B., decizia de impunere din 17 decembrie 2010 și raportul de inspecție fiscală din 17 decembrie 2010. Au fost respinse celelalte capete de cerere. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut cu privire la obiectul litigiului că scopul principal urmărit de reclamant este acela de anulare a actelor considerate vătămătoare respectiv decizia din 5 aprilie 2011 emisă de D.G.F.P.M.B., decizia de impunere din 17 decembrie 2010 și raportul de inspecție fiscală din 17 decembrie 2010 emise de A.F.P.

sector 4 București, însă că reclamanta a formulat solicitări nu doar în contradictoriu cu emitenții celor trei acte ci și în contradictoriu cu ceilalți doi intimați, respectiv A.N.A.F. și Ministerul Finanațelor Publice. În ceea ce privește obiectul principal al acțiunii Curtea de apel a constatat că reclamanta nu era, în perioada controlată, plătitor de TVA astfel încât actele prin care i se impune plata TVA pentru tranzacții imobiliare sunt nelegale, tranzacțiile imobiliare efectuate de reclamantă, și pentru care s-a apreciat că se impunea declararea reclamantei ca plătitoare de TVA fiind realizate în perioada 2007-2009. Interpretând dispozițiile reținute de către organele fiscale, respectiv art. 153 C. fisc., s-a concluzionat că pentru a se proceda la înregistrarea unei persoane ca plătitor de TVA trebuie să fie vorba de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (1) și alin. (2) C. fisc.

S-a apreciat în considerentele sentinței atacate, că vânzarea de imobile nu este considerată de C. com. ca fiind un act de comerț, iar C. fisc. nu modifică în mod explicit soluția legislativă din C. com., motiv pentru care, prin O.U.G. 109/2009 a fost introdus alin. (2 2 ) care prevede că „Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme.” A susținut judecătorul fondului că introducerea acestui text de lege confirmă faptul că norma juridică, în forma în vigoare până la adoptarea ordonanței nu conținea dispoziții referitoare la vânzarea de imobile de către persoanele fizice. S-a mai arătat că textul C. fisc. și normele de aplicare, în forma în vigoare la data realizării tranzacțiilor nu conțineau dispoziții prin care să definească caracterul de continuitate, în cazul reclamantei fiind vorba de câteva tranzacții în decursul a trei ani.

De asemenea, s-a invocat și imprevizibilitatea aplicării legii în raport de absența unor dispoziții legale care să circumstanțieze noțiunea de continuitate. Au fost apreciate nelegale actele atacate și față de împrejurarea că la stabilirea momentului de la care reclamanta a atins plafonul care impunea înregistrarea ei ca plătitoare de TVA au fost luate în considerare două schimburi de terenuri realizate în anul 2007, care s-au realizat fără plata unei sulte, ceea ce contravine textului art. 127 C. fisc. În ceea ce privește dispozițiile cuprinse în art. 130 C. fisc., s-a apreciat că este vorba de o ficțiune a legiuitorului ce trebuie interpretată în scopul pentru care a fost edictată. Totodată, s-a reținut că pentru terenurile arabile operează scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc.

S-a mai arătat în considerentele hotărârii atacate că reclamantei nu i s-a recunoscut dreptul de deducere, neavând relevanță dacă s-a înregistrat ca persoană plătitoare de TVA. În ceea ce privește cererea ca instanța să stabilească, cu titlu de principiu, dacă este necesară autorizarea unei persoane fizice pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare și la care articol din lege se încadrează tranzacționarea proprietăților imobiliare de către persoanele fizice, s-a considerat că este inadmisibilă întrucât nu se încadrează în dispozițiile art. 1 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește cererea de obligare a pârâtelor să arate care este numărul de persoane declarate ca plătitor de TVA și care este procedura ce trebuia urmată pentru cei care doreau înregistrarea, inclusiv formularele care se puneau la dispoziția acestora Curtea de apel a constatat că nu este vorba de un refuz nejustificat al autorităților de a furniza astfel de informații, în condițiile în care nu le-a fost adresată o solicitare în acest sens. Recursul Împotriva acestei sentințe au formulat recurs A.N.A.F., Ministerul Finanțelor Publice, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă D.G.F.P.M.B.) și A.F.P. sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă D.G.F.P.M.B.), criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Prin recursul declarat de A.N.A.F. s-a solicitat admiterea recursului și modificarea sentinței atacate, în principal, în sensul admiterii excepției lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., cu consecința respingerii cererii de chemare în judecată ca fiind introdusă împotriva unei persoane care nu are calitate procesuală pasivă în cauză, iar în subsidiar, în sensul respingerii cererii de chemare în judecată ca nefondată, cu consecința menținerii actelor administrative fiscale emise de către A.F.P. sector 4 și D.G.F.P. București ca fiind temeinice și legale. În drept, recursul a fost întemeiat pe motivele prevăzute la art. 304 pct. 7 și pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Prin recursul declarat de Ministerul Finanțelor Publice s-a criticat sentința instanței de fond față de încălcarea normelor de procedură prevăzută sub sancțiunea nulității de art. 105 alin. (2) C. proc.

civ., respectiv omisiunea de a se pronunța asupra excepției lipsei calității procesuale pasive a Ministerului Finanțelor Publice, precum și a excepției inadmisibilității acțiunii pentru lipsa procedurii prealabile cu ministerul. S-a arătat că hotărârea instanței de fond nu conține motivele pe care se sprijină admiterea acțiunii în contradictoriu cu Ministerul Finanțelor Publice. În drept au fost invocate dispozițiile art. 304 pct. 5, pct. 7 și pct. 9 și art. 304 1 C. proc. civ. Recurenta-pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă D.G.F.P.M.B.) a solicitat admiterea recursului și modificarea sentinței atacate în sensul menținerii actelor fiscale ca fiind temeinice și legale.

S-a apreciat că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de lege pentru înregistrarea reclamantei ca persoană impozabilă, vânzările de imobile fiind încadrate în categoria activităților economice. De asemenea, s-a arătat că este îndeplinită și condiția continuității activităților economice desfășurate în scopul obținerii de venituri. Cu privire la nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA, s-a arătat că, în condițiile în care reclamanta nu s-a înregistrat ca plătitoare de taxă pe valoare adăugată, nu putea beneficia de deductibilitatea acesteia, actele administrativ fiscale fiind legale și temeinice și sub acest aspect. Recurenta-pârâtă A.F.P. sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a criticat hotărârea instanței de fond pentru nelegalitate și netemeinicie apreciind că este dată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii, caz de casare prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. S-a arătat că vânzarea de imobile este încadrată în categoria activităților economice, fiind îndeplinite condițiile prevăzute de lege în vederea înregistrării unei persoane în scopuri de TVA, operațiunile având și caracter de continuitate. Cu privire la nerecunoașterea dreptului de deducere a TVA, s-a arătat că, în condițiile în care reclamanta nu s-a înregistrat ca plătitoare de taxă pe valoare adăugată, nu putea beneficia de deductibilitatea acesteia, actele administrativ fiscale fiind legale și temeinice și sub acest aspect. Procedura în fața instanței de recurs Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare și a solicitat respingerea recursurilor ca nelegale și netemeinice. A arătat reclamanta că recursurile declarate de către recurenții A.N.A.F.

și Ministerul Finanțelor Publice sunt neavenite în condițiile în care instanța de fond a respins capetele de cerere formulate în contradictoriu cu aceste părți. S-a arătat că recurentele au interpretat o lege fiscală neclară în mod abuziv și în contra spiritului acesteia, iar, pe de altă parte, s-a susținut că și în situația reținerii obligației de a se declara ca plătitor de TVA, atât decizia cât și raportul de inspecție fiscală sunt incorecte sub aspectul calculului. Considerentele și soluția instanței de recurs Examinând cauza prin prisma motivelor formulate de recurenții-pârâți și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate, în limitele și pentru motivele ce vor fi expuse în continuare, cu precizarea că argumentele invocate vor fi grupate și li se va răspunde prin considerente comune, raportate la finalitatea lor concretă.

Recursurile formulate de către A.N.A.F. și Ministerul Finanțelor Publice vizând modalitatea de soluționare a excepției lipsei calității procesuale pasive, sunt fondate pentru motivele arătate în continuare. În fața instanței de fond a fost invocată de către pârâții Ministerul Finanțelor Publice și A.N.A.F. excepția lipsei calității procesuale pasive a acestor autorități, excepție care a fost pusă în discuția părților și chiar dacă instanța de fond nu s-a pronunțat expres în sensul respingerii acesteia, totuși acțiunea reclamantei a fost admisă în parte și în contradictoriu cu acestea, dar fără a prezenta argumentele pentru care aceste autorități au calitate procesuală pasivă. Însă, soluția instanței de fond prin care s-a apreciat că A.N.A.F.

și Ministerul Finanțelor Publice au calitate procesuală pasivă este dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Potrivit art. 1 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 „Orice persoană care se consideră vătămată într-un drept al său ori într-un interes legitim, de către o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluționarea în termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanței de contencios administrativ competente, pentru anularea actului, recunoașterea dreptului pretins sau a interesului legitim și repararea pagubei ce i-a fost cauzată. Interesul legitim poate fi atât privat, cât și public”. Calitatea procesuală pasivă presupune identitatea dintre persoana chemată în judecată și cel obligat în cadrul raportului juridic dedus judecății.

În cauză, a fost formulată cerere de chemare în judecată și în contradictoriu cu A.N.A.F. și Ministerul Finanțelor Publice chiar dacă nu a fost indicat actul administrativ tipic sau asimilat (refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri sau nesoluționarea în termen a unei cereri) care să producă o vătămare a drepturilor sau intereselor reclamantei. Nu poate fi reținută existența unui interes al reclamantei, în condițiile în care prin acțiunea precizată în raport de cadrul procesual stabilit de către instanța de fond, s-a solicitat anularea deciziei din 5 aprilie 2011 emisă de D.G.F.P.M.B. prin care a fost soluționată contestația administrativă, anularea raportului de inspecție fiscală din 17 decembrie 2010 și a deciziei de impunere din 17 decembrie 2010 emise de către A.F.P.

sector 4, mai ales că în cauză au avut calitatea de pârâte autoritățile emitente ale actelor administrative atacate, respectiv D.G.F.P.M.B. și A.F.P. sector 4 București și s-a constatat că cererea ca instanța să stabilească, cu titlu de principiu, dacă este necesară autorizarea unei persoane fizice pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare este inadmisibilă în raport de dispozițiile art. 1 din Legea nr. 554/2004, constatându-se totodată că nu s-a formulat o cerere de furnizare de informații pârâtelor. Calitatea procesuală pasivă a A.N.A.F. și a Ministerului Finanțelor Publice nu poate fi justificată nici prin incidența dispozițiilor art. 16 1 din Legea nr. 554/2004 care vizează că instanța de contencios administrativ poate introduce în cauză, la cerere, organismele sociale interesate, sau poate pune în discuție, din oficiu, necesitatea introducerii în cauză a acestora, precum și a altor subiecte de drept.

De aceea, pentru că A.N.A.F. și Ministerul Finanțelor Publice nu pot avea calitate procesuală pasivă în prezenta cauză, vor fi admise recursurile declarate de aceste autorități, în sensul că se va admite excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. și Ministerului Finanțelor Publice și se va respinge acțiunea în contradictoriu cu acestea. Analizând recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă D.G.F.P.M.B.) și A.F.P.

sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, împotriva aceleiași sentințe, în raport de motivele invocate, Curtea le apreciază pentru următoarele considerente, ca fondate, în cauză impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare în vederea lămuririi depline a situației de fapt în raport de probele administrate și a necesității completării probatoriului în ceea ce privește cuantumul obligațiilor fiscale datorate TVA plus majorări și penalități în raport de hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 în cauzele conexate C 249/12 și C 250/12.

Cu ocazia rejudecării se impune în cauză efectuarea în cauză a unui nou raport de expertiză pentru a se stabili cuantumul TVA datorat în raport de îndrumările cuprinse în hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013. Aceasta ținând cont că prețul imobilelor a fost stabilit de părți fără a se face mențiuni privind TVA, iar recurenta-pârâtă a calculat TVA prin adăugarea TVA de 19% la prețul din contract și nu inclus în preț ceea ce a determinat o majorare a cuantumului obligațiilor fiscale datorate de recurentă. Instanța și raportul de expertiză va analiza fiecare contract încheiat de recurentă în perioada de referință în ceea ce privește existența menținerii obligației de plată a TVA-ului.

Potrivit art. 129 alin. (5) C. proc. civ., judecătorii trebuie să aibă rol activ, fiind datori a stărui, prin toate mijloacele legale, pentru a preveni orice greșeală privind aflarea adevărului în cauză, pe baza stabilirii faptelor și prin aplicarea corectă a legii, în scopul pronunțării unei hotărâri temeinice și legale, mai ales în condițiile în care proba a fost solicitată de către reclamantă și respinsă prin încheierea de ședință din data de 28 februarie 2012, instanța nefiind ținută de obiectivele propuse de către părți. Față de dispozițiile legale menționate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală.

Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru aceste motive, recursul va fi admis, sentința atacată va fi casată și, în temeiul art. 313 teza I C. proc. civ., va fi trimisă cauza la aceeași instanță, spre rejudecare, cu aplicarea prevederilor art. 315 alin. (1) și alin. (3) din același cod.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursurile declarate de A.N.A.F. și Ministerul Finanțelor Publice împotriva sentinței nr. 2594 din 10 aprilie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal. Modifică sentința atacată în sensul că admite excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. și Ministerului Finanțelor Publice și respinge acțiunea față de acestea. Admite recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă D.G.F.P.M.B.) și A.F.P. sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă D.G.F.P.M.B.), împotriva aceleiași sentințe. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare la Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 25 martie 2014.