ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3122/2014

Circumstanțele cauzei Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția contencios administrativ și fiscal, reclamantul N.I.B., în contradictoriu cu Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, a solicitat anularea Deciziei nr. 146 din 17 iulie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu, cu consecința exonerării reclamantului de la plata sumei de 883.652 lei, compusă din debitul principal de 392.436 lei și accesoriile aferente în cuantum de 491.216 lei. În motivarea cererii, reclamantul a arătat, în esență, că anularea Deciziei de impunere nr. 5049 din 27 aprilie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 5047 din 27 aprilie 2012, însă prin decizia contestată pârâta i-a respins contestația. Reclamantul a arătat că prin Decizia de impunere nr. 5049/2012 s-au stabilit în mod nelegal și discreționar în sarcina Cabinetului Individual de Avocatură "B.N." obligații fiscale în sumă de 392.436 lei, cu titlu de TVA suplimentar calculat din exploatarea bunurilor corporale imobile, precum și suma de 491.216 lei, accesorii aferente debitului principal, având în vedere că în calitate de persoană fizică autorizată Cabinetul de Avocatură "B.N." este o entitate diferită din punct de vedere legal și patrimonial față de N.I.B., persoană fizică, care nu desfășoară și nu a desfășurat nici un fel de activități economice. Astfel că mențiunile din raportul de inspecție fiscală referitoare la N.I.B., persoană fizică sunt nule de drept, ele referind-se la o persoană fizică ce nu a făcut obiectul controlului fiscal, pe parcursul Raportului, organul de control fiscal considerând Cabinetul de Avocatură "B.N." și N.I.B., persoană fizică, ca fiind una și aceeași persoană din punct de vedere patrimonial. De asemenea, reclamantul a arătat că, în mod nelegal, organul fiscal a ignorat declarația dată de N.D.E. prin care acesta a arătat că a încasat toate sumele rezultate din vânzarea respectivelor imobile și că N.I.B. sau Cabinetul de Avocatură "B.N." nu a realizat nici un fel de venit din acele vânzări. A mai susținut că pentru toate operațiunile desfășurate înainte de 1 ianuarie 2007 organul de inspecție fiscală ar fi trebuit să realizeze un proces verbal de control pentru contribuabilul N.I.B. și să-și motiveze constatările numai în baza prevederilor legislative naționale cu privire la TVA. Pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu a formulat întâmpinare prin care a invocat excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală, deoarece aceasta nu are sediul în Sibiu și nu a emis nici un act contestat, iar pe fond, a solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiată. Pe fondul cauzei, a solicitat respingerea acțiunii, arătând că prin Decizia de impunere nr. 5049/2012 s-a reținut că reclamantul a desfășurat în calitate de persoană fizică în perioada 1 iunie 2006 - 30 iunie 2011, 41 de operațiuni taxabile din punct de vedere al TVA, fiind deja înregistrat ca plătitor de TVA ca urmare a faptului că desfășura activitatea prin cabinetul de avocatură. În aceste condiții, persoana fizică impozabilă N.I.B. nu beneficiază de plafonul de scutire prevăzut de art. 152 din C. fisc., având în vedere prevederile art. 125 1 alin. (l) pct. 4 din același act normativ.

Soluția primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 416 din 10 decembrie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală și a admis acțiunea formulată de reclamantul N.I.B., în contradictoriu cu pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu. Totodată, a anulat în parte Decizia nr. 146 din 17 iulie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu, respectiv pct. 2 din decizie cu privire la suma totală de 883.652 lei și a anulat în tot Decizia de impunere nr. 5049 din 27 aprilie 2012 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice Sibiu - Activitatea Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice și în parte Raportul de inspecție fiscală nr. 5047 din 27 aprilie 2012, în ceea ce privește suma de 883.652 lei, reprezentând taxa pe valoarea adăugată în cuantum de 392.436 lei și accesorii aferente TVA în sumă de 491.216 lei și în consecință a exonerat reclamantul de la plata acestei sume. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Naționale de Administrare Fiscală este, în primul rând, lipsită de obiect în condițiile în care reclamantul nu a înțeles să cheme în judecată Agenția Națională de Administrare Fiscală în nume propriu, ci a conferit legitimare procesuală pasivă Direcției Generale a Finanțelor Publice Sibiu din cadrul Agenției Naționale de Administrare Fiscală, în calitate de organ emitent al actelor administrative-fiscale contestate. Pe fondul cauzei, instanța a reținut că în urma inspecției fiscale desfășurate la sediul Cabinetului Individual de Avocatură "B.N.", organele de control fiscal au reținut în esență că, N.I.B., înregistrat în scopuri de TVA cu denumirea Cabinet Individual de Avocatură "B.N." încă din anul 2003, a realizat venituri în perioada verificată atât din activitatea de prestare servicii juridice, cât și din cea de exploatare a bunurilor imobile corporale și în aceste împrejurări au avut în vedere disp. art. 125 alin. (1) pct. 4 din C. fisc., în conformitate cu care, atunci când o persoană desfășoară mai multe activități economice, prin activitate economică se înțelege toate activitățile economice desfășurate de aceasta. Astfel, conform constatărilor cuprinse în Raportul de inspecție fiscală, reclamantul este autorizat pentru prestarea activității economice constând în prestări servicii juridice și a desfășurat în același timp activitate economică de exploatare a bunurilor corporale cu caracter de continuitate . Instanța de fond a apreciat că pârâta a realizat o interpretare greșită a prevederilor legale anterior menționate, considerând Cabinetul Individual de Avocatură "B.N." și persoana fizică N.I.B. ca fiind una și aceeași persoană din punct de vedere patrimonial și rară să țină cont de disp. art. 125 1 alin. (1) pct. 21 din C. fisc. potrivit cărora "persoana reprezintă o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă sau o persoană neimpozabilă". Prin urmare, o persoană care desfășoară mai multe activități economice înseamnă aceeași entitate impozabilă care desfășoară mai multe activități economice, iar în acest context este greșită susținerea organelor de inspecție fiscală în conformitate cu care reclamantul N.I.B. este atât persoană fizică autorizată să presteze servicii juridice prin Cabinet Individual de Avocatură "B.N., cât și persoana fizică care a desfășurat activitatea de exploatare a bunurilor corporale, punând semnul egalității între cele două entități impozabile, în mod evident diferite atât legal, cât și patrimonial. Instanța de fond a reținut că patrimoniul deținut de Cabinetul Individual de Avocatură nu se confundă cu cel al persoanei fizice care are calitatea de titular, față de prevederile art. 183 lit. a) din Statutul Profesiei de Avocat adoptat de Uniunea Națională a Barourilor din România, care fac vorbire de un patrimoniu de afectațiune profesionala ce aparține acestei forme de organizare a profesiei de avocat și care este afectat exclusiv realizării activității profesionale. În concluzie, instanța de fond a constatat că organele fiscale au plecat de la premisa greșită că reclamantul, în calitate de persoană fizică, a dobândit calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA încă din anul 2003, depășind plafonul de scutire cu cifra de afaceri realizată din activitatea de prestări servicii juridice, situație în care au considerat că nu mai beneficiază de regimul special de scutire prevăzut de art. 152 din C. fisc., pentru operațiunile aferente activității de exploatare a bunurilor imobile corporale. Prin urmare, instanța de fond a constatat că deși Cabinetul Individual de Avocatură era înregistrat în scopuri de TVA încă din data de 10 februarie 2003 pentru activitatea de prestări servicii juridice, titularul acestuia, în calitate de persoană fizică, avea de asemenea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, dacă desfășura activitatea de exploatare a bunurilor corporale, construind și înstrăinând imobile, însă nicidecum nu poate fi primită susținerea pârâtei în sensul că N.I.B. este înregistrat în scopuri de TVA cu denumirea Cabinet Individual de Avocatură "B.N." și că, cumulând cele două activități, Cabinetul de Avocatură datorează TVA suplimentar în sumă de 608.183 lei și majori de întârziere.

Motivele de recurs înfățișate de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Sibiu Împotriva sentinței Curții de apel a formulat recurs pârâta, solicitând admiterea căii de atac, casarea hotărârii și în temeiul dispozițiilor art. 315 C. proc. civ., trimiterea cauzei spre soluționarea pe fond a acțiunii în contencios administrativ. Arată recurenta că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 125 1 alin. (1) pct. 4 și pct. 21 din Legea nr. 571/2003, art. 72 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003. Interpretarea dată de instanța de fond este greșită, întrucât art. 125 1 alin. (1) C. fisc. prevede că atunci când o persoană desfășoară mai multe activități economice, prin noțiunea de activitate economică se înțelege totalitatea activităților economice desfășurate de aceasta. De asemenea, potrivit art. 72 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, "persoanele fizice care desfășoară activități economice în mod independent sau exercită profesii libere, codul de identificare fiscală este codul atribuit de organul fiscal competent, atribuirea făcându-se numai pentru activitatea principală la sediul principal de desfășurare a acesteia".

Apărările intimatului N.I.B. Prin întâmpinarea formulată la data de 29 aprilie 2014, intimatul a solicitat respingerea recursului ca nefondat. Arată intimatul că mențiunile din raportul de inspecție fiscală referitoare la N.I.B., persoană fizică, sunt nule de drept, ele referindu-se la o persoană ce nu a făcut obiectul controlului fiscal și care nu a avut posibilitatea să-și formuleze apărările legale, recurenta considerând în mod nelegal că intimatul - persoană fizică și Cabinetul Individual de Avocatură "B.N." sunt una și aceeași persoană din punct de vedere patrimonial. De asemenea, în mod nelegal, organul de control fiscal a ignorat declarația dată de N.D.E. prin care acesta arată că a invocat absolut toate sumele rezultate din vânzarea respectivelor imobile și că N.I.B., persoană fizică și Cabinetul Individual de Avocatură "B.N." nu au realizat nici un fel de venit din acele vânzări. În concluzie, este evident că recurenta refuză cu obstinație să facă diferența între cele două subiecte de drept fiscal diferite, respectiv persoana fizică și persoana fizică autorizată, plecând de la o interpretare greșită a prevederilor C. fisc. și ale C. proc. fisc.

Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Examinând sentința atacată prin prisma criticilor recurentului, a apărărilor din întâmpinare, cât și sub toate aspectele, conform art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursul este fondat pentru următoarele considerente: Controlul judiciar declanșat de intimatul-reclamant N.I.B. are ca obiect verificarea legalității actelor administrativ-fiscale prin care s-a stabilit în sarcina sa TVA suplimentar de plată în cuantum de 392.436 lei și accesoriile aferente, în cuantum de 491.216 lei. Principalul motiv de nelegalitate invocat este interpretarea greșită a prevederilor legale - dispozițiile art. 125 1 alin. (1) pct. 4 C. fisc., care a condus la concluzia că persoana fizică N.I.B. este una și aceeași persoană, din punct de vedere patrimonial, cu Cabinetul Individual de Avocatură "B.N.". De altfel, pe această susținere și-a întemeiat soluția și judecătorul fondului care a admis acțiunea, a anulat actele atacate exonerându-l pe reclamant de la plata sumelor stabilite cu titlu de TVA suplimentar și accesorii aferente. Înalta Curte nu poate adopta aceeași concluzie pentru că face abstracție de cadrul normativ instituit prin Legea nr. 571/2003 și Ordinul M.F.P. nr. 1346/2006. Astfel, potrivit dispozițiilor art. 125 1 alin. (1) pct. 4 C. fisc., atunci când o persoană desfășoară mai multe activități economice, prin activitate economică se înțelege toate activitățile economice desfășurate de aceasta. De asemenea, dispozițiile pct. 2.2. Cap. I din Ordinul MFP nr. 1346/2006 prevăd că în cazul în care contribuabilul desfășoară mai multe activități autorizate sau activitatea se desfășoară în mai multe locații atribuirea codului de înregistrare fiscală se face numai pentru activitatea principală, la sediul principal de desfășurare a acesteia, celelalte locații reprezentând sedii secundare și le sunt aplicabile dispozițiile art. 72 din O.G. nr. 92/2003, republicată. Față de aceste dispoziții legale, o persoană fizică ce desfășoară o activitate în mod independent sau exercită profesii libere, în conformitate cu prevederile legale, devine plătitoare de TVA pentru toate activitățile economice desfășurate în calitate de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA, indiferent de forma de organizare a activității, la momentul depășirii plafonului de scutire reglementat de art. 153 C. fisc. Pornind de la principiul unicității patrimoniului și având în vedere că reclamantul deținea deja C. fisc. ca plătitor de impozit din veniturile realizate ca urmare a exercitării profesiei de avocat, în mod corect organul fiscal a procedat la cumularea acestor venituri cu cele realizate din tranzacții imobiliare pentru a stabili momentul de la care a devenit plătitor de TVA prin depășirea plafonului prevăzut de art. 153 C. fisc. Așadar, actele fiscale atacate, în partea privitoare la stabilirea calității recurentului de persoană impozabilă în scopuri de TVA sunt legale și temeinice, astfel că nu pot fi anulate integral pentru singurul considerent că patrimoniul deținut de Cabinetul individual de avocatură nu se confundă cu cel ala persoanei fizice, care are calitatea de titular, față de prevederile art. 183 lit. a) din Statutul Profesiei de avocat. Judecătorul fondului, pornind de la această interpretare și fără a analiza fondul cauzei a concluzionat că întreaga impunere este nelegală. În consecință, Înalta Curte apreciază că situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită de prima instanță, care pornind de la o interpretare eronată a dispozițiilor legale aplicabile cu privire la calitatea intimatului-reclamant de persoană impozabilă în scopuri de TVA, a considerat că actele administrativ-fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul juridic dedus judecății.

Temeiul legal al soluției instanței de recurs Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 312 alin. (3) și (5) C. proc. civ. și art. 20 alin. (5) din Legea nr. 554/2004, Înalta Curte va admite recursul, va casa sentința recurată și va trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță.