ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 1421/2016

Obiectul cererii deduse judecății și cadrul procesual Prin Cererea de chemare în judecată înregistrată sub nr. x/57/2012, pe rolul Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.F.P. Sibiu, a solicitat anularea Deciziei din 17 iulie 2012 emisă de A.N.A.F. - D.G.F.P. Sibiu, cu consecința anulării Deciziei de impunere din 27 aprilie 2012, a Raportului de inspecție fiscală din 27 aprilie 2012 și a exonerării de la plata sumei de 883.652 RON, compusă din debit principal în sumă de 392.436 RON și accesorii aferente în cuantum de 491.216 RON. În motivarea acțiunii, reclamantul a arătat că, prin decizia contestată, pârâta a respins contestația sa împotriva Deciziei de impunere din 27 aprilie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală din 27 aprilie 2012. Susține reclamantul că, prin decizia de impunere, au fost stabilit în mod nelegal și discreționar în sarcina C.I.A. B. obligații fiscale în sumă de 392.436 RON, cu titlu de TVA suplimentar calculat din exploatarea bunurilor corporale imobile, precum și suma de 491.216 RON, accesorii aferente debitului principal, având în vedere că, în calitate de persoană fizică autorizată C.A. B. este o entitate diferită din punct de vedere legal și patrimonial față de A., persoană fizică, care nu desfășoară și nu a desfășurat niciun fel de activități economice. Din acest motiv, mențiunile din Raportul de inspecție fiscală referitoare la A., persoană fizică sunt nule de drept, ele referindu-se la o persoană fizică ce nu a făcut obiectul controlului fiscal, pe parcursul raportului, organul de control fiscal considerând C.A. B. și A., persoană fizică, ca fiind una și aceeași persoană din punct de vedere patrimonial. În mod nelegal, organul fiscal a ignorat declarația dată de C. prin care acesta a arătat că a încasat toate sumele rezultate din vânzarea respectivelor imobile și că A. sau C.A. B. nu a realizat niciun fel de venit din acele vânzări. Se mai arată că, pentru toate operațiunile desfășurate înainte de 1 ianuarie 2007, organul de inspecție fiscală ar fi trebuit să întocmească un proces-verbal de control pentru contribuabilul A. și să motiveze constatările numai în baza prevederilor legislative naționale cu privire la TVA.

Hotărârea primei instanțe Prin Sentința civilă nr. 416 din 10 decembrie 2012, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a hotărât următoarele: a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F., invocată de pârâtă prin întâmpinare; a admis acțiunea formulată de reclamantul A. în contradictoriu cu pârâta A.N.A.F. - D.G.F.P. Sibiu și, în consecință, a anulat, în parte, Decizia din 17 iulie 2012 emisă de D.G.F.P. Sibiu, respectiv pct. 2 din decizie cu privire la suma totală de 883.652 RON; a anulat în tot Decizia de impunere din 27 aprilie 2012 emisă de D.G.F.P. Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală și în parte, Raportul de inspecție fiscală din 27 aprilie 2012, în ceea ce privește suma de 883.652 RON, reprezentând TVA în cuantum de 392.436 RON și accesorii aferente TVA în sumă de 491.216 RON și, în consecință, a exonerat reclamantul de la plata acestei sume.

Calea de atac exercitată împotriva hotărârii primei instanțe Împotriva Sentinței civile nr. 416 din 10 decembrie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a declarat recurs pârâta D.G.F.P. Sibiu. Recurenta a susținut că hotărârea atacată a fost dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 125 1 alin. (1) pct. 4 și pct. 21 din Legea nr. 571/2003, art. 72 alin. (1) lit. c) din O.G. nr. 92/2003.

Soluția instanței de recurs Prin Decizia nr. 3.122 din 3 iulie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis recursul declarat de D.G.F.P. Brașov - A.J.F.P. Sibiu împotriva Sentinței civile nr. 416 din 10 decembrie 2012 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a casat sentința recurată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. În esență, instanța de recurs a reținut că, pornind de la principiul unicității patrimoniului și având în vedere că reclamantul deținea deja C. fisc. ca plătitor de impozit din veniturile realizate ca urmare a exercitării profesiei de avocat, în mod corect organul fiscal a procedat la cumularea acestor venituri cu cele realizate din tranzacții imobiliare pentru a stabili momentul de la care a devenit plătitor de TVA, prin depășirea plafonului prevăzut de art. 153 C. fisc. Așadar, actele fiscale atacate, în partea privitoare la stabilirea calității reclamantului de persoană impozabilă în scopuri de TVA sunt legale și temeinice, astfel că nu pot fi anulate integral pentru singurul considerent că patrimoniul deținut de C.I.A. nu se confundă cu cel al persoanei fizice, care are calitatea de titular, față de prevederile art. 183 lit. a) din Statutul profesiei de avocat. Judecătorul fondului, pornind de la această interpretare și fără a analiza fondul cauzei a concluzionat că întreaga impunere este nelegală. În consecință, situația de fapt nu a fost pe deplin lămurită de prima instanță, care, pornind de la o interpretare eronată a dispozițiilor legale aplicabile cu privire la calitatea intimatului-reclamant de persoană impozabilă în scopuri de TVA, a considerat că actele administrativ fiscale sunt nelegale în totalitate, fără a analiza raportul juridic dedus judecății.

Hotărârea instanței de rejudecare Prin Sentința civilă nr. 114 din 8 iunie 2015, pronunțată în Dosarul nr. x/57/2012*, Curtea de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamantul A., în contradictoriu cu pârâta D.G.F.P. Brașov, prin A.J.F.P. Sibiu, a modificat, în parte, actele administrativ fiscale atacate, respectiv pct. 2 din Decizia din 17 iulie 2012, Decizia de impunere din 27 aprilie 2012 și Raportul de inspecție fiscală din 27 aprilie 2012, întocmite de D.G.F.P. Sibiu, în prezent D.G.F.P. Brașov, în sensul că obligațiile fiscale suplimentare sunt de 329.778 RON TVA, la care se adaugă accesoriile aferente acestei sume pentru perioada reținută de organele fiscale și a respins în rest acțiunea. Pentru a pronunța această hotărâre, analizând sub aspect procedural actele administrative atacate, prin prisma apărărilor formulate de reclamant și a dispozițiilor legale incidente, instanța de rejudecare a reținut următoarele: 5.1. Cu privire la calitatea de persoană impozabilă care desfășoară activitate economică: Reclamantul a susținut, în principal, faptul că apartamentele în cauză au fost vândute de fratele său, C., în numele și pe seama reclamantului, această persoană ocupându-se de toate activitățile privitoare la construirea, intabularea, vânzarea și încasare sumelor cu titlu de preț pentru cele 36 de locuințe reținute de organul de inspecție fiscală. De asemenea, a invocat împrejurarea că actul de donație încheiat cu C. este lovit de nulitate absolută pentru surveniență de copii, în conformitate cu art. 836 C. civ., astfel că toate actele ulterioare sunt nule absolut și, în consecință, vânzătorul de drept al apartamentelor este C., care a și recunoscut de altfel că el a construit și a vândut imobilele în cauză. Sub acest aspect, instanța de fond a reținut că prin Hotărârea nr. 5 din 3 noiembrie 2005 a Adunării Generale Extraordinare a Asociațiilor SC D. SRL, se transferă fără plată către C., dreptul de proprietate asupra acoperișului terasă și spațiilor spălătoare. Ulterior, prin Contractul de donație din 23 martie 2006, C. donează, la rândul său, reclamantului dreptul de proprietate asupra acestor imobile situate administrativ în Sibiu. SC D. SRL a obținut Autorizația de construcție din 7 aprilie 2006 pentru executarea lucrărilor de construire pentru mansarda pe bloc de locuințe și amenajare garsoniere în grupurile sanitare, în baza acestei autorizații fiind edificate 22 de apartamente în spațiul acoperiș terasă și respectiv, 15 garsoniere în spațiile sanitare. Din Încheierea nr. 11.992 din 5 iunie 2006 și Certificatul din 21 iulie 2006, rezultă că au fost notate în cartea funciară, pe numele reclamantului, apartamentele construite la mansardă, precum și garsonierele amenajate în grupurile sanitare. Prin Procura autentificată la data de 14 aprilie 2006, reclamantul l-a împuternicit pe C. să vândă în numele lui și pentru el toate apartamentele aflate în interiorul imobilului bloc, cât și cele aflate la mansarda acestui imobil. În baza acestei procuri, C. a înstrăinat în calitate de mandatar al reclamantului, în perioada 9 iunie 2006 - 4 mai 2007 și 9 februarie 2011, prin vânzare, 36 de apartamente și, prin schimb, un apartament. Ulterior, cu ocazia inspecției fiscale parțiale efectuate la persoana impozabilă C. și consemnată în Raportul de inspecție fiscală din 6 martie 2012, acesta a prezentat organelor de control Declarația autentificată la data de 21 noiembrie 2011, prin care a declarat pe proprie răspundere că donația făcută fratelui său este nulă de drept conform art. 836 C. civ., ca urmare a nașterii unui copil legitim la data de 13 decembrie 2007. Cu toate acestea, deși C. a declarat că apartamentele au fost construite de el și tot el a încasat contravaloarea imobilelor vândute, organul fiscal a stabilit că aceste apartamente au fost în fapt construite de către fratele persoanei verificate, în speță reclamantul A. Instanța de rejudecare a reținut că, în împrejurările de fapt expuse, concluziile la care au ajuns organele de inspecție fiscală sunt fondate și pe cale de consecință, susținerile reclamantului sunt neîntemeiate. Astfel, urmare a contractului de donație încheiat cu fratele său, C., reclamantul a dobândit dreptul de proprietate asupra acoperișului terasă și spațiilor spălătoare, situate administrativ în Sibiu. Din acest contract rezultă că reclamantul a preluat toate drepturile și obligațiile ce decurg din Convenția din 25 august 2005, autentificată de B.N.P. E.. Potrivit acestei convenții încheiate între proprietarii apartamentelor din imobilul în cauză și SC D. SRL, societatea s-a obligat să efectueze lucrările de construcții în regie proprie și/sau prin intermediul unor subcontractori, respectând anumite condiții tehnice (art. 3 din Convenție), obținând drept urmare Autorizația de construcție. Ulterior, toate imobilele rezultate în urma construirii au fost întabulate în cartea funciară pe numele reclamantului și apoi înstrăinate prin contracte de vânzare-cumpărare și respectiv, schimb de către C., în calitate de mandatar al reclamantului, reclamantul figurând în toate aceste acte ca vânzător, prețul de vânzare fiind încasat de către acesta, prin mandatarul său. În ceea ce privește susținerea privind anularea donației ca urmare a nașterii unui copil lui C., cu consecința anulării de drept a tuturor celor 36 de contracte de vânzare-cumpărare, instanța de rejudecare a reținut că, în raport cu prevederile art. 836 C. civ. din anul 1864, în vigoare la data faptelor, în cauză, instanța va trebui să constate doar revocarea donației dacă va aprecia că sunt îndeplinite condițiile legale. Or, în speță, cum imobilul care face obiectul donației respectiv - acoperiș terasă și spațiile spălătoare - nu mai există, fiind transformat în totalitate prin construirea a 22 de apartamente și 15 garsoniere înstrăinate unor cumpărători de bună-credință, înainte de nașterea copilului lui C., nu poate opera reîntoarcerea bunului donat în patrimoniul donatorului. În aceste împrejurări, nu se poate considera că vânzătorul în fapt al celor 36 de imobile a fost fratele reclamantului, atâta timp cât toate înscrisurile aflate la dosarul cauzei îl indică pe reclamant ca fiind inițiatorul și adevăratul beneficiar al activității economice supuse analizei. În consecință, instanța de rejudecare a constatat că reclamantul nu a reușit să dovedească cu probe o altă situație de fapt decât cea reținută de organele fiscale, actele administrative contestate în cauză fiind legal întocmite sub acest aspect. În ceea ce privește interpretarea și aplicarea prevederilor legale în materie de TVA, în raport cu dispozițiile art. 7 pct. 20, art. 125 1 pct. 18, art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2), art. 128 din Legea nr. 571/2003, în forma în vigoare în perioada pentru care s-au stabilit obligații fiscale suplimentare în sarcina reclamantului, instanța de rejudecare a reținut că vânzarea apartamentelor și garsonierelor construite constituie o livrare de bunuri, noțiunea de persoană impozabilă este definită în raport cu cea de activitate economică, de esența căreia este obținerea de venituri pe o bază continuă, iar mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă, astfel cum a reținut Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexate C-180/10 și C-181/10 Slaby și Kuc. Prin urmare, activitatea reclamantului de a vinde apartamentele construite constituie o activitate economică în sensul legii fiscale, ceea ce, unit cu maniera independentă în care această activitate a fost desfășurată, determină considerarea acestuia ca persoană impozabilă în scop de TVA. Întrucât reclamantul a dobândit calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA începând cu anul 2003, depășind plafonul de scutire cu cifra de afaceri realizată din activitatea de prestări servicii juridice, în mod corect au apreciat organele de inspecție fiscală că acesta nu mai beneficiază de plafon de scutire pentru activitatea economică de exploatarea a bunurilor corporale. 5.2. Cu privire la modul de calcul al TVA Prima instanță a reținut că acțiunea reclamantului este întemeiată având în vedere jurisprudența CJUE, respectiv, Hotărârea din 7 noiembrie 2013 pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, potrivit căreia "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006, în special art. 73 și 78 din aceasta trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nici o mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului, respectiv persoana obligată la plata taxei pentru operațiunea supusă acesteia, nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, prețul convenit trebuie considerat ca incluzând deja TVA". Or, în cauză organele fiscale au calculat TVA prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă, în conformitate cu prevederile art. 140 alin. (1) din C. fisc., iar autoritatea fiscală nu a făcut nicio dovadă din care să rezulte că reclamantul ar avea posibilitatea legală de a recupera taxa de la cumpărătorii imobilelor. În consecință, suma reprezentând TVA trebuia să fie inclusă în baza impozabilă, astfel că potrivit expertizei contabile efectuate în cauză, în cazul în care TVA este inclusă în preț, reclamantul datorează TVA în sumă de 329.778 RON, aferent perioadei reținute de inspecția fiscală. Având în vedere această sumă și faptul că accesoriile calculate de expertul tehnic judiciar sunt mai mari decât cele calculate de organul fiscal, accesoriile calculate inițial de către pârâtă vor trebui recalculate în raport de noua sumă printr-o nouă decizie de impunere, în conformitate cu prezenta hotărâre.

Cererile de recurs Împotriva Sentinței civile nr. 114 din 8 iunie 2015 a Curții de Apel Alba Iulia, secția de contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs, în termen legal, reclamantul A. și pârâta D.G.F.P. Brașov, prin A.J.F.P. Sibiu. Recursul declarat de reclamantul A. s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea hotărârii atacate, în sensul admiterii acțiunii, astfel cum a fost formulată. Recurentul-reclamant a prezentat un istoric al situației de fapt și al motivelor de nelegalitate susținute în fața primei instanțe, învederând că soluția pronunțată în rejudecare de către instanța de fond este nelegală și netemeinică, în esență, pentru următoarele motive: 1. Controlul fiscal efectuat de pârâtă este nul absolut, având în vedere că nu au fost respectate normele legale în vigoare la momentul efectuării controlului fiscal, respectiv, dispozițiile art. 101 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare. În speță, pârâta nu și-a respectat în niciun mod obligația de notificare a persoanei fizice A., cu privire la care a efectuat un control fiscal și împotriva căreia a emis Decizia de impunere din 27 aprilie 2012, contestată în cauză. De asemenea, organele de inspecție fiscală nu au deținut niciun ordin de serviciu pentru a efectua un control fiscal la persoana fizică A., toate actele de procedură efectuându-se la C.I.A. B., persoană fizică autorizată. Una din condițiile principale de legalitate ale oricărui control fiscal este acela al notificării contribuabilului asupra căruia urmează să se efectueze procedura de control fiscal cu privire la actele și perioada care urmează a fi verificată, dându-i acestuia din urmă posibilitatea, prevăzută expres atât de legislația din România, dar mai ales de dreptul comunitar, să-și pregătească toate documentele și apărările necesare. 2. Persoană fizică, C., a declarat, atât în fața organelor fiscale, cât și printr-o declarație în formă autentică, faptul că el a încasat toate sumele de bani realizate în urma vânzării locuințelor la care au făcut referire reprezentații pârâtei în controlul efectuat, această persoană fizică asumându-și și plata tuturor sumelor stabilite în urma controlului fiscal drept venituri cu titlul de TVA și accesorii, calculate ca urmare a vânzării respectivelor locuințe. Totodată, instanța de judecată nu are niciun fel de justificare temeinică și legală pentru a invoca existența vreunei diferențe de patrimoniu care să o conducă la decizia de a considera că nu poate opera reîntoarcerea bunului donat în patrimoniul donatorului, în condițiile în care, cele 22 de apartamente au fost construite asupra terasei, aceasta făcând parte integrantă din apartamente iar cele 15 spălătoare reprezintă efectiv cele 15 garsoniere înstrăinate, după efectuarea unor lucrări de modernizare. Recursul declarat de pârâta D.G.F.P. Brașov, prin A.J.F.P. Sibiu, s-a întemeiat pe dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., în temeiul cărora s-a solicitat modificarea în parte a hotărârii atacate, în sensul respingerii în totalitate a acțiunii formulate de reclamant. Recurenta-pârâtă critică sentința recurată în ceea ce privește anularea parțială a Deciziei din 17 iulie 2012, a Deciziei de impunere din 27 aprilie 2012 și a Raportului de inspecție fiscală din 27 aprilie 2012, în sensul că obligațiile fiscale suplimentare sunt de 329.778 RON TVA, la care se adaugă accesoriile aferente acestei sume, în esență, pentru următoarele motive: Taxa pe valoarea adăugată suplimentară a fost calculată în conformitate cu dispozițiile legale, aplicându-se cota standard pentru tranzacțiile imobiliare efectuate și care au stat la baza realizării veniturilor. Astfel, pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată sau care nu sunt supuse cotei reduse de TVA, se aplică cota standard de 19% asupra bazei de impozitare, conform prevederilor art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., cu modificările ulterioare, excepție făcând contractele de vânzare-cumpărare în care se precizează că: "prețul real de vânzare-cumpărare ... este în sumă de ... cu TVA inclus." Calculul sumei suplimentare a fost efectuat potrivit Deciziei nr. 2/2011 a Comisiei centrale fiscale, care reflectă tratamentul fiscal al operațiunilor realizate de reclamant, astfel cum sunt reglementate de dispozițiile C. fisc. De asemenea, majorările de întârziere au fost calculate ca măsură accesorie în raport cu debitul principal și sunt datorate, în conformitate cu dispozițiile art. 119 și art. 120 din O.G. nr. 92/2003. Concluziile expertului tehnic contabil cu privire la obiectivul nr. 5, și anume că "TVA-ul se va calcula prin procedeul sutei mărite" sunt eronate, având în vedere că în contractele de vânzare-cumpărare prin care persoana impozabilă transferă dreptul de proprietate al bunurilor imobile, se precizează termenul de preț de vânzare, fără a se menționa în mod expres faptul că prețul include și taxa pe valoarea adăugată, în condițiile în care, aceste contracte nu sunt însoțite de un act adițional în care să se specifice că prețul include și TVA. De asemenea, persoana impozabilă nu a făcut dovada pe parcursul desfășurării inspecției fiscale că nu ar avea posibilitatea recuperării de la dobânditor a taxei pe valoarea adăugată, solicitată de administrația fiscală.

Apărările formulate de recurenta-pârâtă D.G.F.P. Brașov, prin A.J.F.P. Sibiu Prin întâmpinarea depusă în cauză, recurenta-pârâtă D.G.F.P. Brașov, prin A.J.F.P. Sibiu, a solicitat respingerea recursului declarat de reclamant ca nefondat, reiterând apărările formulate pe parcursul soluționării litigiului în primă instanță.

Precizările formulate de recurentul-reclamant A. Prin notele scrise depuse la dosar la data de 3 februarie 2016, recurentul-reclamant a solicitat respingerea susținerilor formulate de recurenta-pârâtă prin întâmpinare, urmând a se constata că nu are nicio obligație fiscală față de pârâtă, având în vedere Adresa din 23 iulie 2015 emisă de această instituție, din care rezultă că suma rămasă de plată în contul dobânzilor și al penalităților de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată este de 37.231 RON, sumă pe care a achitat-o în întregime, prin Ordinul de plată din 15 martie 2015. În subsidiar, recurentul-reclamant a solicitat obligarea sa exclusiv, la plata sumei de 37.231 RON, cu titlu de dobânzi și penalități de întârziere, aferente taxei pe valoarea adăugată. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor declarate în cauză Analizând actele și lucrările dosarului, sentința recurată în raport de motivele de recurs formulate și din oficiu, în limitele prevăzute de art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată că recursurile declarate de reclamant și de pârâtă, sunt nefondate. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Cu privire la recursul declarat de reclamantul A. Obiectul acțiunii deduse judecății, astfel cum a fost precizată în al doilea ciclu procesual, îl constituie verificarea legalității actelor administrativ fiscale indicate la pct. I.1 al prezentei decizii, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantului A. obligații fiscale de plată în sumă totală de 883.652 RON, reprezentând taxă pe valoarea adăugată în cuantum de 392.436 RON și accesorii aferente, în cuantum de 491.216 RON. Motivele de recurs formulate de reclamant, prezentate la pct. I.6 al acestei decizii, coincid cu motivele de nelegalitate ale contestației administrative și ale acțiunii judiciare, Curtea de Apel apreciind că toate sunt nefondate. Înalta Curte împărtășește în întregime dezlegările primei instanțe, respectiv, în ceea ce privește legalitatea prerogativei fiscului de a dispune înregistrarea persoane fizice ca plătitor de TVA, încadrarea operațiunilor derulate în conceptul de "activitate economică", precum și referitor la baza de impozitare a TVA. După cum rezultă din prezentarea situației de fapt, în urma inspecției fiscale generale efectuate de D.G.F.P. Sibiu la reclamantul A., înregistrat sub denumirea Cabinet Individual de Avocatură B., s-a constatat că în perioada verificată sub aspectul legalității și conformității declarațiilor fiscale și a respectării prevederilor legale cu privire la taxa pe valoarea adăugată (1 ianuarie 2006 - 31 octombrie 2011), supuse analizei în prezenta cauză, reclamantul a obținut venituri din prestări servicii în cadrul C.I.A. B. și din activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale imobile în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fără să colecteze TVA corespunzător unui număr de 41 de tranzacții imobiliare efectuate în perioada 1 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010. Raportul de inspecție fiscală din 27 aprilie 2012 cuprinde constatări referitoare la activitatea desfășurată de reclamant, atât în calitate de avocat, cât și în calitate de persoană fizică, reținându-se că, în ceea ce privește activitatea desfășurată în această ultimă calitate, în perioada 1 iunie 2006 - 30 iunie 2011, persoana fizică A. a desfășurat activitate de exploatare a bunurilor corporale imobile, respectiv, dobândirea prin construire de bunuri imobile, pe care ulterior le-a înstrăinat prin vânzare, iar această activitate reprezintă activitate economică desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Critica formulată de recurentul-reclamant vizând nulitatea controlului fiscal, pentru nerespectarea dispozițiilor art. 101 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, sunt nefondate. Potrivit dispozițiilor legale menționate, "(1) Înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz de inspecție fiscală. (2) După primirea avizului de inspecție fiscală, contribuabilul poate solicita, o singură dată, pentru motive justificate, amânarea datei de începere a inspecției fiscale. Amânarea se aprobă sau se respinge de către organul fiscal prin decizie. În cazul în care organul fiscal a admis cererea de amânare a inspecției fiscale, comunică contribuabilului data la care a fost reprogramată inspecția fiscală. (3) Avizul de inspecție fiscală cuprinde: a) temeiul juridic al inspecției fiscale; b) data de începere a inspecției fiscale; c) obligațiile fiscale și perioadele ce urmează a fi supuse inspecției fiscale; d) posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere a inspecției fiscale." În cauză, inspecția fiscală s-a desfășurat la reclamantul A. în baza Avizului de inspecție fiscală înregistrat la D.G.F.P. Sibiu din 1 septembrie 2011, comunicat prin poștă, cu confirmare de primire, la adresa din localitatea Daia, județul Sibiu. În cuprinsul avizului de inspecție fiscală la rubrica "Denumire contribuabil", este înscrisă mențiunea "A. - Cabinet de avocatură" și este indicat drept domiciliu fiscal, județul Sibiu, localitatea Daia. Din actele existente la dosarul cauzei, rezultă că domiciliul persoanei fizice A., coincide cu sediul C.I.A. B., și anume localitatea Daia, comuna Roșia, județul Sibiu. Codul de identificare fiscală a fost atribuit reclamantului A. la data de 26 februarie 2006, în calitate de plătitor de impozit pentru veniturile realizate din exercitarea profesiei de avocat, conform prevederilor pct. 2.2. Cap. I din Ordinul M.F.P. nr. 1.346/2006. În condițiile arătate, având în vedere că inspecția fiscală a vizat atât activitatea desfășurată de recurentul-reclamant în calitate de persoană fizică, cât și activitatea desfășurată de reclamant în cadrul C.I.A. B., aceasta din urmă constituind activitatea principală, prin modalitatea prezentată anterior de întocmire și de comunicare a avizului de inspecție fiscală, organul fiscal și-a îndeplinit obligația de înștiințare a persoanei fizice A. în legătură cu desfășurarea inspecției fiscale. De altfel, la Cererea reclamantului înregistrată la D.G.F.P. Sibiu la data de 12 septembrie 2011, pârâta a aprobat amânarea datei începerii inspecției fiscale, aspect comunicat persoanei fizice A. prin Adresa din 13 septembrie 2011. Pe de altă parte, în dezacord cu susținerile recurentului-reclamant, instanța de control judiciar apreciază că o eventuală încălcare de către organul fiscal a dispozițiilor art. 101 din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., republicată, cu modificările și completările ulterioare, nu atrage nulitatea absolută a actelor administrativ fiscale, prevăzută de art. 46 C. proc. fisc. Mai mult, recurentul-reclamant nu a făcut dovada că prin comportamentul organului fiscal i s-a produs o vătămare ce nu poate fi înlăturată decât prin aplicarea sancțiunii nulității actului de control, în condițiile în care, a avut posibilitatea de a formula în termen legal acțiune în anulare a actelor administrativ fiscale și a învestit instanța de contencios administrativ cu analiza argumentelor de nelegalitate invocate împotriva actelor contestate, susțineri care au fost verificate pe fond în prezenta cauză, în temeiul art. 18 din Legea nr. 554/2004, cu respectarea tuturor garanțiilor unui proces echitabil, în sensul art. 6 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Pentru motivele reținute mai sus, nu poate fi primită nici susținerea recurentului referitoare la inexistența unui ordin de serviciu al reprezentatului organului fiscal pentru efectuarea inspecției fiscale la persoana fizică A. În acest sens, Ordinul de serviciu din 14 noiembrie 2011, prin care inspectorul fiscal a fost delegat pentru efectuarea inspecției fiscale generale la contribuabilul A. - Cabinet de avocat, îndeplinește cerințele prevăzute de normele legale pentru efectuarea unui control fiscal la persoana fizică A. Cu privire la legalitatea și temeinicia actelor fiscale atacate, în partea privitoare la stabilirea calității recurentului de persoană fizică impozabilă în scopuri de TVA, s-a statuat cu caracter obligatoriu prin Decizia nr. 3.122 din 3 iulie 2014, pronunțată în primul ciclu procesual de Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal. Astfel, în acord cu punctul de vedere al organului fiscal, s-a constatat că persoana impozabilă A. nu beneficiază de plafonul special de scutire prevăzut la art. 125 din C. fisc., în raport de dispozițiile art. 125 1 alin. (1) pct. 4 din același act normativ, conform cărora, fiind persoană deja înregistrată ca plătitor de TVA, ca urmare a desfășurării activității de avocatură, chiar dacă mai realizează venituri și din alte activități, nu se mai face o altă înregistrare fiscală. De asemenea, s-a avut în vedere că reclamantul a dobândit calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA începând cu anul 2003, depășind plafonul de scutire cu cifra de afaceri realizată din activitatea de prestări servicii juridice. Înalta Curte împărtășește dezlegările primei instanțe și în ceea ce privește natura activităților desfășurate de către recurentul-reclamant, în raport cu circumstanțele de fapt ale cauzei. În mod corect, instanța de fond a înlăturat susținerile reclamantului, potrivit cărora, în fapt, fratele acestuia, C. a înstrăinat imobilele care au făcut obiectul contractelor de vânzare-cumpărare și a unui contract de schimb și a încasat toate sumele de bani obținute din vânzarea acestor locuințe. Starea de fapt a fost corect stabilită de către judecătorul fondului, care din coroborarea înscrisurilor depuse la dosarul cauzei, a reținut că recurentul-reclamantul este inițiatorul și beneficiarul activității economice ce a făcut obiectul controlului fiscal. Astfel, apartamentele și garsonierele au fost dobândite de către recurentul-reclamant prin construire și prin donație de la C. (acoperiș terasă și spații sanitare), imobilele rezultate în urma construirii au fost intabulate în cartea funciară pe numele reclamantului iar ulterior, în toate contractele de vânzare-cumpărare încheiate și respectiv, în contractul de schimb, C. are calitatea de mandatar al recurentului, acesta din urmă figurând în calitate de vânzător și încasând prețul de vânzare, prin mandatarul său. În ceea ce privește susținerea recurentului-reclamant referitoare la nulitatea Contractului de donație din 23 martie 2006 încheiat cu C., urmare a nașterii unui copil acestuia din urmă, în temeiul art. 836 C. civ. din anul 1864, cu consecința anulării de drept a tuturor contractelor de vânzare-cumpărare, în mod justificat prima instanță a reținut că imobilul care a făcut obiectul donației (acoperiș terasă și spații spălătoare) a fost transformat în întregime prin construirea unui număr de 22 de apartamente și 15 garsoniere, care au fost înstrăinate înainte de nașterea copilului lui C., situație în care, nu mai intervine reîntoarcerea bunului donat în patrimoniul donatorului. Concluzia instanței de fond se întemeiază pe analiza înscrisurilor existente la dosar (Convenția din 25 august 2005 încheiată între proprietarii apartamentelor din imobilul situat în Sibiu, și SC D. SRL, Autorizația de construire din 7 aprilie 2006 emisă pentru executarea lucrărilor de construire pentru mansardă pe bloc de locuințe și amenajare garsoniere în grupurile sanitare), din care rezultă transformarea în totalitate a spațiilor care au făcut obiectul donației, cu modificarea destinației acestora, precum și înstrăinarea imobilelor construite, anterior datei de 21 decembrie 2007. De asemenea, în acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține că din modul de derulare a operațiunilor juridice, natura acestora, precum și din volumul de tranzacții, rezultă că sunt îndeplinite condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) și 127 alin. (1) și (2) din C. fisc. Astfel, din interpretarea dispozițiilor legale enunțate (în forma în vigoare la data controlului fiscal), rezultă că de esența activității economice este obținerea de venituri pe o bază continuă și că simpla dobândire și vânzare a unui bun imobil nu constituie, prin ea însăși, o activitate economică. Cu privire la statutul fiscal de persoană impozabilă al persoanei fizice, Înalta Curte reține că, în conformitate cu Directiva nr. 112/2006/CEE și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, dacă persoana respectivă ia măsuri active în vederea comercializării bunurilor respective, prin utilizarea unor mijloace similare celor adoptate de un producător, comerciant sau prestator de servicii, în sensul art. 9 alin. (1) din Directiva TVA, atunci această persoană trebuie considerată persoană impozabilă (Hotărârea din 15 septembrie 2011, cauzele conexe C-180/10 și C-181/10). De asemenea, în jurisprudența sa, Curtea de Justiție a Uniunii Europene nu a exclus de plano nicio tranzacție, indiferent de forma juridică, din sfera conceptului de "exploatare a bunurilor corporale" (spre exemplu, C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro SA; C-306/94 Regie dauphinoise; C-186/89 Van Tiem). Raportat la elementele raportului juridic de drept fiscal dedus judecății, în considerarea normelor legale enunțate și a celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, se reține că tranzacțiile efectuate de recurentul-reclamant în perioada supusă inspecției fiscale, se circumscriu noțiunii de "activitate economică", în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., în condițiile în care, nu sunt operațiuni izolate, ocazionale, ci reprezintă o activitate susținută, materializată în încheierea unui număr de 36 de tranzacții imobiliare. Or, câtă vreme, tranzacțiile derulate de recurent intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) din C. fisc., iar acesta a dobândit calitatea de persoană impozabilă al TVA începând cu anul 2003, depășind plafonul de scutire cu cifra de afaceri realizată din activitatea de prestări servicii juridice, în mod corect s-a reținut că reclamantul nu mai beneficiază de plafonul de scutire pentru activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale. În consecință, Înalta Curte va dispune respingerea recursului declarat de reclamantul A., ca nefondat. Cu privire la recursul declarat de pârâta D.G.F.P. Brașov, prin A.J.F.P. Sibiu Criticile formulate de recurenta-pârâtă D.G.F.P. Brașov, cu privire la recalcularea TVA potrivit regulii sutei mărite, sunt nefondate. Vânzările imobilelor au avut loc pe prețul determinat, stipulat în fiecare contract de vânzare-cumpărare. Vânzătorul nu mai are posibilitatea, în temeiul dreptului național, să adauge la prețul stipulat un supliment, corespunzător taxei aplicabile operațiunii, pe care să îl recupereze de la dobânditorul bunului. Prin urmare, prima instanță a aplicat corect principiul neutralității fiscale. Conform Hotărârii din 7 noiembrie 2013, pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12: "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretate în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorată pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată". Întrucât dreptul național pe care organul fiscal l-a aplicat în stabilirea bazei impozabile trebuie interpretat conform Directivei menționate, rezultă că suma reprezentând TVA trebuie să fie inclusă în baza impozabilă/în prețul total obținut de reclamant. Prin urmare, în mod întemeiat prima instanță a omologat concluziile raportului de expertiză contabilă întocmit în cauză, stabilind că accesoriile calculate inițial de organele fiscale la suma de 491.216 RON, vor trebui recalculate de organele fiscale la suma de 329.778 RON TVA, printr-o nouă decizie de impunere. În consecință, Înalta Curte constată că recursul declarat de pârâtă este nefondat, urmând să dispună respingerea acestuia. Solicitările formulate de recurentul-reclamant prin notele scrise depuse la dosarul instanței de recurs la data de 3 februarie 2016, nu pot fi reținute. Astfel, în cuprinsul Adresei din 23 iulie 2015, emisă de A.J.F.P. Sibiu, se menționează că s-a operat scăderea în evidența fiscală a obligațiilor fiscale în sumă totală de 64.027 RON, reprezentând TVA și accesorii aferente stabilite prin Decizia de impunere din 27 aprilie 2012, emisă de D.G.F.P. Sibiu - Activitatea de Inspecție Fiscală. Cum în speță, recurentul-reclamant a solicitat anularea Deciziei de impunere din 27 aprilie 2012 iar prin adresa invocată de recurent în susținerea achitării obligațiilor fiscale, se face referire la obligațiile fiscale stabilite prin Decizia de impunere din 27 aprilie 2012, împrejurarea achitării de către recurent a debitului reprezentând TVA și accesorii aferente, stabilite prin această ultimă decizie de impunere, nu prezintă relevanță în prezenta cauză, fiind vorba despre obligații fiscale stabilite prin acte administrativ fiscale distincte. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru considerentele expuse, nefiind identificate motive de casare sau de reformare a sentinței atacate, în temeiul dispozițiilor art. 20 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 și art. 312 alin. (1) C. proc. civ., Înalta Curte va dispune respingerea recursurilor declarate de reclamantul A. și de pârâta D.G.F.P. Brașov, prin A.J.F.P. Sibiu, ca nefondate.