ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 6584/2020

Obiectul acțiunii Prin cererile conexe înregistrate pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal cu nr. x/2011, nr. y/2011 și nr. 8723/2/2011, cu completatările și precizările ulterioare, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice (MFP) și Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF), desființarea actelor întocmite de în mod abuziv de către pârâți, obligarea acestora din urmă la arătarea numărului de persoane declarate "plătitor de TVA" pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal, din proprie inițiativă, prin efectul legii potrivit art. 153 alin. (8) Codul fiscal, perioadele defalcate până la 1.01.2009, pe parcursul anului 2009 și pe parcursul anului 2010; indicarea procedurii de urmat pentru cei care doreau această înregistrare și a formularelor "puse gratuit la dispoziția contribuabilului" pentru aceleași perioade de timp. De asemenea, a solicitat să se indice dacă este necesară autorizarea persoanei fizice pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare din patrimoniul personal și care este încadrarea legală pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare de persoane fizice ca activitate economică desfășurată în mod independent. A mai solicitat reclamanta, în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București (DGFPMB) și Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București (AFPS4), suspendarea executării Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. x/17.12.2010 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/17.12.2010 până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei, în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004, precum și revocarea/desființarea următoarelor acte administrativ-fiscale: Decizia nr. 129/05.04.2011 privind soluționarea contestației înregistrate la DGFPMB sub nr. x/01.02.2011; Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/17.12.2010; Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. x/17.12.2010, emisă de către DGFPMB, cu consecința înlăturării obligației de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestor acte, suma reprezentând plata de TVA pentru operațiunile de vânzare imobile din patrimoniul personal; ridicarea măsurilor asigurătorii dispuse prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. x/19.10.2010, emisă urmare a procesului-verbal de control nr. x și plata tuturor daunelor, costurilor și cheltuielilor generate de acest control nelegal și neconstituțional. În motivarea acțiunii reclamanta a arătat că a contestat dreptul ANAF de a o controla pentru perioada în care nu avea obligația de a se declara ca plătitor de TVA, motivând că înainte de acest moment nu era parte a raportului juridic fiscal și nu avea nici un drept și nici o obligație în materie de TVA. A mai arătat reclamanta că la aplicarea prevederilor speciale de reîncadrare ale art. 11 din Codul fiscal trebuie considerată tranzacția în sine, pentru că, de obicei, un contract de vânzare-cumpărare prevede "prețul vânzării", care nu include TVA. Ca rezultat, obligația plății TVA revine cumpărătorului și, prin reclasificare, acesta este obligat la plata TVA, pe care vânzătorul va avea obligația să o colecteze și să o vireze, contractul de vânzare-cumpărare fiind viciat ca formă la reclasificare, pentru neplată. Cu privire la procedura de inspecție, reclamanta a precizat că perioada verificată începe de la 01.01.2004 și nu din 01.01.2007, cum se arată în RIF, durata controlului a fost de 11 luni în condițiile în care potrivit art. 104 Codul de procedură fiscală, inspecția trebuia să se finalizeze în maxim 3 luni. S-a invocat nulitatea inspecției motivat de împrejurarea că la data de 11.08.2010 i s-a comunicat Avizul de inspecție fiscală emis potrivit art. 101 23 din O.G. nr. 92/2003, însă nu și temeiul legal astfel cum prevede art. 101 alin. (2) lit. a); nu a fost înștiințată pentru discuția finală și nu i s-a dat posibilitatea să formuleze obiecțiuni, fiindu-i sugerată doar posibilitatea de formula o cerere prin care să solicite micșorarea sumelor de plată și eșalonarea lor în timp (ceea ce a și făcut, dar la care a primit un răspuns negativ). Cu privire la calitatea de persoană impozabilă, a menționat că prevederile art. 127 alin. (1) din Codul fiscal nu-i sunt aplicabile, aspect ignorat de către ANAF. S-a mai susținut în acțiunea formulată că au fost folosite aprecieri greșite cu privire la art. 146 Codul fiscal, reclamanta inițiind tranzacții imobiliare atunci când Legea 571/2003 prevedea, la art. 42, că acestea nu sunt impozabile. De asemenea, reclamanta a criticat actele fiscale cu privire la momentul în care ar fi putut deveni plătitoare de TVA, pe care îl poziționează în cursul anului 2008, după cel puțin o vânzare, și metoda de calcul în condițiile în care ANAF nu a folosit procedeul sutei mărite și nu a scăzut TVA din prețul de vânzare, determinând modificarea contractelor care au generat TVA cu încălcarea art. 969 C. civ. În ceea ce privește TVA deductibilă, s-a susținut că inspectorii care au încadrat activitatea reclamantei ca independentă și economică, plasând-o retroactiv în sfera TVA, aveau obligația să calculeze și taxa deductibilă conform legii 571/2003 art. 147 1 alin. (1), greșit apreciindu-se că tranzacțiile reclamantei s-au încadrat la 19% in loc de 5% astfel cum prevede O.U.G. nr. 200/2008. Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a înțeles să invoce excepția lipsei calității procesuale pasive solicitând în acest sens admiterea excepției și, pe cale de consecință, respingerea acțiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Arată că decizia nr. 129/05.04.2011 a cărei anulare se solicită a fost emisă de DGFPMB iar RIF nr. x/17.12.2010 și decizia de impunere nr. x/17.12.2010 sunt emise de AFP Sector

Pe fondul cauzei a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată. În ședința publică de la 31.01.2012, Curtea a dispus reunirea cauzelor nr. 8617/2/2011 și nr. 8723/2/2011 la cauza nr. 1328/2/2011. 2. Hotărârile pronunțate în primul ciclu procesual Prin sentința nr. 2594 din 10 aprilie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis, în parte, acțiunea și a anulat Decizia 129/05.04.2011 a DGFPMB, Decizia de impunere nr. x/17.12.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2010. Totodată a respins celelalte capete de cerere. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut, cu privire la obiectul litigiului, că scopul principal urmărit de reclamantă este acela de anulare a actelor considerate vătămătoare, respectiv Decizia 129/05.04.2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Decizia de impunere nr. x/17.12.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x/17.12.2010 emise de Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București, însă reclamanta a formulat solicitări nu doar în contradictoriu cu emitenții celor trei acte ci și în contradictoriu cu ceilalți doi intimați, respectiv A.N.A.F. și M.F.P. În ceea ce privește obiectul principal al acțiunii curtea de apel a constatat că reclamanta nu era, în perioada controlată, plătitor de TVA astfel încât actele prin care i se impune plata TVA pentru tranzacții imobiliare sunt nelegale, tranzacțiile imobiliare efectuate de reclamantă, și pentru care s-a apreciat că se impunea declararea reclamantei ca plătitoare de TVA fiind realizate în perioada 2007-2009. Interpretând dispozițiile reținute de către organele fiscale, respectiv art. 153 din Codul fiscal, s-a concluzionat că pentru a se proceda la înregistrarea unei persoane ca plătitor de TVA trebuie să fie vorba de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (1) și alin. (2) din Codul fiscal. S-a apreciat in considerentele sentinței atacate, că vânzarea de imobile nu este considerată de Codul comercial ca fiind un act de comerț iar Codul fiscal nu modifică în mod explicit soluția legislativă din Codul Comercial, motiv pentru care, prin O.U.G. 109/07.10.2009 a fost introdus alin. (2) 2 care prevede că "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme." A susținut judecătorul fondului că introducerea acestui text de lege confirmă faptul că norma juridică, în forma în vigoare până la adoptarea ordonanței nu conținea dispoziții referitoare la vânzarea de imobile de către persoanele fizice. S-a mai arătat că textul Codul fiscal și normele de aplicare, în forma în vigoare la data realizării tranzacțiilor nu conțineau dispoziții prin care să definească caracterul de continuitate, in cazul reclamantei fiind vorba de câteva tranzacții in decursul a trei ani. De asemenea, s-a invocat și imprevizibilitatea aplicării legii in raport de absența unor dispoziții legale care să circumstanțieze noțiunea de continuitate. Au fost apreciate nelegale actele atacate și față de împrejurarea că la stabilirea momentului de la care reclamanta a atins plafonul care impunea înregistrarea ei ca plătitoare de TVA au fost luate în considerare două schimburi de terenuri realizate în anul 2007, care s-au realizat fără plata unei sulte, ceea ce contravine textului art. 127 din Codul fiscal. In ceea ce privește dispozițiile cuprinse in art. 130 din Codul fiscal, s-a apreciat că este vorba de o ficțiune a legiuitorului ce trebuie interpretată în scopul pentru care a fost edictată. Totodată, s-a reținut că pentru terenurile arabile operează scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal. S-a mai arătat în considerentele hotărârii atacate că reclamantei nu i s-a recunoscut dreptul de deducere, neavând relevanță dacă s-a înregistrat ca persoană plătitoare de TVA. In ceea ce privește solicitarea reclamantei ca instanța să stabilească, cu titlu de principiu, dacă este necesară autorizarea unei persoane fizice pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare și la care articol din lege se încadrează tranzacționarea proprietăților imobiliare de către persoanele fizice, instanța a constatat că este inadmisibilă, având în vedere că nu se încadrează în dispozițiile art. 1 din legea 554/2004. În ceea ce privește cererea de obligare a pârâtelor de a preciza care este numărul de persoane declarate ca plătitor de TVA și care este procedura ce trebuia urmată pentru cei care doreau înregistrarea, inclusiv formularele care se puneau la dispoziția acestora, instanța a reținut că nu este vorba de un refuz nejustificat al autorităților de a furniza astfel de informații, în condițiile în care nu le-a fost adresată o solicitare în acest sens. Prin Decizia nr. 1523 din 25 martie 2014 Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal a admis recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice împotriva sentinței nr. 2594 din 10 aprilie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și a modificat sentința atacată în sensul că a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Națională de Administrare Fiscală și Ministerului Finanțelor Publice și a respins acțiunea față de acestea. A admis recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București) și Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București), a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la Curtea de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal. Înalta Curte a reținut că soluția instanței de fond, prin care s-a apreciat că Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice au calitate procesuală pasivă, este dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. În cauză, a fost formulată cerere de chemare în judecată și în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice chiar dacă nu a fost indicat actul administrativ tipic sau asimilat (refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri sau nesoluționarea în termen a unei cereri) care să producă o vătămare a drepturilor sau intereselor reclamantei. În ceea ce privește recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București) și Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, împotriva aceleiași sentințe, instanța de control judiciar, în raport de motivele invocate, a constatat că sunt fondate impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare în vederea lămuririi depline a situației de fapt în raport de probele administrate și a necesității completării probatoriului în ceea ce privește cuantumul obligațiilor fiscale datorate TVA plus majorări și penalități în raport de Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 in Cauzele conexate C 249/12 si C 250/12. Față de dispozițiile legale menționate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală. 3. Hotărârile pronunțate în al doilea ciclu procesual Prin sentința civilă nr. 2400 din 11 iulie 2016, Curtea de Apel București, reînvestită cu soluționarea cauzei, a admis în parte acțiunea formulată de Reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București), Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București) și, în consecință, a anulat în parte Decizia nr. 129/05.04.2011 de soluționare a contestației, a anulat Decizia de impunere nr. x din 17.12.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17.12.2010, în ceea ce privește suma datorată de reclamantă, stabilind că reclamanta datorează suma de 442.845,97 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată, la care se vor recalcula majorări de întârziere și penalități de întârziere. Totodată, a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.802,15 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (parte din onorariu de expertiză și parte din taxa de timbru și timbru judiciar). Instanța a reținut, cu privire la existența obligației de înregistrare ca plătitor de TVA, în raport cu dispozițiile art. art. 125 1 alin. (1), art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1), art. 128 alin. (1), art. 152 alin. (1) și alin. (6), art. 153 alin. (1) lit. b), alin. (6) și alin. (7) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, că cerința constând în caracterul de continuitate este îndeplinită, întrucât reclamanta a intenționat să obțină venituri din vânzarea mai multor imobile construite, iar această intenție a fost materializată prin încheierea de contracte în perioada 2007 - 2009, rezultând așadar că au fost efectuate acte materiale și acte juridice cu o anumită regularitate din care se deduce intenția de a obține venituri. Totodată, s-a arătat că reclamanta a avut reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate din tranzacțiile efectuate în anul 2007, astfel încât avea și obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, așa cum impun dispozițiile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003. Faptul că reclamanta nu și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată la achiziționarea terenului și la construirea imobilului nu este de natură a exclude tranzacțiile efectuate de la plata TVA, întrucât ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă aceasta ar fi avut dreptul de deducere, acest drept fiind recunoscut numai dacă sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare prevăzute de art. 145-147 din Codul fiscal. S-a constatat că nu poate fi vorba de o aplicare retroactivă a Normelor metodologice apărute ulterior, întrucât temeiul stabilirii calității de persoană impozabilă în scop de TVA este reprezentat de art. 127 din Codul fiscal care s-a aplicat în mod corect în forma în vigoare în perioada de referință, și nu normele metodologice care au fost elaborate în executarea și aplicarea prevederilor Codul fiscal și care fac corp comun cu norma cu forță juridică superioară în interpretarea căreia au fost adoptate. Cu privire la momentul depășirii plafonului de 35.000 euro, curtea de apel a apreciat legală decizia organului fiscal de a considera, prin raportare la momentul depășirii plafonului de 35.000 euro, respectiv în urma primelor două contracte, că partea reclamantă devine plătitoare de TVA începând cu luna decembrie 2007. Cu privire la contractele ce se încadrează în sfera taxabilă, instanța a constatat, în considerarea tranzacțiilor realizate în anul 2007, că pentru schimburile autentificate sub nr. x/29.08.2007 și sub nr. x/19.10.2007, este dovedită intenția de a întreprinde activități economice, dar și că aceasta datorează TVA pentru contractele nr. x/15.01.2008, nr. y/29.02.2008, nr. z/17.03.2008, nr. w/20.05.2008, nr. t/26.06.2008, nr. s/27.03.2009. În ceea ce privește modul de calcul al TVA-ului aplicat, instanța și-a însușit răspunsul expertului desemnat de instanță, variantă în care prețul convenit de părți include TVA, aceasta fiind varianta corectă care corespunde interpretării date de CJUE art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin. Potrivit acestei variante, răspuns la obiectivul 1 al expertizei, astfel cum a fost corectat prin răspuns la obiecțiuni, depus la dosar la data de 25.05.2015, suma datorată de reclamantă reprezentând TVA este de 639.408 RON, această sumă fiind mai mică decât cea reținută de organul fiscal prin decizia de impunere nr. x/17.12.2010 care stabilește TVA de plată 761.607 RON. Referitor la existența dreptului de deducere TVA, instanța nu a validat concluziile raportului de expertiză, inclusiv din perspectiva accesoriilor deopotrivă determinate de expert, deoarece acestea din urmă au fost calculate raportat la creanța principală de 639.408 RON, fără a se genera un calcul și pentru ipoteza admiterii cererii reclamantei de exercitare a dreptului de deducere TVA, solicitare formulată expres de reclamantă în etapa rejudecării. Instanța a înlăturat susținerile pârâtelor, raportat la jurisprudența CJUE exprimată prin Hotărârea pronunțată în cauzele conexe C-95/07 și C-96/07 (EcotradeSpA), reținând că, deși situația de fapt analizată în această speță este diferită, raționamentul Curții Europene de Justiție este aplicabil, aceasta statuând că dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat prin impunerea unor condiții de formă, atâta vreme cât condițiile de fond sunt respectate. A arătat că relevante sunt deopotrivă concluziile exprimate de Curte prin Hotărârea pronunțată în cauza C-183/14, Salomie și Oltean. Prin urmare, câtă vreme s-a stabilit că reclamanta este persoană impozabilă în scop de TVA, aceasta poate beneficia de deducerea TVA aferentă lucrărilor de construcție executate, în caz contrar depășindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului corectei colectări a TVA. Pentru a determina TVA deductibilă, instanța a optat pentru calculul acesteia la valoarea consemnată de DITL pentru calculul impozitului pe construcții/teren În consecință, instanța, reținând în favoarea reclamantei TVA deductibil în cuantum de 196.562,03 RON, a constatat că reclamanta datorează suma de 442.845,97 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată, la care urmează a se determina de către pârâte majorări de întârziere și penalități de întârziere. Împotriva sentinței nr. 2400 din 11 iulie 2016 pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au promovat recurs reclamanta A. și pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București. Prin decizia civilă nr. 490/15.02.2017, Înalta Curte de Casație și Justiție a admis recursurile, a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la aceeași instanță. In esență, Înalta Curte a reținut, cu privire la calitatea de persoană impozabilă, că desfășurând operațiuni repetitive, cum sunt cele descrise în cauză, reclamanta avea la rândul său obligația, dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea statutului lor, inclusiv prin formularea unei cereri de înregistrare în scopuri de TVA, așa cum au făcut-o, spre exemplu, într-o situație asemănătoare, părțile din cauzele conexe C - 180/10 și C - 181/10 ale CJUE (paragrafele 14 și 20 din hotărârea pronunțată la data de 15.09.2011). În ceea ce privește modul de calcul al TVA, s-a reținut că instanța de fond a valorificat corect sensul hotărârii pronunțate in cauzele conexate C - 249/12 și C - 250/2012, Tulică - Plavoșin, aplicând procedeul de calcul al sutei mărite în condițiile în care contractele de vânzare - cumpărare nu precizează nimic legat de TVA suplimentară prețului convenit de părți. In ceea ce privește critica recurentelor-pârâte sub aspectul stabilirii în favoarea reclamantei a TVA deductibil în cuantum de 196.562,03 RON, raportat la valoarea consemnată de DITL pentru calculul impozitului pe constructii/teren ca fiind vădit nelegală, fiind în contradicție atât cu concluziile exprimate în cauza CJUE C-183/2014 Salomie si Oltean, cât și cu dispozițiile Codul fiscal, instanța de recurs a constatat că, în cauză nu a fost valorificată soluția adoptată de C.J.U.E. în cauza Salomie și Oltean, C - 183/14, în care s-a reținut că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei din amonte să fie acordată dacă cerințele din fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. Din această perspectivă, s-a apreciat că hotărârea instanței de fond este dată cu aplicarea greșită a dispozițiilor art. 145 alin. (4) Codul fiscal, în ceea ce privește dreptul de deducere, context în care, este întemeiată și susținerea recurentei-reclamante, conform căreia prin stabilirea greșită a bazei de calcul a T.V.A. s-a calculat greșit și cuantumul accesoriilor, prin prisma aplicării principiului proporționalității, în sensul deciziilor CJUE nr. C-210/91, C-286/82 și 26/83, C-68/88 și C-203/80. În consecință, s-a apreciat că instanța de fond nu a dat o dezlegare judicioasă problemelor de drept expuse pe care avea obligația să le analizeze, nefăcând aplicarea principiului neutralității T.V.A. cu referire la dreptul de deducere al acestei taxe prevăzut pentru contribuabil și nici principiul proporționalității în stabilirea penalităților și majorărilor de întârziere, deși dispune de marja de apreciere în individualizarea sancțiunilor fiscale aplicate contribuabilului pentru nerespectarea obligațiilor sale față de bugetul de stat, Așa fiind, pentru ca instanța de fond să se pronunțe asupra legalității actelor administrative fiscale în lumina hotărârii pronunțate de CJUE în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, cauza a fost trimisă spre rejudecare primei instanțe. Dosarul nr. x/2011 a fost înregistrat pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal la data de 28.09.2017. În rejudecare a fost administrată proba cu expertiză contabilă. 4. Hotărârea atacată Prin sentința civilă nr. 2000 din 12 iunie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal s-a admis în parte acțiunea, s-a dispus anularea în parte a Deciziei nr. 129/05.04.2011 de soluționare a contestației și, pe cale de consecință, a Deciziei de impunere nr. x din 17.12.2010 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17.12.2010, în ceea ce privește suma datorată de reclamantă, stabilind că reclamanta datorează suma de 640.006 RON, cu titlu de taxă pe valoare adăugată. A fost respinsă în rest acțiunea ca neîntemeiată. Au fost obligate pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 3300 RON cu titlu de cheltuieli de judecată. Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut că, potrivit dispozițiilor art. 315 din C. proc. civ. de la 1865, dezlegările instanței de recurs relativ la calitatea de persoană impozabilă a reclamantei respectiv obligația acesteia de a se înregistra ca persoană plătitoare de TVA nu mai pot fi repuse în discuție în fața instanței de trimitere. În raport cu dezlegările date de instanța de recurs, concluziile raportului de expertiză contabilă administrat în cauză după pronunțarea deciziei de casare au fost înlăturate întrucât acestea excedează deopotrivă competențelor sale cât și obiectivelor încuviințate. A fost validat raționamentul autorității pârâte în sensul că TVA datorată pentru fiecare contract încheiat de reclamantă în perioada 2007- 2009, ținându-se cont de hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 07.11.2013 în cauzele conexate Tulică și Pavloșin C249/12 și C250/12 și pornindu-se de la premisa ca prețul stabilit include TVA, este de 640.006 RON. Cu referire la dreptul de deducere s-au reținut concluziile exprimate de Curte prin Hotărârea pronunțată în cauza C 183/14, Salomie și Oltean și prin Hotărârea Curții în cauza C-664/16 din 21 noiembrie 2018, B., constatându-se că reclamanta nu a prezentat documentele/facturile aferente cheltuielilor efectuate pentru edificarea imobilelor, sens în care organele fiscale nu puteau aprecia asupra îndeplinirii condițiilor de deducere a TVA conform art. 146 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Instanța a considerat ca fiind nelegal calculul expertului contabil cu referire la TVA deductibilă conform valorilor raportate la Ghidul privind valorile orientative al proprietăților imobiliare destinat birourilor notariale, întrucât, astfel cum s-a reținut în cuprinsul Hotărârii Curții în cauza C-664/16 din 21 noiembrie 2018, B., o persoană impozabilă care nu este în măsură să furnizeze proba cuantumului TVA-ului pe care l-a achitat în amonte prin prezentarea unor facturi sau a oricăror alte documente nu poate beneficia de un drept de deducere a TVA-ului exclusiv pe baza unei estimări rezultate dintr-o expertiză dispusă de o instanță națională. În aceste împrejurări, curtea a observat că invocarea aplicării hotărârii CJUE din cauza Salomie și Oltean în scopul recunoașterii dreptului de deducere nu este suficientă. În ceea ce privește nelegalitatea modului de stabilire a accesoriilor, s-a arătat că norma fiscală de la nivelul anilor 2007-2009 era suficient de clară și previzibilă în privința obligațiilor fiscale privind plata TVA aferentă tranzacțiilor cu imobile, altele decât cele folosite în uz personal, în condițiile în care aceste tranzacții aveau un caracter repetat/continuu, de natură a releva o reală desfășurare a unei activități economice, iar plafonul de scutire era depășit. Totuși s-a reținut că aplicarea normei de organul fiscal era deficitară, întrucât nu se efectuau verificări, iar în privința impozitării din punctul de vedere al TVA a tranzacțiilor cu imobile efectuate de persoanele fizice nu a existat o practică în acest sens. Totodată, s-a reținut că reclamanta a fost obligată la plata sumei de 569 385 RON cu titlu de majorări de întârziere/dobânzi calculate de la 26.04.2008 până la 10.10.2018 respectiv la 114.241 RON penalități de întârziere calculate de la 29.09.2010 până la o dată neprecizată, care potrivit deciziei 490/2017 a Înaltei Curți de Casație și Justiție, au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale. Față de cele reținute de Înalta Curte în Decizia de casare referitor la natura accesoriilor stabilite în concret prin actul contestat, ca având natura unor sancțiuni fiscale, luând în considerare Decizia nr. 86/2018, curtea de apel a constatat că nu există o culpă exclusivă a reclamantei în neplata obligațiilor fiscale (TVA) la scadență ci, în egală măsură, există o culpă a autorităților statului, care prin practica de colectare adoptată a indus în eroare contribuabilii cu privire la modul de îndeplinire a propriilor obligații, observând și concluziile CJUE expuse în cauza Salomie și Oltean, în care a făcut referire la necesitatea ca "practica administrației să nu fi fost de natură să creeze în percepția unui operator economic avizat și prudent o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe", instața de fond a dispus înlăturarea obligației de plată a accesoriilor. În aplicarea principiului proporționalității, curtea de apel a apreciat că este necesară înlăturarea sumei stabilită de organul fiscal cu titlu de accesorii la cuantumul debitului principal.

Recursurile formulate în cauză Împotriva sentinței menționate au formulat recurs recurenta - reclamantă A. și recurentele-pârâte Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie. 5.1. Recurenta- reclamantă și-a întemeiat recursul pe prevederile art. 304 1 C. proc. civ. și a formulat critici referitoare la încălcarea principiilor fundamentale în materia taxei pe valoarea adăugată constând în neutralitatea taxei și suportarea ei de către consumator în raport cu jurisprudența CJUE în materie, precum și la încălcarea unor prevederi din Codul fiscal, cu referire la calitatea de persoană impozabilă, stabilirea datei depășirii plafonului pentru declararea ca plătitor de TVA, modul de calcul al TVA, recunoașterea dreptului de deducere, durata inspecției fiscale. 5.2. Recurenta- pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a invocat motivul de recurs prevăzut în art. 304 pct. 9 C. proc. civ., susținând că sentința a fost pronunțată cu încălcarea și aplicarea greșită a legii în ceea ce privește stabilirea debitelor fiscale accesorii sumelor impuse cu titlu de TVA. În dezvoltarea criticii formulate, recurenta- pârâtă a arătat că instanța de fond a reținut că normele fiscale de la nivelul anilor 2007- 2009 erau suficient de clare și previzibile în privința obligației de plată a TVA aferente tranzacțiilor cu imobile, altele decât cele folosite în interes personal; totuși, în analiza respectării principiului proporționalității în privința stabilirii accesoriilor judecătorul fondului a pornit de la premisa greșită că în speță a fost vorba doar despre o întârziere în plata TVA, fără a ține seama de conduita reală a reclamantei, care nu a solicitat înscrierea ca persoană impozabilă în scopuri de TVA și, evident, nu a avut intenția de a achita taxa, astfel că nu se poate contesta că scopul esențial al operațiunilor supuse verificărilor a fost obținerea unui avantaj fiscal, ceea ce conturează o fraudă fiscală, după cum s-a reținut și în jurisprudența CJUE (C-284/11). Recurenta- pârâtă a mai arătat că scopul unei sancțiuni este acela de a corija conduita subiectului care a încălcat norma juridică astfel ca pe viitor să fie prevenite fapte similare, motiv pentru care nu se poate aprecia că însăși stabilirea unor accesorii prevăzute de legislația în vigoare încalcă principiul proporționalității, soluția corectă pentru restabilirea echilibrului în cazul încălcării acestui principiu fiind reducerea accesoriilor, iar nu înlăturarea lor. Recurenta- pârâtă a criticat sentința și în ceea ce cheltuielile de judecată la care a fost obligată, arătând că în speță nu erau îndeplinite cerințele prevăzute de lege în acest send, pentru că autoritatea fiscală nu s-a aflat în culpă procesuală, nefăcând decât să aplice dispozițiile legale, partea care a solicitat cheltuielile de judecată nu a câștigat irevocabil procesul, iar conform jurispridenței CEDO un reclamant nu poate obține rambursarea cheltuielilor de judecată decât în măsura în care se stabilește realitatea, necesitatea și caracterul rezonabil al cuantumului lor. 5.3. În recursul formulat de recurenta- pârâtă Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, sentința instanței de fond a fost criticată pentru nelegalitate și netemeinicie în ceea ce privește soluția de anulare a debitelor accesorii în raport cu prevederile art. 119, 120 și 120 1 din Codul de procedură fiscală adoptat prin O.G. nr. 92/2003, cu conținutul normativ în vigoare în perioadele supuse analizei. De asemenea, recurenta- pârâtă a solicitat reformarea sentinței cu privire la obligația de plată a cheltuielilor de judecată, arătând că în cauză nu erau întrunite condițiile prevăzute în art. 274 C. proc. civ. deoarece nu se află în culpă procesuală și nu i se poate reține o exercitare abuzivă a drepturilor procedurale, actele administrative fiscale fiind întocmite în aplicarea legii. În drept, recursul a fost întemeiat eronat pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 8 din noul C. proc. civ., care nu este aplicabil în cauză, dar criticile formulate pot fi încadrate în motivul prevăzut în art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. din 1865.

Apărările părților și procedura derulată în recurs Recurenta-pârâtă Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București a depus întâmpinare la recursul formulat de reclamantă, invocând excepția nulității acestuia pentru neîndeplinirea cerințelor prevăzute sub sancțiunea nulității în art. 302 1 alin. (1) lit. c) și d) din C. proc. civ. din 1865- lipsa semnăturii recurentei și neindicarea motivelor de nelegalitate pe care se întemeiază recursul. Pe fond, a solicitat respingerea recursului ca nefondat, arâtând, în esență, că în ceea ce privește obligațiile fiscale menținute în sarcina recurentei- reclamante sentința atacată este legală prin raportare la jurisprudența CJUE (C-183/14, Salomie și Oltean; C-664/16, Vădan) și cu legislația fiscală aplicabilă în cauză.

Considerentele și soluția Înaltei Curți asupra recursurilor 7.1. Recursul reclamantei Așa cum reiese din cele expuse anterior în cuprinsul prezentei decizii, prin întâmpinarea formulată de Administrația Finanțelor Publice a Sectorului 4 prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București s-a invocat excepția nulității recursului reclamantei pentru lipsa semnăturii și pentru neindicarea motivelor de nelegalitate pe care se întemeiază recursul, iar prin referatul prezentat în ședința publică din 24 noiembrie 2020, magistratul asistent a semnalat neachitarea taxei de timbru datorate pentru recursul exercitat de reclamantă. Examinând cu prioritate regularitatea exercitării căii de atac sub aspectul îndeplinirii obligației de plată a taxei de timbru, Înalta Curte reține că, potrivit art. 20 alin. (1)- (3) din Legea nr. 146/1997 privind taxele de timbru, în vigoare la data începerii procesului, taxele judiciare de timbru se plătesc anticipat. Dacă taxa judiciară de timbru nu a fost plătită în cuantumul legal în momentul înregistrării acțiunii sau cererii, ori dacă, în cursul procesului, apar elemente care determină o valoare mai mare, instanța va pune în vedere petentului să achite suma datorată până la primul termen de judecată. Neîndeplinirea obligației de plată până la termenul stabilit se sancționează cu anularea acțiunii sau a cererii. Conform dovezii de îndeplinire a procedurii de citare aflate la dosarului de recurs, recurentei- reclamante i-a fost comunicată în scris obligația de plată a taxei de timbru în cuantum de 2 RON, în egală măsură fiind înștiințată și asupra obligației de a semna cererea de recurs, conform art. 133 alin. (2) C. proc. civ. (1865). Având în vedere că recurenta- reclamantă nu s-a conformat obligației de plată a taxei de timbru, urmează ca recursul său să fie anulat ca netimbrat, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 146/1997, împrejurare ce face de prisos analiza excepțiilor invocate prin întâmpinare. 7.2. Recursurile autorităților fiscale pârâte Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs formulate și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., Înalta Curte constată recursurile fondate, în limitele și pentru argumentele care vor fi expuse în continuare. Prin actele administrative fiscale contestate, în sarcina recurentei- reclamante au fost stabilite obligații fiscale aferente unor operațiuni de înstrăinare a unor imobile efectuate în perioada 2007- 2009, constând în TVA, dobânzi și majorări de întârziere și penalități. După administrarea probelor și ținând seama de problemele de drept dezlegate, conform art. 315 C. proc. civ., instanța de fond a anulat în parte Decizia nr. 129/05.04.2011 de soluționare a contestației, Decizia de impunere nr. x din 17.12.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17.12.2010, în ceea ce privește suma datorată de reclamantă, stabilind că reclamanta datorează suma de 640 006 RON, cu titlu de taxă pe valoare adăugată. Totodată, pârâtele au fost obligate la plata către reclamantă a sumei de 3300 RON cu titlu de cheltuieli de judecată. Urmare anulării recursului reclamantei, singurele aspecte aflate în dispută judiciară în etapa de față, astfel cu rezultă din cererile de recurs formulate de pârâte, constau în stabilirea obligațiilor fiscale accesorii, anulate de prima instanță în integralitatea lor din perspectiva principiului proporționalității, și în existența și întinderea obligației recurentelor- pârâte de a suporta cheltuielile de judecată. În ceea ce privește legalitatea modului de stabilire a accesoriilor, prima instanță a efectuat un examen de proporționalitate în care a pornit de la premisa că, deși la nivelul anilor 2007-2009 normele fiscale erau suficient de clare și previzibile în privința obligațiilor fiscale privind plata TVA aferentă tranzacțiilor cu imobile, altele decât cele folosite în uz personal, în condițiile în care aceste tranzacții aveau un caracter repetat/continuu, de natură a releva o reală desfășurare a unei activități economice, iar plafonul de scutire era depășit, totuși în perioada de referință organele fiscale nu apreciau necesare verificări asupra modului de respectare a obligației de plată a TVA de către persoanele fizice care efectuau tranzacții cu imobile din patrimoniul personal, neexistând o practică în cest sens. Soluția înlăturării în totalitate a debitelor accesorii este, însă nelegală, pe de o parte, pentru că nu face niciun fel de distincție în funcție de natura accesoriilor- dobânzi, penalități și majorări-, contravenind, după cum se va detalia în continuare, legii naționale, interpretărilor obligatorii pronunțate de ÎCCJ în procedura dezlegării unor chestiuni de drept, jurisprudenței CJUE în materie și înseși deciziei de casare. După cum a statuat CJUE hotărârea pronunțată la 9 iulie 2015 în cauza Salomie și Oltean/DGFP Cluj (C-183/14), "revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată. Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale." Ulterior pronunțării hotărârii CJUE, prin decizia nr. 86 din 10 decembrie 2018, Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a statuat următoarele: "În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările și completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean. În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanța Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanța de urgență a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancțiuni fiscale. În privința dobânzilor nu se poate aplica principiul proporționalității, astfel cum Curtea de Justiție a Uniunii Europene a reținut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunțată în Cauza C-183/14 Salomie și Oltean." În decizia de casare nr. 490/15.02.2017, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal stabilise că atât penalitățile, cât și majorările de întârziere (în realitate dobânzi penalizatoare conform prevederilor din Codul de procedură fiscală invocate de organul fiscal), au profilul unor sancțiuni fiscale impuse pentru neachitarea la scadență a obligației principale, fără a afirma același lucru și despre dobânzile de întârziere Pe de altă parte, soluția primei instanțe este criticabilă pentru că în dozarea remediului identificat pentru restabilirea echilibrului nu ține seama și de conduita fiscală a recurentei- reclamante, ca element în analiza criteriilor de respectare a principiului proporționalității. Conform jurisprudenței conturate de CJUE cu privire la sfera de aplicare a principiului proporționalității, pentru a fi considerată o măsură legitimă de realizare a unui obiectiv legal, orice sancțiune aplicată unei persoane, de natură pecuniară sau de alt fel, implică ideea de culpă a celui sancționat. Or, după cum s-a reținut în stadiile anterioare ale cauzei, definiția noțiunii de persoană impozabilă, cuprinsă în art. 127 din Codul fiscal, corespunde normelor europene privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, transpunând inițial prevederile Directivei 77/388/CE (Directiva a 6-a) și apoi pe cele ale Directivei 2006/112/CE (art. 9 - 12). În interpretarea prevederilor Directivei, în jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, exemplificată prin Hotărârea din 15.09.2011, pronunțată în cauzele conexe C-180/10 și C-181/10, s-a reținut că o persoană nu trebuie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, dacă vânzările pe care le-a efectuat se înscriu în cadrul administrării patrimoniului privat al acestei persoane, însă mobilizarea unor mijloace similare celor utilizate de către un producător, comerciant sau prestator de servicii, face ca activitatea realizată să devină o activitate economică în scopul realizării de profit pe o bază continuă. Definiția persoanei impozabile, cuprinsă în art. 127 din Codul fiscal, care transpune directive europene în domeniu, așa cum s-a menționat și anterior, nu s-a modificat în mod substanțial în perioada în care au fost inițiate operațiunile supuse taxării, ideea centrală fiind aceea a desfășurării unor activități economice în manieră independentă, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Desfășurând operațiuni repetitive, de asemenea amploare cum sunt cele descrise în cauză, recurenta - reclamantă avea la rândul său obligația, dedusă din principiul bunei credințe în raporturile fiscale, reglementat în art. 12 din Codul de procedură fiscală, să depună diligențe rezonabile pentru clarificarea regimului fiscal, or din înscrisurile administrate în cauză reiese că partea a avut o conduită constantă de contestare a calității de persoană impozabilă și a procedurilor de verificare efectuate de autoritățile fiscale. Aceeași abordare a avut-o instanța europeană și în cauza C- 183/14, Salomie și Oltean, reținând, la par. 49 din hotărârea pronunțată la 9 iulie 2015, că "ținând seama de dimensiunea operațiunii imobiliare în discuție în litigiul principal, care constă în construcția și în vânzarea a patru imobile care totalizează peste 130 de apartamente, un operator economic prudent și avizat nu putea să ajungă în mod rezonabil la concluzia că o astfel de operațiune nu este supusă TVA-ului fără să fi primit sau cel puțin să fi încercat să obțină asigurări explicite în acest sens din partea autorităților fiscale naționale competente". În ceea ce privește, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate de administrația fiscală, în par. 50- 52 din hotărârea indicată, CJUE a amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității. Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Respectarea principiului proporționalității se verifică având în vedere împrejurările speței și, în special, suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată. Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale. Efectuând propria evaluare a proporționalității debitelor accesorii impuse în sarcina recurentei- reclamante în aceste coordonate, Înalta Curte reține că, potrivit notelor de calcul aflate la filele x ale dosarului de fond, pe baza cărora prima instanță a stabilit cuantumul TVA datorate după înlăturarea raportului de expertiză, accesoriile corespunzătoare taxei pe valoarea adăugată de 640.004 RON sunt: dobânzi în sumă de 446.075 RON calculate până la data de 1 iulie 2010 (în realitate termenul corect, conform art. 120 din Codul de procedură fiscală în forma în vigoare în acea perioadă, era acela de "majorări de întârziere", procentul fiind de 0,10%, prevăzut de lege pentru majorări); dobânzi în sumă de 31.424 RON calculate de la 1 iulie 2010 până la 1 octombrie 2010, conform art. 120 din Codul de procedură fiscală în forma în vigoare pentru perioada indicată; penalități de întârziere în sumă de 96.001 RON, conform art. 120 1 din Codul de procedură fiscală, în vigoare începând cu 1 iulie 2010. Dintre aceste sume, au caracter de sancțiuni fiscale, conform deciziei nr. 86 din 10 decembrie 2018, pronunțată de Înalta Curte de Casație și Justiție, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, majorările de întârziere calculate până la 1 iulie 2010 și penalitățile de întârziere începând cu 1 iulie 2010, în total 542.076 RON, cu precizarea că, potrivit reglementărilor din perioada anterioară datei de 1 iulie 2010, majorările includeau și echivalentul lipsei de folosință a sumelor ce ar fi trebuit achitate de contribuabil pentru acoperirea prejudiciului produs bugetului de stat. Luând în considerare toate împrejurările pricinii, conduita părților raportului juridic fiscal și suma sancțiunilor fiscale, raportată la cuantumul obligației principale, Înalta Curte apreciază necesară, în aplicarea principiului proporționalității, reducerea la jumătate a cuantumului sancțiunilor fiscale. Cu privire la cheltuielile de judecată, Înalta Curte reține că potrivit art. 274 alin. (1) C. proc. civ., partea care "cade în pretenții" poate fi obligată la cerere, la suportarea cheltuielilor de judecată suportate de partea adversă, fundamentul acestei obligații constând în culpa procesuală, ce derivă din însăși pierderea procesului. În același timp, art. 276 C. proc. civ. prevede că atunci când pretențiile fiecărei părți au fost încuviințate numai în parte, instanța va aprecia în ce măsură fiecare din ele poate fi obligată la plata cheltuielilor de judecată, putând face compensarea lor. Cum în speță sentința atacată urmează a fi modificată în parte, conform celor reținute anterior în prezentele considerente, urmează ca Înalta Curte să facă aplicarea art. 276 C. proc. civ. și să ajusteze corespunzător cheltuielile de judecată aferente primei etape a procesului, reducându-le de la 3.300 RON, cât s-a acordat prin sentință, la 2000 RON. Prin urmare, ținând seama de toate considerentele expuse, în temeiul art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 și al art. 312 alin. (1) - (3) C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile pâtâtelor, va casa în parte sentința și va anula în parte actele fiscale atacate, pe care le va menține în limita sumei de 640.006 RON reprezentând taxă pe valoare adăugată, 31.424 RON reprezentând dobânzi și 271.000 RON reprezentând majorări de întârziere și penalizări de întârziere datorate de reclamantă, păstrând soluția cu privire la aspectele care nu au făcut obiectul recursurilor admise.