ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5394/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 5394/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursurilor

de față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Prin Sentința civilă nr. 7558 din 13

decembrie 2011 Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios

administrativ și fiscal, a admis excepția inadmisibilității invocată de pârâta

Administrația Finanțelor Publice sector 4 București prin întâmpinare, a respins

cererea de anulare a Raportului de inspecție fiscală din 31 martie 2010 și a

Deciziei de impunere din 31 martie 2010 ca inadmisibilă, a admis în parte

acțiunea formulată de reclamantul D.V. în contradictoriu cu pârâtele Agenția

Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice sector 4 București,

a anulat Decizia din 1 iunie 2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Municipiului București și a obligat pârâta să soluționeze pe fond

contestația formulată împotriva Deciziei de impunere emisă de Administrația

Finanțelor Publice sector 4 București.

Pentru a pronunța

această soluție, instanța a examinat cu prioritate excepția inadmisibilității

invocată de pârâta Administrația Finanțelor Publice sector 4 București, cu

privire la cererile de anulare a raportului de inspecție fiscală și a decizie

de impunere din 31 martie 2010, Curtea reținând că prin adresa nr. 506726 din

21 noiembrie 2008 înregistrată Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București, Garda Financiară - Comisariatul General a sesizat

Administrația Finanțelor Publice cu privire la faptul că reclamantul avea

obligația să colecteze și să vireze TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare

derulate, solicitând efectuarea unei inspecții fiscale a contribuabilului

persoană fizică D.V., în vederea stabilirii modului de constituire și virare a

obligațiilor fiscale la bugetul general consolidat, precizând că în legătură cu

aspectele constatate a fost sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria

sectorului 4 cu adresa nr. 506726 din 20 noiembrie 2008.

Urmare a

verificărilor efectuate organele de inspecție fiscală au întocmit raportul de

inspecție fiscală din 31 martie 2010 prin care au reținut că în perioada 1

septembrie 2005 - 18 noiembrie 2009 reclamantul a realizat tranzacții constând

în operațiuni de vânzări de terenuri și construcții, care reprezintă activități

economice desfășurate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate,

respectiv operațiuni impozabile din punct de vedere al taxei pe valoare

adăugată, pentru care nu a constituit, declarat și virat TVA, astfel că a

stabilit în sarcina acestuia o obligație de plată în sumă totală de 2.165.397

RON, reprezentând TVA de plată în sumă de 885.336 RON și majorări de întârziere

aferente TVA în sumă de 1.280.061 RON.

În baza acestor

constatări a fost emisă decizia de impunere privind TVA și obligații fiscale

stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice ce realizează venituri

impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale, din 31

martie 2010.

Rezultatele

inspecției fiscale au fost comunicate Gărzii Financiare - Comisariatul General.

Împotriva deciziei de

impunere și a raportului de inspecție fiscală reclamantul a formulat

contestație administrativă iar prin Decizia din 1 iunie 2010 Direcția Generală

a Finanțelor Publice a Municipiului București a dispus suspendarea soluționării

contestației până la pronunțarea unei soluții pe latura penală, procedura administrativă

urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat suspendarea.

Analizând

dispozițiile legale incidente, respectiv art. 218 alin. (2) din O.G. nr.

92/2003, instanța de fond a concluzionat că atâta timp cât nu s-a finalizat

procedura de soluționare a contestației de către organul administrativ

competent, nu este posibilă analizarea fondului cauzei de către instanța de

judecată, respectiv analizarea legalității și temeiniciei deciziei de impunere

ce face obiectul contestației și a raportului de inspecție fiscală ce a stat la

baza emiterii deciziei/O.G. nr. 92/2003 condiționând acțiunea în contencios

administrativ având ca obiect analizarea legalității unor astfel de acte de

emiterea unei decizii în procedura administrativă, care să se pronunțe pe

fondul cauzei.

Cu privire la capătul

3 al cererii de chemare în judecată, Curtea apreciază că acesta este întemeiat,

nefiind îndeplinită cerința prevăzută de art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G.

nr. 92/2003 invocată ca temei de drept al suspendării soluționării contestației

administrative.

Din înscrisurile

depuse la dosar se reține că nu organele fiscale au sesizat organele penale cu

privire la existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni ci controlul a fost

efectuat ca urmare a adresei nr. 56508 din 26 octombrie 2008 emisă de Garda

Financiară, autoritate publică ce a sesizat și Parchetul de pe lângă

Judecătoria sectorului 4 București cu adresa nr. 506726 din 21 noiembrie 2008.

De asemenea, după

finalizarea controlului organul fiscal a comunicat Gărzii Financiare -

Comisariatul Central actele de control încheiate cu privire la reclamant.

Astfel, este evident

că anterior efectuării controlului, Parchetul de pe lângă Judecătoria

sectorului 4 București efectua cercetări penale, sesizat fiind de Garda Financiară

- Comisariatul General, în cadrul acestor cercetări solicitându-se pârâților

verificarea modului de constituire și virare a obligațiilor fiscale la bugetul

general consolidat, neputându-se reține că organul de control care a întocmit

raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere contestate de reclamant a

sesizat organele în drept cu privire la existența indiciilor săvârșirii unei

infracțiuni.

Pe de altă parte,

conform adresei din 9 decembrie 2011 a Parchetului de pe lângă Judecătoria

sectorului 4 București Dosarul nr. 11364/P/2008 se află înregistrat la acest

parchet și se află în lucru la procuror.

În aceste condiții,

având în vedere că, deși înregistrat de 3 ani pe rolul parchetului, față de

reclamant nu s-au dispus măsuri de natură a constata caracterul penal al

faptelor, ceea ce ar justifica măsura de suspendare dispusă de organul

administrativ pentru a acorda prioritate organelor de cercetare penală, Curtea

a apreciat că se impune admiterea în parte a acțiunii precizate și anularea

Deciziei de soluționare a contestației administrative din 1 iunie 2010, cu

obligarea pârâtei să soluționeze pe fond contestația formulată împotriva

Deciziei de impunere nr. 2201449/2010 emisă de Administrația Finanțelor Publice

sector 4 București.

Împotriva acestei

hotărâri, criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie, atât reclamantul,

cât și autoritățile pârâte, au declarat recurs.

- Prin cererea de

recurs formulată de reclamantul D.V. s-a solicitat ca în temeiul art. 304 pct.

7, 8 și 9 C. proc. civ. cu referire la art. 312 alin. (1) teza I C. proc. civ.

să se dispună casarea sau modificarea în parte a sentinței, respectiv în partea

privitoare la admiterea excepției invocate de pârâta Administrația Finanțelor

Publice sector 4 București și la respingerea ca inadmisibilă a acțiunii în

anularea raportului de inspecție fiscală din 31 martie 2010 și a Deciziei de

impunere din 31 martie 2010.

-

Recurentul-reclamant a considerat că prima instanță a interpretat și aplicat

greșit dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003, precum și art. 205

alin. (1) teza a II-a din aceeași ordonanță, având în vedere că cel din urmă

text permite celui vătămat să formuleze acțiune în anulare a unui act

administrativ fiscal chiar dacă a formulat contestație administrativă.

- Procedând în acest

fel, instanța a încălcat reclamantului dreptul la apărare garantat de art. 24

alin. (1) din Constituția României și dreptul la un proces echitabil și într-un

termen rezonabil consacrat de art. 6 alin. (1) din Convenția Europeană a Drepturilor

Omului și de art. 1 din Protocolul la această Convenție, în condițiile în care

Direcția Generală a Finanțelor Publice București, cu rea-credință și prin abuz

a uzat de dispozițiile art. 214 C. proc. fisc. și a suspendat contestația sa

împotriva Raportului de inspecție fiscală și a Deciziei de impunere, iar pârâta

Administrația Finanțelor Publice sector 4 București a emis titlul executoriu

reprezentat de Decizia de impunere din 31 martie 2010, încercând să îl execute

silit înainte de soluționarea contestației împotriva celor două acte

administrative fiscale.

- Totodată, instanța

de fond a încălcat principiul disponibilității prevăzut de art. 129 pct. 6 C.

proc. civ., cu atât mai mult cu cât nesoluționarea contestației administrative

într-un termen de 2 ani reprezintă un argument solid pentru ca instanța

competentă să verifice legătura celor două acte.

- Instanța de fond nu

a arătat motivele pentru care s-a înlăturat cererea reclamantului și

argumentele acestuia în combaterea excepției inadmisibilității, nerespectând

astfel dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

- S-a reiterat că

organul fiscal avea obligația de a soluționa contestația în termen de 45 de

zile de la înregistrare

[

art. 70 alin. (1) C.

proc. civ.

]

și că potrivit art.

214 alin. (1) lit. a) din același cod „organul de soluționare competentă poate

suspenda prin decizie motivată, soluționarea cauzei”.

- Nelegalitatea

soluției de admitere a excepției inadmisibilității rezultă evident din actele

dosarului, căci la o simplă lecturare a raportului de inspecție fiscală și a

deciziei de impunere, instanța putea observa cu ușurință nelegalitatea și

abuzurile din aceste acte administrative în care se face vorbire despre un

procedeu de calcul al TVA, iar când se fac calculele reale se aplică, prin

înșelăciune, un alt procedeu.

- Au fost reluate, în

detaliu, toate susținerile făcute în fața instanței de fond referitoare la

nelegalitatea raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, ca

urmare a aplicării de către organul fiscal a art. 127 alin. (1) și (2) C.

fisc., în realitate recurentul-reclamant nefiind o persoană impozabilă în

sensul legii și neavând deci obligații fiscale.

Recurenta Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a apreciat hotărârea

instanței ca fiind nelegală în parte, fiind dată cu încălcarea greșită a art.

304 pct. 9 C. proc. civ., atunci când a reținut că nu este legală măsura

suspendării soluționării contestației până la soluționarea sesizării organelor

de urmărire penală.

În opinia recurentei

interpretarea dată de instanță art. 214 alin. (1) lit. a) din O.G. nr. 92/2003

dovedește un formalism excesiv deoarece singura condiție impusă se referă la

existența unei cauze penale, fiind mai puțin important cine este

persoana/autoritatea care a declanșat urmărirea penală.

Astfel, din adresele

depuse la dosarul de fond a rezultat că organele de urmărire penală au fost

sesizate cu privire la existența unor indicii de săvârșire a unor infracțiuni

în legătură cu faptele de evaziune fiscală săvârșite de reclamant, deci este

îndeplinită cerința unei cauze penale în cercetare.

Actele dosarului au

demonstrat că între stabilirea obligațiilor bugetare datorate, consemnate în

Decizia de impunere privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de

inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din

activități economice nedeclarate organelor fiscale nr. 2201449/2010, contestată

de reclamant, și stabilirea caracterului infracțional al faptelor săvârșite

există o strânsă interdependență de care depinde soluționarea cauzei dedusă

judecății.

Concluzia acestei

recurente a fost aceea că se impune modificarea sentinței, în sensul

respingerii în totalitate a acțiunii ca neîntemeiată și menținerii Deciziei din

1 iunie 2010 cu privire la suspendarea soluționării contestației pentru suma de

885.336 RON reprezentând TVA de plată și 1.280.061 RON majorări de întârziere

aferente.

Recurenta

Administrația Finanțelor Publice sector 4, prin Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Municipiului București, a invocat ca temei al căii de atac exercitate

dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., temei în baza căruia a arătat că se

impune modificarea sentinței în sensul respingerii acțiunii ca neîntemeiată.

S-a arătat, în

detalierea acestui motiv de recurs, că suspendarea procedurii de soluționare a

contestației pe cale administrativă, reglementată de art. 214 alin. (1) lit. a)

din O.G. nr. 92/2003, este o situație de excepție și este firesc ca în virtutea

principiului „penalul ține în loc civilul”, procedura administrativă privind

soluționarea contestației formulate împotriva actelor administrativ fiscale să

fie suspendată până la încetarea motivului care a determinat suspendarea;

aceasta, deoarece hotărârea definitivă a instanței penale prin care se

soluționează acțiunea civilă este opozabilă organelor fiscale competente pentru

soluționarea contestației, cu privire la sumele pentru care Statul s-a

constituit parte civilă. În plus, s-a arătat că decizia de suspendare este

motivată.

Examinând cauza din

perspectiva obiectului și a normelor legale incidente, a criticilor aduse de

recurenți, Înalta Curte reține că recursurile sunt nefondate și le va respinge

în consecință pentru cele ce vor fi punctate în continuare:

Acțiunea formulată de

reclamantul D.V. a vizat anularea Raportului de inspecție fiscală din 31 martie

2010 întocmit de inspectorii Administrației Finanțelor Publice sector 4

București a Deciziei de impunere din 31 martie 2010 emisă de Administrația

Finanțelor Publice sector 4, precum și a Deciziei din 1 iunie 2010 emisă de

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București.

Prin Decizia de

impunere privind TVA și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală

la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități

nedeclarate organelor fiscale din 31 martie 2010, emisă în baza Raportului de

inspecție fiscală din 31 martie 2010, s-a stabilit în sarcina reclamantului

obligația de plată în sumă totală de 2.165.397 RON, reprezentând TVA în sumă de

885.336 RON și majorări de întârziere aferente în sumă de 1.280.061 RON.

Reclamantul a

contestat pe cale administrativă această decizie de impunere, iar Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, competentă să

soluționeze, a emis Decizia din 1 iunie 2010 prin care a suspendat soluționarea

contestației până la pronunțarea unei soluții pe latura penală, procedura

administrativă urmând a fi reluată la încetarea motivului care a determinat

suspendarea în condițiile legii, conform celor reținute prin această decizie.

La emiterea deciziei

în procedura administrativă de soluționare a contestației, Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București s-a prevalat de dispozițiile art.

214 alin. (1) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc., având în vedere că

la data de 21 noiembrie 2008 Garda Financiară - Comisariatul General a sesizat

Administrația Finanțelor Publice cu privire la faptul că reclamantul avea

obligația să colecteze și să vireze TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare

derulate, solicitând efectuarea unei inspecții fiscale a contribuabilului, în

vederea stabilirii modului de constituire și virare a obligațiilor fiscale la

bugetul general consolidat, precizându-se că în legătură cu aspectele

menționate a fost sesizat Parchetul de pe lângă Judecătoria sectorului 4

București, cu adresa nr. 506726 din 20 noiembrie 2008. În vederea soluționării

dosarului penal, Poliția sector 4 - Serviciul de Investigare a Fraudelor a

solicitat Administrației Finanțelor Publice să comunice dacă D.V. a încălcat

prevederile C. fisc., constând în neplata TVA ca urmare a vânzării

garsonierelor și boxelor ce au compus căminul de nefamiliști cumpărat de acesta

de la SC D. SRL Oradea. În urma verificărilor cerute organele de inspecție

fiscală au întocmit raportul de inspecție fiscală din 31 martie 2010 prin care

au reținut că în perioada 1 septembrie 2005 - 18 noiembrie 2009 reclamantul a

realizat tranzacții constând în operațiuni de vânzare de terenuri și

construcții, care reprezintă activități economice desfășurate în scopul

obținerii de venituri cu caracter de continuitate, respectiv operațiuni

impozabile din punct de vedere al TVA, pentru care nu a constituit, declarat și

virat TVA, stabilind în sarcina acestuia obligații de plată în sumă totală de

2.165.397 RON (TVA și majorări). Pe baza acestui raport s-a emis Decizia de

impunere din 31 martie 2010, iar rezultatele inspecției fiscale au fost

comunicate atât Gărzii Financiare - Comisariatul General, cât și Direcției

Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București - Poliția sector 4.

Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a reținut că

fiind sesizată cu aceeași cauză care face și obiectul cercetării penale, nu se

poate învesti cu soluționarea contestației formulate de D.V., până la

pronunțarea unei soluții definitive pe latura penală.

Instanța de

contencios administrativ și fiscal a Curții de Apel București învestită cu

acțiunea în anularea, al cărei obiect a fost enunțat mai înainte, a examinat cu

prioritate excepția opusă de pârâta Administrația Finanțelor Publice sector 4

privind inadmisibilitatea capetelor de cerere având ca obiect anularea

raportului de inspecție fiscală și a deciziei de impunere, concluzionând că

excepția este întemeiată și că pentru acest motiv se impune respingerea, ca

inadmisibile, a petitelor în discuție.

Instanța de control

judiciar constată că dezlegarea dată de prima instanță excepției

inadmisibilității este corectă și legală, criticile recurentului-reclamant

nefiind întemeiate.

În interpretarea

normelor care reglementează procedura de soluționare a contestațiilor împotriva

actelor administrativ-fiscale, reglementată de art. 205 - 218 din O.G. nr.

92/2003 privind C. proc. fisc. (în continuare C. proc. fisc.), instanțele au

statuat în mod constant că contestația prevăzută de C. proc. fisc. are

caracterul unei proceduri administrative obligatorii, cu caracteristica sui

generis a atacării în fața instanței de contencios fiscal a răspunsului

organului ierarhic superior, iar nu a celui care a emis actul administrativ

fiscal de bază.

În speță, procedura

prealabilă specială a fost declanșată prin formularea contestației împotriva

actului administrativ fiscal reprezentat de decizia de impunere și împotriva

raportului de inspecție fiscală care a stat la baza emiterii lui, însă nu a

fost finalizată prin emiterea unei decizii de fond a autorității fiscale

competente, fiind suspendată soluționarea contestației prin Decizia din 1 iunie

2010 a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, astfel

că la acest moment instanța nu poate proceda la verificarea legalității și

temeiniciei celor două acte emise/întocmite de Administrația Finanțelor Publice

sector 4.

Numai după ce

procedura administrativă va fi epuizată, în măsura în care recurentul-reclamant

se va socoti vătămat de decizia Direcției Generale a Finanțelor Publice a

Municipiului București toate susținerile/argumentele sale referitoare la

nelegalitatea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală vor

putea face obiectul unei evaluări a instanței de judecată competente.

Cele expuse

demonstrează că prin soluția dată celor două capete de acțiune curtea de apel

nu a încălcat principiul disponibilității prevăzut de art. 129 alin. (6) C.

proc. civ., judecătorul hotărând numai asupra obiectului cererii deduse

judecății dar din perspectiva reglementărilor cuprinse în art. 205 - 218 C.

proc. civ. incidente în raport de natura litigiului.

Recurentul a mai

imputat instanței de fond că a nesocotit dispozițiile art. 261 alin. (1) pct. 5

C. proc. civ., nemotivându-și hotărârea sub aspectul admiterii excepției

inadmisibilității ridicate de pârâta Administrația Finanțelor Publice, lucru

care este însă contrazis de considerentele sentinței, considerente rezumate în

decizia de față.

Înalta Curte reține

ca fiind legală și temeinică soluția primei instanțe de admitere a cererii în

anulare a Deciziei din 1 iunie 2010 prin care Direcția Generală a Finanțelor

Publice a Municipiului București a suspendat soluționarea contestației

formulate de D.V. pentru suma totală de 2.165.397 RON, reprezentând TVA de

plată și majorări de întârziere, până la pronunțarea unei soluții pe latura

penală.

Anulând această

decizie, instanța a sancționat autoritatea emitentă pentru greșita aplicare a

prevederilor art. 214 alin. (1) lit. a) din C. proc. fisc., potrivit cărora:

„Organul de

soluționare competent poate suspenda, prin decizie motivată, soluționarea

cauzei atunci când:

a) organul care a

efectuat activitatea de control a sesizat organele în drept cu privire la

existența indiciilor săvârșirii unei infracțiuni a cărei constatare ar avea o

înrâurire hotărâtoare asupra soluției ce urmează să fie dată în procedură

administrativă.”

Deși în cuprinsul

Deciziei din 1 iunie 2010 este indicat ca temei juridic al suspendării art. 214

alin. (1) lit. b) din C. proc. fisc. în realitate motivarea în fapt se

circumscrie dispoziției de la lit. a) a aceluiași articol, împrejurare asumată

de autoritățile recurente ale cărei critici se referă la art. 214 alin. (1)

lit. a) din actul normativ și care conduce la concluzia unei greșeli materiale

evidente strecurate în cuprinsul deciziei.

Din chiar modul de

redactare al textului legal în discuție rezultă clar că măsura suspendării

soluționării contestației poate opera numai dacă sesizarea organelor de

urmărire penală este făcută de organul care a efectuat activitatea de control.

Contrar susținerilor

recurentelor-pârâte, instanța nu a dat dovadă de un formalism excesiv în

interpretarea art. 214 alin. (1) lit. a) C. proc. civ. ci a ținut seama de

voința explicită a legiuitorului, în concret a observat că Garda Financiară -

Comisariatul General este autoritatea care a sesizat Parchetul de pe lângă

Judecătoria sectorului 4 și care a solicitat, de altfel, și efectuarea unei

inspecții fiscale a contribuabilului persoană fizică D.V.

În consecință, în mod

corect s-a reținut că nu sunt incidente dispozițiile art. 214 alin. (1) lit. a)

C. proc. civ., motiv pentru care a obligat pârâta Direcția Generală a

Finanțelor Publice a Municipiului București să soluționeze pe fond contestația

formulată împotriva Deciziei de impunere din 31 martie 2010 emisă de

Administrația Finanțelor Publice sector 4 București.

S-a considerat

relevant pentru pronunțarea acestei soluții și faptul că dosarul penal este

înregistrat pe rolul Parchetului de pe lângă Judecătoria sectorului 4 București

din anul 2008.

Înalta Curte reține

că în acest mod s-a oferit în concret reclamantului ocazia de a-și valorifica

atât dreptul la un proces echitabil și într-un termen rezonabil,așa cum este

acesta consacrat de art. 6 § 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului,

cât și dreptul de a-și face apărările pe care le apreciază necesare în raport

de obligațiile fiscale ce i-au fost stabilite prin decizia de impunere emisă de

Administrația Finanțelor Publice sector 4.

Având în vedere cele

arătate, precum și dispozițiile art. 312 alin. (1) C. proc. civ. și art. 20

alin. (1) din Legea nr, 554/2004, modificată și completată

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile

declarate de D.V., de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului

București și de Administrația Finanțelor Publice sector 4 prin Direcția

Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, împotriva Sentinței

civile nr. 7558 din 13 decembrie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a

contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată, în

ședință publică, astăzi 23 mai 2013.

Procesat de GGC - AS