ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4746/2020

Ședința publică din data de 30 septembrie 2020

Deliberând asupra prezentei cauze, din examinarea actelor dosarului, constată următoarele:

I. Procedura în fața primei instanțe

Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2010 la data de 17.02.2011 pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, urmare a declinării de competență de către Tribunalul București, secția a IX-a contencios administrativ și fiscal, prin sentința nr. 302/27.01.2011, reclamanta A. x a solicitat, în contradictoriu cu pârâtele D.G.F.P. Municipiul București și Administrația Finanțelor Publice Sector 5 București, anularea Deciziei nr. 79/8.03.2010 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, a Deciziei de impunere nr. x/23.11.2009 și a Raportului de inspecție fiscală emise de Administrația Finanțelor Publice Sector 5 București. Prin sentința nr. 6790/16.11.2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost respinsă acțiunea reclamantei ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 2935/20.06.2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de recurenta A. x, a casat sentința mai sus menționată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, reținând - în baza art. 312 raportat la art. 314 din C. proc. civ. și art. 20 din Legea nr. 554/2004 - că se impune efectuarea unei expertize de specialitate, având în vedere că situația de fapt nu este pe deplin stabilită.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a CAF la data de 24.09.2014 sub nr. x/2010*.

În fond, după casarea cu trimitere, reclamanta a formulat cerere completatoare a acțiunii introductive, solicitând să se aibă în vedere la soluționarea cauzei și cele două hotărâri pronunțate de CJUE în cauzele C-249/12 Tulică și Plavoșin și C-184/14 Salomie și Oltean.

Prin sentința nr. 3245/08.12.2015 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a fost admisă acțiunea formulată de reclamanta A. x, au fost anulate decizia nr. 79/08.03.2010 și decizia de impunere x/23.11.2009.

Prin Decizia nr. 1447/12.05.2016, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a casat sentința și a trimis litigiul la aceeași instanță, pentru ca instanța de fond să rejudece cauza în limitele stabilite prin Decizia de casare nr. 2935/20.06.2014 pronunțată de instanța supremă și prin prezenta decizie, reluând judecata în vederea efectuării expertizei contabile pentru determinarea bazei impozabile, sub aspectul stabilirii TVA colectat, după regula de calcul a sutei mărite, a accesoriilor pentru sumele ce se impun a fi plătite și deducerea TVA pentru achizițiile din amonte, cu luarea în considerare și a interpretărilor date de CJUE în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin și în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean, ținând seama de problemele de drept deja dezlegate, conform art. 315 alin. (3) C. proc. civ.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII-a CAF la data de 24.09.2014 sub nr. x/2010**.

Prin sentința nr. 2667 din 20 decembrie 2019, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea completată, a anulat în parte Decizia nr. 79/08.03.2010 emisă de ANAF - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Decizia de impunere nr. x/23.11.2009 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/23.11.2009, în ceea ce privește cuantumul TVA și al accesoriilor de plată, constatând că reclamanta are de plată doar suma totală de 401.481,36 RON (200.740,68 RON reprezentând TVA și 200.740,68 RON reprezentând majorări de întârziere).

A respins în rest acțiunea ca neîntemeiată.

Totodată, a admis în parte cererea expertului tehnic judiciar B. și a majorat onorariul de expert de la suma de 1000 RON la suma de 2000 RON, obligând reclamanta să achite onorariul suplimentar stabilit.

Pentru a hotărî astfel, instanța de fond a reținut că, prin Raportul de Inspecție Fiscală nr. x/23.11.2009, Administrația Finanțelor Publice Sector 5, Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul de Inspecția Fiscală Persoane Fizice a constatat că reclamanta A. x a realizat în perioada 2004-2008 activitate economică cu caracter de continuitate constând în tranzacții cu bunuri imobile, fără a se înregistra ca persoană impozabilă din punct de vedere al taxei pe valoare adăugată (TVA) la data depășirii plafonului de scutire. S-a reținut că în anul 2005 în luna septembrie reclamanta a vândut un teren în suprafață de 732 mp cu suma de 298.214 RON ce depășește plafonul de scutire de TVA în sumă de 200.000 RON.

Prin urmare, s-a reținut că reclamanta a îndeplinit condițiile de înregistrare ca persoană impozabilă în scop de TVA, devenind plătitor începând cu 01.11.2005 și s-a emis Decizia de impunere nr. x/23.11.2009 de către pârâta AFP Sector 5, prin care s-au stabilit în sarcina reclamantei obligații fiscale suplimentare în sumă de RON 509.939 RON, reprezentând TVA (254.050 RON), și majorări de întârziere (255.889 RON).

Contestația formulată de reclamantă împotriva deciziei de impunere a fost respinsă ca neîntemeiată de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice București - Serviciul Soluționare Contestații prin Decizia nr. 79/08.03.2010.

Curtea de apel a apreciat că actele fiscale contestate în cauză reflectă doar parțial corecta aplicare a prevederilor fiscale incidente.

Astfel, reclamanta A. x, deși a efectuat tranzacții imobiliare impozabile (30 de tranzacții ce au constat în achiziția sau vânzarea de terenuri intravilane sau extravilane, respectiv 16 achiziții de terenuri intravilane și extravilane în suprafață totală de 78.954 m.p., în valoare de 2.403.231 RON, și 14 vânzări de terenuri extravilane și intravilane în suprafață de 29.769 m.p., cu o valoare de 3.353.026 RON), nu s-a înregistrat la organul fiscal ca plătitor de TVA, nu a declarat și nu a plătit TVA aferent acestor tranzacții. Cum plafonul legal a fost depășit prin tranzacția imobiliară efectuată la 06.09.2005 (contract de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/06.09.2005), trebuia să solicite înregistrarea ca plătitor de TVA începând cu data de 01.11.2005, conform prevederilor art. 152 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

A arătat instanța de fond că rejudecarea are loc în limitele trasate de deciziile de casare pronunțate în cauză de Înalta Curte de Casație și Justiție, care au menținut irevocabil, cu autoritate de lucru judecat, existența obligației de plată a TVA de către reclamantă, stabilind că actele contestate sunt întocmite doar parțial cu respectarea legii, respectiv în ceea ce privește desfășurarea activității economice și a calității de persoană impozabilă plătitoare de TVA a reclamantei, însă în raport cu jurisprudența a C.J.U.E. nu este corect stabilită suma de plată cu titlul de TVA.

Reținând concluziile raportului de expertiză tehnică judiciară specialitatea contabilitate dispus în cauză, instanța a constatat că TVA datorat de reclamantă, potrivit metodei sutei mărite, este în cuantum de 200.740,68 RON.

În ceea ce privește distribuirea obligației de plată a acestei sume între reclamantă și soțul său, față de mențiunile din raportul de expertiză, din care rezultă că în unele contracte figurează ca vânzător și A. x C., instanța a arătat că, acest aspect nefăcând obiectul contestației, reclamanta este ținută față de organul fiscal pentru întreaga sumă de 200.740,68 RON, reprezentând TVA datorat pentru tranzacții imobiliare.

Referitor la susținerile reclamantei privind recunoașterea și acordarea integrală a dreptului de deducere a TVA pentru toată perioada 2004-2008, curtea de apel a constatat că sunt nefondate, nefiind făcută dovada depunerii documentelor necesare pentru acordarea dreptului de deducere.

A apreciat, totodată, că se impune diminuarea sumei stabilite de organul fiscal cu titlu de majorări de întârziere la cuantumul debitului principal stabilit în urma aplicării regulii sutei mărite, respectiv la suma de 200.740,68 RON, urmând ca decizia de impunere să fie anulată pentru diferență.

Instanța de fond a mai arătat că celelalte critici ale reclamantei, invocate în rejudecare (în dosarul nr. x/2010) prin obiecțiunile formulate la raportul de expertiză nu pot fi analizate, întrucât exced chiar obiectului contestației administrative, iar potrivit art. 205-211 și art. 218 din O.U.G. nr. 92/2003, procedura administrativă în materie fiscală este obligatorie, instanța de judecată fiind chemată să cenzureze exclusiv legalitatea deciziei de soluționare a contestației, prin raportare la criticile invocate de parte și în considerarea cărora respectiva decizie a fost emisă.

Împotriva acestei sentințe, au declarat recurs reclamanta A. x și pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 5, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

Recurenta reclamantă A. x a invocat ca motive de nelegalitate a hotărârii recurate prevederile art. 304 pct. 7 și pct. 8 din C. proc. civ. de la 1865.

În dezvoltarea motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 7 din C. proc. civ., a susținut încălcarea art. 261 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., arătând că, pe lângă aspectele referitoare la aplicarea eronată a procedeului sutei mărite, în conținutul raportului de expertiză se face mențiune distinctă privind existența unui al doilea vânzător pentru o parte dintre contractele de vânzare ce au făcut obiectul analizei.

Or, într-o astfel de situație, deveneau aplicabile dispozițiile art. 99 din Codul de procedură fiscală, care prevăd că bazele de impozitare se stabilesc separat, prin decizii distincte, atunci când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane.

În speță, s-a emis o singură decizie de impunere prin care recurentei reclamante i-a fost imputată întreaga sumă, cu evidenta încălcare a dispozițiilor legale menționate.

A amintit că expertul contabil însuși a menționat la pag. 17 din raportul de expertiză că o sumă de 8750,20 RON nu ar fi trebuit suportată de către recurenta reclamantă.

Or, instanța de fond nu argumentează considerentul său potrivit căruia "nu se impune distribuirea obligației de plată a sumei stabilite de expertul judiciar, reclamanta fiind ținută față de organul fiscal pentru întreaga suma de 200.740,68 RON reprezentând TVA datorat pentru tranzacții imobiliare".

A invocat recurenta dreptul la un proces echitabil, garantat de prevederile art. 6 par. 1 din Convenția pentru apărarea drepturilor omului și a libertăților fundamentale, precum și jurisprudența instanței supreme privind exigențele de motivare a unei hotărâri judecătorești.

De asemenea, a arătat că, față de încălcarea art. 93 din Codul de procedură fiscală, soluția corectă ar fi fost anularea integrală a actelor administrative contestate, intimata ANAF fiind singura autoritate cu competență legală de stabilire și revizuire a creanțelor fiscale, iar nu instanța de judecată.

În plus, recurenta reclamantă a susținut că determinarea bazei de calcul al TVA s-a făcut conform Deciziei interpretative nr. 2/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, care ulterior a fost anulată în totalitate de Curtea de Apel București, astfel că actele administrative fiscale au fost viciate în esența lor.

O altă critică a recurentei reclamante vizează nelegalitatea sentinței prin prisma încălcării dispozițiilor art. 153 din Codul de procedură fiscală și pct. 66 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal.

Astfel, există un impediment esențial pentru realizarea unui mod de calcul al TVA în condițiile în care nici până în prezent intimata nu a înțeles să îi emită un certificat de înregistrare în scopuri de TVA.

A reiterat recurenta principalele susțineri referitoare la calitatea de persoană impozabilă din perspectiva TVA, la încălcarea principiului neutralității TVA (întrucât sarcina fiscală dublată de accesorii n-ar fi suportată de consumatorul final, așa cum este legal, ci de către vânzător), precum și la nulitatea actelor administrative pe motivul neîndeplinirii condițiilor de valabilitate reprezentate de emiterea certificatului de înregistrare în scopuri de TVA și comunicarea acestuia către contribuabil.

A apreciat recurenta reclamantă că sentința este nelegală și pentru că încalcă principiul proporționalității.

Astfel, deși reține și culpa organului fiscal care a stat pasivitate și în raport cu această situație înțelege să reducă valoarea majorărilor de întârziere până la nivelul debitului principal, instanța de fond nu a avut în vedere că nu pot fi percepute penalități de întârziere cât timp organul fiscal se află în culpă sau cel puțin că valoarea eventualelor accesorii trebuie suportată în cote egale de părțile litigante.

Recurenta pârâtă Administrația Finanțelor Publice Sector 5, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, a invocat în cererea sa de recurs motivul de nelegalitate reglementat de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ.

A reiterat recurenta toate susținerile expuse cu titlul de obiecțiuni la raportul de expertiză în fața instanței de fond.

Astfel, a arătat, față de cuprinsul raportului de expertiză judiciară contabilă care stă la baza considerentelor sentinței recurate, că a formulat obiecțiuni referitoare la faptul că expertul contabil nu a luat în considerare valoarea totală a obiectelor contractelor de vânzare, ci doar valoarea terenului intravilan, fără valoarea drumului de acces, deși acesta se află tot în intravilanul localității și este parte componentă a terenului din contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/01.10.2007.

A invocat în acest sens prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, precum și definiția terenului construibil sau neconstruibil și, respectiv, a intravilanului/extravilanului localității, din art. 6 și anexa 2 la Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții.

Cu privire la defalcarea între soți, conform raportului de expertiză, a sumei datorate cu titlu de TVA, a precizat că numitului A. x C., cetățean irakian cu domiciliul în București, i s-a aprobat cererea de acordare a cetățeniei române ulterior perioadei supuse inspecției fiscale, prin Ordinul nr. 977/C/19.03.2009, neputând fi obligat anterior la plata TVA.

A mai arătat recurenta pârâtă că în mod greșit în raportul de expertiză determinarea TVA colectat a fost efectuată prin aplicarea procedeului sutei mărite și diminuând baza impozabilă cu valoarea aferentă drumului de acces, stabilindu-se și TVA deductibil, diferențele față de calculul organelor fiscale în favoarea contribuabilului nefiind justificate din punctul de vedere al bazei legale în vigoare la momentul incident, iar recurenta reclamantă neîndeplinind condițiile prevăzute de art. 146 alin. (1) lit. a), art. 147

1

alin. (1) și art. 152 alin. (6) din Codul fiscal, precum și cerințele pct. 46 din Normele metodologice.

În acest context, a precizat că dreptul de deducere era condiționat de înregistrarea persoanei impozabile în scop de TVA și de prezentarea facturilor originale.

A criticat recurenta pârâtă și admiterea cererii de majorare a onorariului de expert contabil, solicitând instanței de control judiciar să-și exercite competența de a cenzura acest cuantum, conform art. 451 alin. (2), (3) din noul C. proc. civ., invocând și practica CEDO în ceea ce privește rambursarea cheltuielilor de judecată.

II. Procedura în fața instanței de recurs

Recurenta reclamantă a formulat întâmpinare, invocând excepția nulității recursului declarat de pârâtă pentru neindicarea normelor legale ce ar fi fost încălcate de instanța de fond, solicitând constatarea nulității cererii de recurs, iar în subsidiar, respingerea recursului ca nefondat, fără a dezvolta apărări pe acest din urmă aspect.

În faza procesuală a recursului nu au fost administrate probe noi.

III. Hotărârea instanței de recurs

Examinând hotărârea atacată prin prisma motivelor de recurs invocate și a prevederilor art. 304

1

din C. proc. civ., pe baza probelor administrate și a dispozițiilor legale aplicabile, Înalta Curte constată că recursurile declarate în cauză sunt nefondate, pentru argumentele ce vor fi prezentate în continuare.

Cu prioritate, se reține că, potrivit considerentelor deciziei de casare nr. 2935/20.06.2014 și ale deciziei de casare nr. 1447/12.05.2016, pronunțate de instanța supremă în ciclurile procesuale anterioare ale litigiului, instanța de rejudecare a mai avut de tranșat - cu luarea în considerare a interpretărilor date de CJUE în cauza C-183/2014 Salomie și Oltean și, respectiv, în cauzele conexate C-249/12 și C-250-12 Tulică și Plavoșin - doar următoarele chestiuni de fapt și de drept:

-determinarea sumei reale datorate de reclamantă cu titlu de TVA, după regula de calcul a sutei mărite;

-determinarea accesoriilor pentru suma ce se va constata că se impune a fi plătită cu acest titlu;

-dacă recurenta reclamantă beneficiază de dreptul de deducere a TVA-ului.

În aceste coordonate urmează să se exercite și controlul judiciar al instanței de recurs, celelalte critici expuse de părți neputând fi analizate, întrucât, fie nu au fost formulate procedural în primul ciclu procesual, fie au fost deja tranșate prin deciziile definitive de casare pronunțate în cauză.

III.1. Argumente de fapt și de drept relevante

Analizând criticile aduse sentinței recurate de către recurenta reclamantă A. x, Înalta Curte apreciază, referitor la invocarea motivului de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 7 din C. proc. civ. (hotărârea nu cuprinde motivele pe care se sprijină sau când cuprinde motive contradictorii ori străine de natura pricinii), că aceasta nu este fondată, față de aspectele dezvoltate de recurentă.

Astfel, dispozițiile legale menționate, raportate la cele ale art. 261 alin. (1) pct. 5 din C. proc. civ., impun cerința ca hotărârea să cuprindă "motivele de fapt și de drept care au format convingerea instanței, cum și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților".

Totodată, potrivit jurisprudenței constante a Curții Europene pentru Drepturile Omului, un proces civil finalizat prin hotărârea care dezleagă fondul, cu garanțiile date de art. 6.1 din Convenția Europeană privind Drepturile Omului include, printre altele, dreptul părților de a fi în mod real "ascultate" de către instanța sesizată. Aceasta implică mai ales în sarcina instanței obligația de a proceda la un examen efectiv, real și consistent al mijloacelor, argumentelor și elementelor de probă ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența în determinarea situației de fapt (hotărârea din 28.04.2005 din Cauza Albina împotriva României, hotărârea din 15.03.2007 din Cauza Gheorghe împotriva României).

Tot în jurisprudența sa privind încălcările aduse art. 6 par. 1 din Convenție, Curtea a statuat că, în general, instanțelor naționale nu le incumbă o obligație de a furniza în motivările hotărârilor lor răspunsuri detaliate pentru fiecare argument ridicat de către părțile implicate in litigii (hotărârea din Cauza Van de Hurk împotriva Țărilor de Jos, hotărârea din Cauza Perez împotriva Franței).

Or, Înalta Curte constată că sentința recurată cuprinde argumentele pe care s-a întemeiat soluția de admitere doar în parte a cererii de chemare în judecată completate, în limitele în care a fost învestită curtea de apel în rejudecare, chiar dacă acestea sunt parțial similare cu susținerile părții adverse sau o nemulțumesc pe recurentă, nefiind identificate nici "motive contradictorii ori străine de natura pricinii" pentru a se putea reține incidența motivului de nelegalitate invocat.

Așa cum corect a arătat și judecătorul fondului, rejudecarea privește doar motivele de nelegalitate din cererea de chemare în judecată, completată cu solicitarea de aplicare a hotărârilor CJUE, care vizează aspectele de fapt și de drept rămase în dezbatere, potrivit limitelor stabilite pentru rejudecare prin cele două decizii de casare, neputând fi primite cereri noi sau motive suplimentare de nelegalitate.

Or, critica privind neîntocmirea de decizii distincte, conform art. 99 din Codul de procedură fiscală, deși exista un al doilea vânzător pentru o parte dintre contractele de vânzare ce au făcut obiectul inspecției fiscale nu se regăsește, nici în contestația administrativ-fiscală, nici în acțiunea introductivă promovată de recurenta reclamantă.

De asemenea, Înalta Curte constată că prin prima decizie de casare s-a tranșat în mod irevocabil chestiunea nulității parțiale a actelor administrativ fiscale contestate doar în privința calculării nelegale a TVA, astfel că în mod temeinic și legal judecătorul fondului nu a primit critica reclamantei privind obligația de anulare integrală a actelor atacate, pe motiv că instanța de judecată nu se poate substitui autorității fiscale în reverificarea și stabilirea creanțelor fiscale.

De altfel, în mod corect prima instanță nu a procedat la analizarea celorlalte susțineri și motive invocate de reclamantă, invocate în rejudecare (în dosarul nr. x/2010) prin obiecțiunile formulate la raportul de expertiză, întrucât exced nu doar limitelor rejudecării, ci chiar obiectului contestației administrative.

În acest context, Înalta Curte reține că instanța de rejudecare a reanalizat cauza sub toate aspectele relevante, cu respectarea art. 315 din C. proc. civ., iar neînsușirea de către judecător a argumentelor unei părți nu echivalează cu o motivare contradictorie, nici cu una străină de natura cauzei.

Referitor la motivul de nelegalitate prevăzut de art. 304 pct. 8 din C. proc. civ. (când prin hotărârea dată, instanța, interpretând greșit actul juridic dedus judecății, a schimbat natura ori înțelesul lămurit și vădit neîndoielnic al acestuia), Înalta Curte apreciază că acesta a fost invocat din eroare, nicio susținere dintre cele expuse în cererea de recurs neputând fi circumscrisă respectivului motiv de modificare a hotărârii recurate.

Astfel, prin acest motiv se invocă, de regulă, încălcarea principiului consacrat de C. civ., potrivit căruia convențiile legal făcute au putere de lege între părțile contractante, respectiv faptul că, deși actul juridic dedus judecății este foarte clar ("vădit neîndoielnic"), instanța de fond îi schimbă natura (calificând, de pildă, un anumit tip de contract drept alt tip de contract) ori înțelesul ce rezultă din cuprinsul său.

Or, criticile subsumate de recurentă motivului de recurs menționat se referă la încălcarea sau aplicarea eronată a unor dispoziții legale, ceea ce se circumscrie motivului de nelegalitate reglementat de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ. (hotărârea pronunțată este lipsită de temei legal ori a fost dată cu încălcarea sau aplicarea greșită a legii), urmând a fi analizate de instanța de recurs din această perspectivă, în considerarea art. 306 alin. (3) din C. proc. civ.

În acest sens, se reține că recurenta reclamantă a invocat încălcarea sau greșita aplicare a dispozițiilor art. 99 din O.G. nr. 92/2003, în speță fiind vorba de art. 89 - Deciziile referitoare la bazele de impunere din Codul de procedură fiscală (forma în vigoare la data emiterii actelor administrativ-fiscale contestate), având următorul cuprins:

"(1) Bazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere, în următoarele situații: a) când venitul impozabil este realizat de mai multe persoane. Decizia va cuprinde și repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoană care a participat la realizarea venitului; (…)."

Această critică excede, însă, așa cum am arătat deja, limitelor rejudecării din acest al treilea ciclu procesual, neputând face din acest motiv nici obiectul analizei instanței de recurs.

Recurenta reclamantă a criticat și încălcarea prin sentința recurată a prevederilor art. 93, în speță, art. 85 - Stabilirea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a altor sume datorate bugetului general consolidat din Codul de procedură fiscală, în opinia sa instanța de judecată neputând să procedeze la anularea parțială, ci doar integrală a actelor fiscale contestate, cu eventuala consecință a obligării organelor fiscale la recalculare, fără a avea abilitatea legală de a stabili ea însăși noile cuantumuri ale creanțelor fiscale.

Or, Înalta Curte constată că încă prin prima decizie de casare (decizia nr. 2935/20.06.2014 a ÎCCJ-SCAF), s-a tranșat deja în mod expres și această chestiune, în acord cu doctrina și jurisprudența națională, în sensul că acest punct de vedere al recurentei reclamante nu poate fi considerat ca fiind conform cu prevederile legale, deoarece în contenciosul administrativ este aplicabilă, în materie de nulități, după criteriul întinderii efectelor, nulitatea parțială, care poate fi dispusă atunci când actul administrativ contestat este lovit numai parțial de nelegalitate, nulitatea sau desființarea acestuia dispunându-se doar atunci când actul administrativ este lovit în integralitatea sa de nulitate.

S-a arătat, astfel, că soluția anulării parțiale a actului administrativ este consacrată chiar de art. 18 din Legea nr. 554/2004 care prevede că "instanța, soluționând cererea la care se referă art. 8 alin. (1), poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operațiune administrativă."

Cu privire la pretinsa nulitate a actelor administrative contestate, pe motivul neîndeplinirii condițiilor de valabilitate reprezentate de emiterea certificatului de înregistrare în scopuri de TVA și comunicarea acestuia către contribuabil, invocate de recurentă, potrivit art. 153 - Înregistrarea persoanelor impozabile în scopuri de TVA din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal și pct. 66 din Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal, Înalta Curte constată că această critică a fost analizată și considerată nefondată chiar prin prima decizie de casare.

Astfel, prin decizia nr. 2935 din 20 iunie 2014 a ÎCCJ-SCAF s-a reținut că, în conformitate cu prevederile art. 152 alin. (1) Codul fiscal, în forma în vigoare în anul 2005, "orice persoană impozabilă avea obligația înregistrării ca plătitor de TVA dacă depășea cifra de afaceri de 200.000 RON realizată, indiferent dacă cifra rezultă din operațiuni taxabile, scutite sau operațiuni care nu intră în sfera de aplicare a TVA.

Cum recurenta-reclamantă a depășit acest plafon, aceasta avea obligația de a se înregistra în scopuri de TVA la organele fiscale, iar neînregistrarea a dat posibilitatea organelor fiscale să calculeze accesorii potrivit art. 152 alin. (3) Codul fiscal, în forma în vigoare la acea dată.

Potrivit art. 152 alin. (3)"Persoanele impozabile, care depășesc în cursul unui an fiscal plafonul de scutire, sunt obligate să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, în termen de 10 zile de la data constatării depășirii. (...) În situația în care se constată că persoana în cauză a solicitat cu întârziere atribuirea calității de plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, autoritatea fiscală este îndreptățită să solicite plata taxei pe valoarea adăugată pe perioada scursă între data la care persoana în cauză avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data de la care înregistrarea a devenit efectivă, conform procedurii prevăzute prin norme."

Potrivit pct. 56 alin. (4) din H.G. nr. 44/2004 (forma in vigoare in 2005) "în cazul persoanelor impozabile care au depășit plafonul de scutire, dar nu au solicitat înregistrarea ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată în regim normal, conform prevederilor art. 152 alin. (3) din Codul fiscal, organele fiscale vor proceda astfel: a) în situația în care abaterea de la prevederile legale se constată înainte de înregistrarea persoanelor impozabile ca plătitori de taxă pe valoarea adăugată, organul fiscal va solicita plata taxei pe valoarea adăugată pe care persoana impozabilă ar fi trebuit să o colecteze pe perioada scursă între data la care avea obligația să solicite înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată în regim normal și data constatării abaterii. Pe perioada cuprinsă între data constatării de către organele fiscale a nerespectării obligației de a solicita înregistrarea ca plătitor de taxă pe valoarea adăugată și data înregistrării efective, persoana impozabilă aplică regimul special de scutire prevăzut de art. 152 din Codul fiscal, însă are obligația de a plăti la buget taxa pe care ar fi trebuit să o colecteze pentru livrările de bunuri și prestările de servicii efectuate în această perioadă; (...)."

Prin urmare, recurenta reclamantă nu mai poate repune în discuție eventuala încălcare a prevederilor art. 153 din Codul de procedură fiscală.

Nu poate fi primită nici afirmația recurentei reclamante în sensul că s-ar încălca principiul neutralității TVA, întrucât sarcina fiscală dublată de accesorii n-ar fi suportată de consumatorul final, așa cum este legal, ci de către vânzător.

În deplin acord cu judecătorul fondului, Înalta Curte reține faptul că, prin aceeași decizie de casare nr. 2935/20.06.2014 s-a stabilit deja cu caracter definitiv nelegalitatea determinării de către organele fiscale a TVA datorat, prin adăugarea acestuia la prețul de vânzare-cumpărare stabilit în contracte, iar nu prin considerarea lui ca fiind deja inclus în prețul respectiv.

Prin urmare, instanța de rejudecare a dat în mod corect eficiență celor statuate de Curtea de Justiție a Uniunii Europene prin hotărârea pronunțată la 07.11.2013 în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12 Tulică și Plavoșin ("Directiva 2006/112/CE, în special articolele 73 și 78, trebuie interpretată în sensul că, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA"), precum și concluziilor raportului de expertiză contabilă dispus în cauză, care au stabilit prin procedeul sutei mărite un cuantum de doar 200.740,68 RON al TVA datorat de recurenta-reclamantă.

În ceea ce privește pretinsa necesitate a distribuirii obligației de plată a acestei sume între recurenta reclamantă și soțul acesteia, față de mențiunile din raportul de expertiză în sensul că în unele contracte de vânzare-cumpărare figurează ca vânzător și A. x C., Înalta Curte constată că această împrejurare, deși cunoscută de la început de recurentă în calitatea sa de soție cocontractantă, nu a făcut obiectul contestației administrativ-fiscale soluționate prin Decizia nr. 79/08.03.2010, nefiind invocată ca motiv de nelegalitate nici în acțiunea introductivă, astfel că în mod temeinic și legal prima instanță a reținut că nu se poate lua în discuție distribuirea sumei stabilite de expertul judiciar, recurenta reclamantă rămânând obligată pentru întreaga sumă de 200.740,68 RON, reprezentând TVA datorată pentru tranzacții imobiliare.

Cu privire la dreptul de deducere, Înalta Curte constată că în cauza C-183/14 Salomie și Oltean, CJUE a reținut că principiul fundamental al neutralității TVA impune ca deducerea taxei pentru achizițiile din amonte să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile. În acest sens s-a pronunțat curtea europeană de justiție anterior și în cauzele C-268/83, C-146/2005, C-137/02, C-255/02, în care a subliniat că trebuie recunoscut dreptul de deducere a TVA și pentru achizițiile efectuate anterior datei la care s-a stabilit calitatea de plătitor de TVA fără să se poată impune condiții care să conducă la înlăturarea acestui drept și să lipsească dreptul de deducere de însuși conținutul său.

Prin urmare, în speță, nu se poate nega dreptul recurentei reclamante la deducerea TVA.

Însă, așa cum a reținut și instanța de rejudecare, făcând distincția justificată legal între existența dreptului de deducere și exercitarea efectivă a acestuia, din interpretarea coroborată a dispozițiilor art. 145 alin. (2) lit. a), art. 146 alin. (1) lit. a) și art. 155 din Codul fiscal rezultă că legiuitorul a condiționat acordarea dreptului de deducere a TVA de îndeplinirea unor cerințe de formă și de fond, între care și depunerea documentelor justificative.

În lipsa acestora, chiar trecând peste condiția de formă a înregistrării efective a recurentei ca persoană impozabilă în scopuri de TVA, în mod temeinic și legal instanța de fond a arătat că, în lipsa înfățișării altor documente justificative (facturi), nu se poate lua în considerare aplicarea deducerii TVA decât pentru suma de 1372,76 RON reținută în raportul de expertiză ca reprezentând TVA deductibil aferent contractelor evidențiate (concluzii la obiectivul nr. 4 - dosar x/2010).

Recurenta a mai criticat soluția și considerentele instanței de fond în ceea ce privește obligarea sa la plata accesoriilor, susținând că în mod greșit judecătorul fondului, deși reține și culpa organului fiscal care a stat pasivitate nu a avut în vedere faptul că nu pot fi percepute penalități de întârziere cât timp organul fiscal se află în culpă sau, cel puțin, că valoarea eventualelor accesorii trebuie suportată în cote egale de părțile litigante.

Înalta Curte apreciază că este nefondată critica.

Astfel, este adevărat că obligarea la penalități de întârziere presupune o culpă exclusivă a debitorului.

În speță, însă, Înalta Curte urmează să înlăture ca lipsit de temei considerentul instanței de fond referitor la reținerea și a culpei organului fiscal pe motiv de pasivitate ["deși cadrul normativ în materie de TVA era clar și previzibil, aspect constatat și de către C.J.U.E. în cauza Salomie și Oltean, totuși acesta nu a fost aplicat ca atare de organele fiscale (...)"].

Astfel, nu se poate reține o culpă a organului fiscal pentru faptul că tranzacțiile reclamantei nu au făcut obiectul "unor controale inopinate sau inspecții fiscale în perioada derulării lor", neexistând vreo obligație legală a autorității fiscale de a controla toate tranzacțiile persoanelor fizice, iar cu privire la inactivitatea organelor fiscale din perioada 2004-2008 referitoare la toate celelalte persoane fizice, instanța nici nu are la dispoziție date certe pentru a emite o astfel de teză.

Este adevărat că, în cauza Salomie și Oltean, C.J.U.E. a subliniat explicit necesitatea ca "practica administrației să nu fi fost de natură să creeze, în percepția unui operator economic avizat și prudent, o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe", dar este evident vorba de necesitatea dovedirii unei astfel de practici, spre exemplu, prin faptul că, apreciind neclare prevederile legale, s-ar fi adresat organelor fiscale, iar acestea ar fi derutat-o prin răspunsul furnizat. În acest sens este, de altfel, jurisprudența instanței supreme ulterioară pronunțării hotărârii CJUE.

Or, recurenta reclamantă nu a făcut vreo dovadă că în perioada de referință s-ar fi adresat autorității fiscale pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA) sau pentru a cere înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar cererea să îi fi fost respinsă.

Dimpotrivă, a arătat în punctul de vedere din 04.11.2009 (depus la dosarul nr. x/2010) că nu organele fiscale, ci contabilul pe care l-a consultat și notarul public care a perfectat contractele au fost cei care i-au dat îndrumări.

În consecință, în condițiile în care nu se poate reține neclaritatea legii, Înalta Curte reține că este culpa exclusivă a reclamantei pentru neîndeplinirea obligației de plată a TVA datorate pentru tranzacțiile imobiliare efectuate în perioada 2005-2008.

Or, față de împrejurarea că, în perioada de referință, Codul de procedură fiscală prevedea, cumulativ, obligația de plată a majorărilor de întârziere și a penalităților de întârziere, natura juridică a majorărilor de întârziere fiind diferită de cea a penalităților de întârziere, primele fiind datorate pentru acoperirea beneficiului nerealizat, iar nu ca sancțiune, și în considerarea hotărârii CJUE din cauza Salomie și Oltean, care a statuat că perceperea unor dobânzi/majorări de întârziere în cuantum mai mare decât al debitului principal încalcă în mod evident principiul proporționalității, în mod corect instanța de rejudecare și-a exercitat dreptul de apreciere și, în lipsa unor criterii prestabilite de legiuitor, a anulat diferența de cuantum al majorărilor de întârziere pentru ceea ce depășește cuantumul debitului principal stabilit ca datorat (redus la doar 200.740,68 RON).

Referitor la criticile formulate de recurenta pârâtă Administrația Finanțelor Publice Sector 5, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, se reține că, circumscris motivului de recurs reglementat de art. 304 pct. 9 din C. proc. civ., se invocă lipsa de temei legal a hotărârii pe motiv că a reținut concluziile expertizei, deși acestea nu indică baza legală pentru aplicarea procedeului sutei mărite pentru calculul TVA la data emiterii deciziilor contestate și nici temeiul de drept al excluderii de la stabilirea bazei impozabile a valorii drumului de acces.

Criticile sunt nefondate, întrucât metoda de calcul a sutei mărite pentru calculul TVA a fost impusă de necesitatea respectării hotărârii pronunțate de CJUE în cauza Tulică și Plavoșin, obligatorie și aplicabilă și în situațiile juridice care nu erau tranșate definitiv la data publicării hotărârii.

De asemenea, Înalta Curte reține că, potrivit art. 141 - Scutiri pentru operațiuni din interiorul țării din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, "(2) Următoarele operațiuni sunt, de asemenea, scutite de taxă (...); f) livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil. În sensul prezentului articol, se definesc următoarele:

1.teren construibil reprezintă orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare; (…)".

Prin urmare, chiar legiuitorul fiind cel care a prevăzut expres excepțiile de la scutirea de TVA, în mod corect instanța de fond și-a însușit concluziile expertului în sensul neincluderii valorii drumului de acces în baza impozabilă, întrucât nu constituie teren construibil și urmează un alt regim juridic.

Criticile referitoare la defalcarea între soți a bazei impozabile și a TVA colectat, precum și la recunoașterea dreptului de deducere al TVA pentru recurenta reclamantă apar ca nefondate, pentru aceleași motive arătate mai sus cu ocazia analizării recursului reclamantei pe aceste aspecte.

Cu privire la legalitatea hotărârii sub aspectul obligării pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată, trebuie reamintit că, potrivit dispozițiilor art. 274 alin. (1) din C. proc. civ. de la 1865 (în speță nefiind incidente prevederile noului C. proc. civ., așa cum eronat a indicat recurenta-pârâtă) cheltuielile de judecată vor fi datorate de către partea care a căzut în pretenții, soluția legislativă fiind întemeiată evident pe ideea de culpă procesuală, culpă relevată de emiterea unor acte fiscale ce au fost constatate parțial nelegale.

De la această regulă, art. 275 din același cod instituie excepția - care nu este incidentă în cauză - conform căreia pârâtul poate fi exonerat de plata cheltuielilor de judecată numai în situația in care recunoaște pretențiile reclamantului la prima zi de înfățișare (dacă nu a fost pus în întârziere înainte de chemarea în judecată).

Cu referire la cuantumul onorariului de expert, Înalta Curte reamintește că art. 274 alin. (2) din C. proc. civ. prevede expres că "Judecătorii nu pot micșora cheltuielile de timbru, taxe de procedură și impozit proporțional, plata experților, despăgubirea martorilor, precum și orice alte cheltuieli pe care partea care a câștigat va dovedi că le-a făcut".

Față de toate împrejurările de fapt și de drept expuse, Înalta Curte constată că prima instanță a făcut o corectă aplicare a prevederilor legale la situația de fapt ce rezulta din probatoriul administrat, motiv pentru care nu se impune casarea sau modificarea sentinței recurate.

III.2. Soluția instanței de recurs

În baza dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 coroborate cu art. 312 din C. proc. civ. de la 1865, raportat la art. 304 pct. 7 și pct. 9 și art. 304

1

din C. proc. civ. de la 1865, Înalta Curte va menține ca legală și temeinică sentința instanței de fond, urmând să respingă ca nefondate recursurile declarate de reclamanta A. x și de pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 5, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București.

PENTRU ACESTE MOTIVE,

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursurile formulate de reclamanta A. x și de pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 5, prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, împotriva sentinței nr. 2667 din 20 decembrie 2019 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință publică astăzi, 30 septembrie 2020.