ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 490/2017

Asupra recursurilor de față;

Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele:

Circumstanțele cauzei.

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal la data de 11 februarie 2011, completată și precizată la data de 27 septembrie 2011, precum și la data de 8 noiembrie 2011, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâții Ministerul Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală, desființarea actelor întocmite de în mod abuziv de către pârâți, obligarea acestora din urmă la arătarea numărului de persoane declarate "plătitor de TVA") astfel: din proprie inițiativă, prin efectul legii potrivit art. 153 alin. (8) C. fisc. , perioadele defalcate până la 1 ianuarie 2009, pe parcursul anului 2009 și pe parcursul anului 2010 (precizând reclamanta că acest capăt de cerere se referă exact la nr. de persoane fizice declarate ca plătitoare de TVA pentru vânzarea de imobile din patrimoniul personal); arătarea procedurii de urmat pentru cei care doreau această înregistrare și care erau formularele "puse gratuit la dispoziția contribuabilului" pentru aceleași perioade de timp.

De asemenea: dacă este necesară autorizarea persoanei fizice pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare din patrimoniul personal și la care articol se încadrează tranzacționarea proprietăților imobiliare de persoane fizice ca activitate economică desfășurată în mod independent (din Legea nr. 300/2004, până la abrogare, respectiv, O.U.G. nr. 44/2008, după abrogare).

A mai solicitat reclamanta în contradictoriu cu pârâții Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București să se precizeze dacă este necesară autorizarea persoanei fizice pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare din patrimoniul personal; la care articol de încadrează tranzacționarea proprietăților imobiliare de persoane fizice ca activitate economică desfășurată în mod independent, din Legea nr. 30/2004, până la abrogare, respectiv O.U.G. nr. 44/2008, după abrogare; în baza art. 15 din Legea nr. 554, suspendarea executării Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x/17 decembrie 2010 încheiate persoanei fizice A. până la soluționarea definitivă și irevocabilă a cauzei; revocarea/desființarea următoarelor acte administrativ-fiscale: Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011 privind soluționarea contestației formulată de reclamantă și înregistrată la DGFPMB sub nr. 80460 din 1 februarie 2011 formulată împotriva Deciziei de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010, Raportul de Inspecție Fiscală nr. x din 17 decembrie 2010 încheiat la persoana fizică A., act administrativ fiscal emis de către DGFPMB;

Decizia de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 emisă de către DGFPMB, cu consecința înlăturării obligației de plată a sumelor indicate în cuprinsul acestor acte, suma reprezentând plata de TVA pentru operațiunile de vânzare imobile din patrimoniul personal; ridicării măsurilor asigurătorii dispuse prin Decizia de instituire a măsurilor asigurătorii nr. 2204167 din 19 octombrie 2010 emise urmare a Procesului-verbal de control nr. 2204169 și plății tuturor daunelor, costurilor și cheltuielilor generate de acest control nelegal și neconstituțional.

În argumentele prezentate, reclamanta a arătat că AFP sector 4 i-a comunicat Invitația nr. 2200301 din 27 ianuarie 2010, Procesul-verbal nr. 2200302 din 27 ianuarie 2010 și Procesul-verbal nr. 2200612 din 9 februarie 2010 pe care le-a contestat al căror răspuns era în sensul că actele contestate nu sunt acte administrative fiscale și că ar fi prematur introdusă contestația, fără a intra pe fondul cauzei.

Reclamanta a precizat că a contestat dreptul ANAF de a o controla pentru perioada în care nu avea obligația de a se declara ca plătitor de TVA, motivând că înainte de acest moment nu era parte a raportului juridic fiscal și nu avea nici un drept și nici o obligație în materie de TVA.

A mai arătat reclamanta că la aplicarea prevederilor speciale de reîncadrare ale art. 11 din C. fisc. trebuie considerată tranzacția în sine, pentru că, de obicei, un contract de vânzare-cumpărare prevede "prețul vânzării", care nu include TVA. Ca rezultat, obligația plății TVA revine cumpărătorului și, prin reclasificare, acesta este obligat la plata TVA, pe care vânzătorul va avea obligația să o colecteze și să o vireze, contractul de vânzare-cumpărare fiind viciat ca formă la reclasificare, pentru neplată.

Cu privire la Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011, reclamanta a precizat că perioada verificată începe de la 1 ianuarie 2004 și nu din 1 ianuarie 2007, cum se arată în RIF, iar în ceea ce privește momentul în care ar fi putut deveni plătitoare de TVA, îl poziționează în cursul anului 2008, după cel puțin o vânzare.

S-a menționat că prevederile art. 127 alin. (1) din C. fisc. nu-i sunt aplicabile aspect ignorat de către ANAF.

S-a mai arătat că durata controlului a fost de 11 luni în condițiile în care potrivit art. 104 C. proc. fisc. , inspecția trebuia să se finalizeze în maxim 3 luni.

De asemenea, s-a criticat și metoda de calcul în condițiile în care ANAF nu a folosit procedeul sutei mărite și nu a scăzut TVA din prețul de vânzare determinând modificarea contractelor care au generat TVA cu încălcarea art. 969 C. civ.

S-a mai susținut în acțiunea formulată că au fost folosite aprecieri greșite cu privire la art. 146 C. fisc. , reclamanta inițiind tranzacții imobiliare atunci când Legea nr. 571/2003 prevedea la art. 42 că acestea nu sunt impozabile.

În ceea ce privește TVA deductibilă, s-a susținut că inspectorii care au încadrat activitatea reclamantei ca independentă și economică, considerând-o retroactiv ca plătitor de TVA, aveau obligația să calculeze și TVA deductibil conform Legii nr. 571/2003 art. 147<SUP>1</SUP>

alin. (1), greșit apreciindu-se că tranzacțiile reclamantei s-au încadrat la 19% în loc. de 5% astfel cum prevede O.U.G. nr. 200/2008.

S-a invocat nulitatea inspecției motivat de împrejurarea că la data de 11 august 2010 i s-a comunicat Avizul de inspecție fiscală emis potrivit <b>art. 10123</b> din O.G. nr. 92/2003, însă nu și temeiul legal astfel cum prevede art. 101 alin. (2) lit. a); nu a fost înștiințată pentru discuția finală și nu i s-a dat posibilitatea să formuleze obiecțiuni, fiindu-i sugerată doar posibilitatea de formula o cerere prin care să solicite micșorarea sumelor de plată și eșalonarea lor în timp (ceea ce a și făcut, dar la care a primit un răspuns negativ).

Apărările formulate în cauză

Pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a depus întâmpinare prin care a înțeles să invoce excepția lipsei calității procesuale pasive solicitând în acest sens admiterea excepției și, pe cale de consecință, respingerea acțiunii ca fiind formulată împotriva unei persoane fără calitate procesuală pasivă. Arată că Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011 a cărei anulare se solicită a fost emisă de DGFPMB iar RIF nr. 2204824 din 17 decembrie 2010 și Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 sunt emise de AFP Sector 4.

Pe fondul cauzei a solicitat respingerea acțiunii ca nefondată.

În ședința publică de la 31 ianuarie 2012, Curtea a dispus reunirea Cauzelor nr. 8617/2/2011 și nr. 8723/2/2011 la prezenta cauză cu nr. 1328/2/2011.

Hotărârile instanței de fond pronunțate în cele două cicluri procesuale

Prin Sentința nr. 2594 din 10 aprilie 2012, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis,în parte, acțiunea formulată de reclamanta A. în contradictoriu cu pârâții Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București și Ministerul Finanțelor Publice și a anulat Decizia 129 din 5 aprilie 2011 a DGFP - MB, Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17 decembrie 2010.

Totodată a respins celelalte capete de cerere.

Pentru a pronunța această soluție, instanța de fond a reținut cu privire la obiectul litigiului că scopul principal urmărit de reclamantă este acela de anulare a actelor considerate vătămătoare respectiv Decizia 129 din 5 aprilie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17 decembrie 2010 emise de Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București, însă că reclamanta a formulat solicitări nu doar în contradictoriu cu emitenții celor trei acte ci și în contradictoriu cu ceilalți doi intimați, respectiv A.N.A.F. și M.F.P.

În ceea ce privește obiectul principal al acțiunii Curtea de apel a constatat că reclamanta nu era, în perioada controlată, plătitor de TVA astfel încât actele prin care i se impune plata TVA pentru tranzacții imobiliare sunt nelegale, tranzacțiile imobiliare efectuate de reclamantă, și pentru care s-a apreciat că se impunea declararea reclamantei ca plătitoare de TVA fiind realizate în perioada 2007 - 2009.

Interpretând dispozițiile reținute de către organele fiscale, respectiv art. 153 din C. fisc. , s-a concluzionat că pentru a se proceda la înregistrarea unei persoane ca plătitor de TVA trebuie să fie vorba de o persoană impozabilă, astfel cum este definită de art. 127 alin. (1) și alin. (2) din C. fisc.

S-a apreciat în considerentele sentinței atacate, că vânzarea de imobile nu este considerată de Codul comercial ca fiind un act de comerț iar Codul fiscal nu modifică în mod explicit soluția legislativă din Codul Comercial, motiv pentru care, prin O.U.G. nr. 109 din 7 octombrie 2009 a fost introdus alineatul 22 care prevede că "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme."

A susținut judecătorul fondului că introducerea acestui text de lege confirmă faptul că norma juridică, în forma în vigoare până la adoptarea ordonanței nu conținea dispoziții referitoare la vânzarea de imobile de către persoanele fizice.

S-a mai arătat că textul Codul fiscal și normele de aplicare, în forma în vigoare la data realizării tranzacțiilor nu conțineau dispoziții prin care să definească caracterul de continuitate, în cazul reclamantei fiind vorba de câteva tranzacții în decursul a trei ani.

De asemenea, s-a invocat și imprevizibilitatea aplicării legii în raport de absența unor dispoziții legale care să circumstanțieze noțiunea de continuitate.

Au fost apreciate nelegale actele atacate și față de împrejurarea că la stabilirea momentului de la care reclamanta a atins plafonul care impunea înregistrarea ei ca plătitoare de TVA au fost luate în considerare două schimburi de terenuri realizate în anul 2007, care s-au realizat fără plata unei sulte, ceea ce contravine textului art. 127 din C. fisc. .

În ceea ce privește dispozițiile cuprinse în art. 130 din C. fisc. , s-a apreciat că este vorba de o ficțiune a legiuitorului ce trebuie interpretată în scopul pentru care a fost edictată. Totodată, s-a reținut că pentru terenurile arabile operează scutirea prevăzută de art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc.

S-a mai arătat în considerentele hotărârii atacate că reclamantei nu i s-a recunoscut dreptul de deducere, neavând relevanță dacă s-a înregistrat ca persoană plătitoare de TVA.

În ceea ce privește solicitarea reclamantei ca instanța să stabilească, cu titlu de principiu, dacă este necesară autorizarea unei persoane fizice pentru tranzacționarea proprietăților imobiliare și la care articol din lege se încadrează tranzacționarea proprietăților imobiliare de către persoanele fizice, instanța a constatat că este inadmisibilă, având în vedere că nu se încadrează în dispozițiile art. 1 din Legea nr. 554/2004.

În ceea ce privește cererea de obligare a pârâtelor de a preciza care este numărul de persoane declarate ca plătitor de TVA și care este procedura ce trebuia urmată pentru cei care doreau înregistrarea, inclusiv formularele care se puneau la dispoziția acestora, instanța a reținut că nu este vorba de un refuz nejustificat al autorităților de a furniza astfel de informații, în condițiile în care nu le-a fost adresată o solicitare în acest sens.

Calea de atac exercitată

Împotriva acestei sentințe au formulat recurs Agenția Națională de Administrare Fiscală, Ministerul Finanțelor Publice, Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București) și Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București), criticând-o pentru nelegalitate și netemeinicie.

Procedura în fața instanței de recurs

Intimata-reclamantă a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursurilor ca nelegale și netemeinice. A arătat reclamanta că recursurile declarate de către recurenții ANAF și MFP sunt neavenite în condițiile în care instanța de fond a respins capetele de cerere formulate în contradictoriu cu aceste părți.

S-a arătat că recurentele au interpretat o lege fiscală neclară în mod abuziv și în contra spiritului acesteia, iar, pe de altă parte, s-a susținut că și în situația reținerii obligației de a se declara ca plătitor de TVA, atât decizia cât și raportul de inspecție fiscală sunt incorecte sub aspectul calculului.

Înalta Curte de Casație și Justiție, secția contencios administrativ și fiscal, prin Decizia nr. 1523 din 25 martie 2014 a admis recursurile declarate de Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice împotriva Sentinței nr. 2594 din 10 aprilie 2012 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal în sensul că:

- a modificat sentința atacată în sensul că a admis excepția lipsei calității procesuale pasive a Agenției Națională de Administrare Fiscală și Ministerului Finanțelor Publice și a respins acțiunea față de acestea;

- a admis recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București) și Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București), împotriva aceleiași sentințe;

- a casat sentința atacată și a trimis cauza spre rejudecare la Curtea de Apel București, secția a VIII a contencios administrativ și fiscal.

În argumentele prezentate, Înalta Curte a reținut că în fața instanței de fond a fost invocată de către pârâții Ministerul Finanțelor Publice și Agenția Națională de Administrare Fiscală excepția lipsei calității procesuale pasive a acestor autorități, excepție care a fost pusă în discuția părților și chiar dacă instanța de fond nu s-a pronunțat expres în sensul respingerii acesteia, totuși acțiunea reclamantei a fost admisă în parte și în contradictoriu cu acestea, dar fără a prezenta argumentele pentru care aceste autorități au calitate procesuală pasivă.

Însă, soluția instanței de fond prin care s-a apreciat că Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice au calitate procesuală pasivă este dată cu aplicarea greșită a legii, motiv de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

În cauză, a fost formulată cerere de chemare în judecată și în contradictoriu cu Agenția Națională de Administrare Fiscală și Ministerul Finanțelor Publice chiar dacă nu a fost indicat actul administrativ tipic sau asimilat (refuzul nejustificat de soluționare a unei cereri sau nesoluționarea în termen a unei cereri) care să producă o vătămare a drepturilor sau intereselor reclamantei.

În ceea ce privește recursurile declarate de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București) și Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, împotriva aceleiași sentințe, instanța de control judiciar, în raport de motivele invocate, a constatat că sunt fondate impunându-se casarea cu trimitere spre rejudecare în vederea lămuririi depline a situației de fapt în raport de probele administrate și a necesității completării probatoriului în ceea ce privește cuantumul obligațiilor fiscale datorate TVA plus majorări și penalități în raport de Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 7 noiembrie 2013 în Cauzele conexate C 249/12 și C 250/12.

Față de dispozițiile legale menționate, hotărând în baza unui probatoriu insuficient, fără a stabili în mod neechivoc adevărul cu privire la starea de fapt, instanța de fond a pronunțat o hotărâre netemeinică și nelegală.

Curtea de Apel București reînvestită cu soluționarea cauzei, prin Sentința civilă nr. 2400 din 11 iulie 2016, a admis în parte acțiunea formulată de Reclamanta A. în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice A Municipiului București), Administrația Finanțelor Publice Sector 4 București prin Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București (Fostă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București) și, în consecință, a anulat în parte Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011 de soluționare a contestației, a anulat Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 17 decembrie 2010, în ceea ce privește suma datorată de reclamantă, stabilind că reclamanta datorează suma de 442.845,97 RON cu titlu de taxă pe valoare adăugată, la care se vor recalcula majorări de întârziere și penalități de întârziere.

Totodată, a respins în rest acțiunea, ca neîntemeiată și a obligat pârâtele la plata către reclamantă a sumei de 1.802,15 RON cu titlu de cheltuieli de judecată (parte din onorariu de expertiză și parte din taxa de timbru și timbru judiciar).

Pentru a se pronunța astfel, instanța a reținut, în considerarea raționamentului expus de instanța de control judiciar în hotărârea de casare și în baza disp. art. 315 C. proc. civ., prin Decizia de impunere privind obligațiile fiscale suplimentare nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 emisă de pârâta Administrația Finanțelor Publice Sector 4, în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 17 decembrie 2010, s-a reținut în sarcina reclamantei obligația de plată a TVA în cuantum de 761.607 RON, majorări/dobânzi de întârziere aferente în cuantum de 569.385 RON, penalități de întârziere aferente în cuantum de 114.241 RON, pentru operațiunile efectuate în intervalul 01 ianuarie 2007 - 31 decembrie 2009.

S-a reținut că în anul 2007 reclamanta a realizat două tranzacții cu terenuri intravilane construibile, conform contractelor de schimb cu terenuri intravilane fără sultă încheiate, autentificate sub nr. 2506 din 29 august 2007 (încheiere rectificare nr. 12044 din 6 noiembrie 2007) și sub nr. 3183 din 19 octombrie 2010, în valoare totală de 149.620 RON;

De asemenea, s-a constatat că reclamanta a efectuat în anul 2008 cinci tranzacții reprezentând vânzări cu terenuri intravilane construibile și construcții noi, conform contractelor de vânzare cumpărare autentificate sub:

- nr. 106 din 15 ianuarie 2008 pentru imobil compus din teren și construcție P+1+M, în baza autorizației de construire nr. 560 din 28 august 2007 și recepționat în baza Procesului-verbal de recepție nr. x din 19 octombrie 2007,

- nr. 604 din 29 februarie 2008 pentru imobilul construit în baza Autorizației de construire nr. 646 din 3 octombrie 2007 și recepționat în baza Procesului-verbal de recepție nr. x din 23 noiembrie 2007,

- nr. 812 din 17 martie 2008 pentru imobilul compus din teren și construcție P+1+M, în baza Autorizației de construire nr. 646 din 3 octombrie 2007 și recepționat în baza Procesului-verbal de recepție nr. x din 23 noiembrie 2007,

- nr. 1324 din 20 mai 2008 pentru imobilul compus din teren și construcție P+1+M, în baza Autorizației de construire nr. 646 din 3 octombrie 2007 și recepționat în baza Procesului-verbal de recepție nr. x din 19 octombrie 2007,

- nr. 1696 din 26 iunie 2008 pentru imobilul compus din teren intravilan categoria de folosință curți, în valoare totală de 3.068.551 RON;

Cu privire la anul 2009, s-a reținut că reclamanta a realizat o tranzacție cu teren intravilan construibil și construcție nouă, conform Contractului autentificat sub nr. 652 din 27 martie 2009 pentru imobil compus din teren și construcție P+1+M, în baza Autorizației de construire nr. 805 din 19 decembrie 2007 și recepționat în baza Procesului-verbal de recepție nr. x din 23 februarie 2009, în valoare de 939.906 RON; precum și aspectul că această activitate are caracter de continuitate.

Reclamanta a formulat contestație împotriva deciziei de impunere iar prin Decizia nr. 129 din 5 aprilie 2011 emisă de pârâta ANAF - Direcția generală de soluționare a contestațiilor, contestația a fost respinsă ca neîntemeiată.

Menționata decizie este contestată pe calea prezentului demers judiciar, cu privire la care instanța de a constatat constată următoarele:

Cu privire la existența obligației de înregistrare ca plătitor de TVA

Susținerea centrală a reclamantei, validată de Curtea de Apel București, secția de contencios administrativ și fiscal în primul ciclu procesual, reluată în rejudecare, respectiv faptul că pentru perioada 2007 - 2009 reclamanta nu avea obligația conform legislației în vigoare să se înregistreze ca plătitoare de TVA, este apreciată de prezenta instanță ca nefondată, pentru următoarele considerente:

Potrivit disp. art. 127 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal "Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități", iar potrivit alin. (2) al aceluiași articol, "În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate".

La art. 125&lt;SUP&gt;1&lt;/SUP&gt; alin. (1) din același act normativ se prevede la pct. 18, 20, 21 că "18. persoană impozabilă are înțelesul art. 127 alin. (1) și reprezintă persoana fizică, grupul de persoane, instituția publică, persoana juridică, precum și orice entitate capabilă să desfășoare o activitate economică; 20. persoană neimpozabilă reprezintă persoana care nu îndeplinește condițiile art. 127 alin. (1) pentru a fi considerată persoană impozabilă; 21. persoană reprezintă o persoană impozabilă sau o persoană juridică neimpozabilă sau o persoană neimpozabilă".

Conform art. 152 alin. (1) și alin. (6) din Legea nr. 571/2003 "(1) Persoana impozabilă stabilită în România, a cărei cifră de afaceri anuală, declarată sau realizată, este inferioară plafonului de 35.000 euro, al cărui echivalent în RON se stabilește la cursul de schimb comunicat de Banca Națională a României la data aderării și se rotunjește la următoarea mie poate solicita scutirea de taxă, numită în continuare regim special de scutire, pentru operațiunile prevăzute la art. 126 alin. (1), cu excepția livrărilor intracomunitare de mijloace de transport noi, scutite conform art. 143 alin. (2) lit. b).

(6) Persoana impozabilă care aplică regimul special de scutire și a cărei cifră de afaceri, prevăzută la alin. (2), este mai mare sau egală cu plafonul de scutire în decursul unui an calendaristic, trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA, conform art. 153, în termen de 10 zile de la data atingerii sau depășirii plafonului. Data atingerii sau depășirii plafonului se consideră a fi prima zi a lunii calendaristice următoare celei în care plafonul a fost atins sau depășit. Regimul special de scutire se aplică până la data înregistrării în scopuri de TVA, conform art. 153. Dacă persoana impozabilă respectivă nu solicită sau solicită înregistrarea cu întârziere, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plată și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrat în scopuri de taxă, conform art. 153".

Art. 153 alin. (1) lit. b), alin. (6) și alin. (7) din același act normativ prevede că "(1) Persoana impozabilă care este stabilită în România, conform art. 125&lt;SUP&gt;1&lt;/SUP&gt; alin. (2) lit. b), și realizează sau intenționează să realizeze o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de taxa pe valoarea adăugată cu drept de deducere trebuie să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent, după cum urmează:

b) dacă în cursul unui an calendaristic atinge sau depășește plafonul de scutire prevăzut la art. 152 alin. (1), în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau depășit acest plafon.

(6) Organele fiscale competente vor înregistra în scopuri de TVA, conform prezentului articol, toate persoanele care, în conformitate cu prevederile prezentului titlu, sunt obligate să solicite înregistrarea, conform alin. (1), (2), (4) sau (5).

(7) În cazul în care o persoană este obligată să se înregistreze, în conformitate cu prevederile alin. (1), (2), (4) sau (5), și nu solicită înregistrarea, organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu".

S-a mai reținut și incidența prevederilor art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, potrivit cărora "Din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții: a) operațiunile care, în sensul art. 128 - 130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, în sfera taxei, efectuate cu plată; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi în România, în conformitate cu prevederile art. 132 și 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizată de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1), acționând ca atare;

d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2)".

Deopotrivă, conform dispozițiilor art. 128 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 "Este considerată livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar".

În sfârșit, s-a arătat că pentru a fi supusă plății taxei pe valoare adăugată, activitatea economică constând în vânzarea locuințelor proprietate personală trebuie să prezinte caracter de continuitate, pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal prevăzând că "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. , obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. ".

În cauza de față, instanța a constatat că cerința constând în caracterul de continuitate este îndeplinită, întrucât reclamanta a intenționat să obțină venituri din vânzarea mai multor imobile construite, iar această intenție a fost materializată prin încheierea de contracte în perioada 2007 - 2009, rezultând așadar că au fost efectuate acte materiale și acte juridice cu o anumită regularitate din care se deduce intenția de a obține venituri. În acest sens, efectuarea de către reclamantă a două tranzacții în anul 2007, a cinci tranzacții în anul 2008 și a unei tranzacții în anul 2009 conferă activității economice desfășurate de acesta un caracter de continuitate.

Mai trebuie spus că reclamanta a avut reprezentarea veniturilor ce urmau a fi realizate din tranzacțiile efectuate în anul 2007, astfel încât avea și obligația de a se înregistra în scopuri de TVA, așa cum impun dispozițiile art. 153 alin. (1) din Legea nr. 571/2003.

De asemenea, Curtea a apreciat că menționatul caracter de continuitate al tranzacțiilor era prefigurat de acesta chiar dinaintea încheierii primei tranzacții, constând în intenția acesteia de a vinde imobilele construite.

În acest sens, instanța a subliniat faptul că în speță nu au fost realizate exclusiv simple operațiuni succesive de vânzare imobile, ci operațiuni complexe - constând în cumpărarea de terenuri, schimb de terenuri, operațiuni de dezmembrare și alipire terenuri, constituire loturi, construire imobile pe aceste terenuri și respectiv vânzare imobile - din care rezultă fără dubiu intenția și prefigurarea obținerii de venituri.

Cu privire la elementele în raport de care se stabilește plafonul de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) Codul fiscal, Curtea reține că potrivit art. 134&lt;SUP&gt;2&lt;/SUP&gt; alin. (2) lit. b) din C. fisc. , "(2) Prin derogare de la prevederile alin. (1), exigibilitatea taxei intervine: b) la data la care se încasează avansul, pentru plățile în avans efectuate înainte de data la care intervine faptul generator. Fac excepție de la aceste prevederi avansurile încasate pentru plata importurilor și a taxei pe valoarea adăugată aferente importului, precum și orice avansuri încasate pentru operațiuni scutite sau care nu sunt impozabile. Avansurile reprezintă plata parțială sau integrală a contravalorii bunurilor și serviciilor, efectuată înainte de data livrării sau prestării acestora".

Referitor la aplicabilitatea dispozițiilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003, instanța a reținut că potrivit acestui text de lege, scutirea nu se aplică pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil.

Faptul că reclamanta nu și-a exercitat dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată la achiziționarea terenului și la construirea imobilului nu este de natură a exclude tranzacțiile efectuate de la plata TVA, întrucât ceea ce este determinant în ipoteza dată este stabilirea dacă aceasta ar fi avut dreptul de deducere, acest drept fiind recunoscut numai dacă sunt îndeplinite condițiile și formalitățile de exercitare prevăzute de art. 145 - 147 din C. fisc. .

Curtea a mai constatat că nu poate fi vorba de o aplicare retroactivă a Normelor metodologice apărute ulterior, întrucât temeiul stabilirii calității de persoană impozabilă în scop de TVA este reprezentat de art. 127 din C. fisc. care s-a aplicat în mod corect în forma în vigoare în perioada de referință, și nu normele metodologice care au fost elaborate în executarea și aplicarea prevederilor Codul fiscal și care fac corp comun cu norma cu forță juridică superioară în interpretarea căreia au fost adoptate.

Obligația reclamantei de a solicita înregistrarea sa în scopuri de TVA la organul fiscal competent, cât și obligația de plată a TVA-ului nu au fost instituite prin Normele metodologice, ci sunt prevăzute în mod clar de Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, forma în vigoare la momentul încheierii tranzacțiilor, astfel încât susținerea acesteia conform căreia nu s-ar putea reține în sarcina sa obligația de plată nu este întemeiată.

Conchide instanța în sensul că nu pot fi primite nici concluziile și nici argumentele expertului parte, care susțin opinia reclamantei, în sensul că legislația anilor 2007 - 2009 era neclară, precum și în sensul că nu existau prevederi legale care să oblige reclamanta la înscrierea ca plătitor de TVA.

Cu privire la momentul depășirii plafonului de 35.000 euro

Curtea de Apel a apreciat legală decizia organului fiscal de a considera, prin raportare la momentul depășirii plafonului de 35.000 euro, respectiv în urma primelor două contracte, că partea reclamantă devine plătitoare de TVA începând cu luna decembrie 2007.

Într-adevăr, reclamanta a realizat operațiuni cu caracter economic, cu caracter de continuitate, care nu sunt scutite de taxa pe valoare adăugată, astfel că avea obligația legală să se înregistreze ca plătitoare de TVA.

În susținerea opiniei reclamantei, expertul parte, încuviințat pentru aceasta, arată că înainte de 2008 reclamanta a efectuat două schimburi de terenuri încadrate ca terenuri agricole - vie, iar nu construibile, ambele sub limita posibilă de construire, considerent pentru care cele două tranzacții nu pot fi luate în calcul la determinarea plafonului, neputând fi tranzacții din patrimoniul de afectațiune. S-a mai arătat, în susținerea acestei idei, că cele două contracte de schimb autentificat sunt contracte civile din patrimoniul personal, care nu intră în sfera TVA.

Așa cum s-a menționat în considerentele mai expuse, instanța a constatat că operațiunile desfășurate de reclamantă în cursul anului 2007 au caracter de continuitate, nefiind independente unele de celelalte, pentru a putea primi analiza disparată propusă de acesta.

De altfel, și expertiza, lucrare efectuată de expert B., susținută de concluziile organelor fiscale și de actele dosarului, la data de 5 iunie 2007 arată că între C. și reclamantă se încheie Contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 1501 din 5 iunie 2007 prin care reclamanta cumpără un teren în orașul Popești Leordeni. Acest teren este împărțit în două prin Actul de dezmembrare autentificat sub nr. 2500 din 29 august 2007. O parte din teren este schimbată prin Contractul de schimb autentificat sub nr. 2506 din 29 august 2007, teren ce este alipit cu terenul rămas din dezmembrare, prin Actul de alipire autentificat sub nr. 3568 din 22 noiembrie 2007. Terenul astfel rezultat a fost dezmembrat în patru loturi prin Actul de dezmembrare autentificat sub nr. 3690 din 5 decembrie 2007.

Reclamanta a mai cumpărat un teren prin Actul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 2697 din 11 septembrie 2007.

Pe cele patru loturi au fost construite imobile ce au fost vândute după cum urmează: lotul 1 în suprafață de 266,20 mp cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1324 din 20 mai 2008, lotul 2 în suprafață de 281,12 mp cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 604 din 29 februarie 2008, loturile 3 și 4 în suprafață de 281,57 mp și respectiv 265,38 mp, cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 812 din 17 martie 2008.

La data de 29 august 2007, reclamanta a cumpărat un teren de 500 mp, teren ce este dezmembrat în două loturi, lotul 5 și lotul 6. Pe aceste terenuri sunt construite imobile ce sunt vândute cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1696 din 26 iunie 2008, respectiv nr. 652 din 27 martie 2009.

La data de 14 iunie 2007, reclamanta cumpără un teren de 500 mp, teren ce este dezmembrat în două loturi. Cu un lot este făcut schimb (3183 din 19 octombrie 2007) și terenul nou este alipit cu terenul rămas din dezmembrare prin Actul de alipire nr. 3478 din 15 iulie 2007, rezultând un teren de 384 mp. Pe acest teren a fost construit un imobil și apoi vândut cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 106 din 15 ianuarie 2008.

Mai mult, argumentul expertului parte în sensul că potrivit adresei nr. 87446 din 18 noiembrie 2013 a Primăriei Popești Leordeni, terenurile nu erau construibile deoarece nu îndeplineau condițiile de construire, nu poate fi primit deoarece reclamanta nu a fost impusă pentru un teren pentru care sunt incidente dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. referitoare la scutirea de la plata TVA. Însă, operațiunea este relevantă din perspectivă fiscală, însuși expertul explicând că prin alipirea loturilor de către reclamantă, s-au creat condițiile pentru construire.

Referitor la argumentul că cele două contracte de schimb autentificat sunt contracte civile din patrimoniul personal, instanța a reținut că indiferent de natura civilă sau comercială a contractelor de vânzare-cumpărare încheiate de reclamantă, obligațiile fiscale ce decurg din acestea și instituite în sarcina reclamantei, în speță obligația de înregistrare în scop de TVA și de plată a TVA-ului, sunt supuse legii fiscale.

Cu privire la contractele ce se încadrează în sfera taxabilă

Contrar susținerilor părții reclamante, Curtea constată că aceasta a devenit plătitoare de TVA începând cu luna decembrie 2007, în considerarea tranzacțiilor realizate în anul 2007, Contractele de schimb autentificate sub nr. 2506 din 29 august 2007 și sub nr. 3183/19 octombrie 2007, fiind dovedită intenția de a întreprinde activități economice, dar și că aceasta datorează TVA pentru Contractele nr. x din 15 ianuarie 2008, nr. 604 din 29 februarie 2008, nr. 812 din 17 martie 2008, nr. 1324 din 20 mai 2008, nr. 1696 din 26 iunie 2008, nr. 652 din 27 martie 2009.

Pentru argumentele anterior expuse, Curtea nu va primi susținerea reclamantei în sensul că ar excede sferei taxabile contractele încheiate în anul 2007 și, pe cale de consecință, primul contract din anul 2008.

Suplimentar, trebuie spus faptul că toate contractele încheiate în perioada 2007 - 2009 intră în sfera taxabilă.

Astfel, analizând punctual contractele încheiate de reclamantă, conform îndrumărilor date prin decizia de casare, referitor la contractele de schimb încheiate în anul 2007, acestea constituie contracte cu titlu oneros, astfel că sunt producătoare de efecte juridice; totodată, prin acestea este depășit plafonul de 35.000 euro.

Antecontractul de vânzare-cumpărare nr. 3331 din 1 noiembrie 2007 în valoare de 33.360 RON nu influențează valoarea plafonului, reclamanta devenind plătitoare de TVA în luna decembrie 2007, respectivul antecontract finalizându-se prin încheierea Contractului de vânzare-cumpărare nr. 106 din 15 ianuarie 2008.

Referitor la Contractul nr. x din 15 ianuarie 2008, acesta este înlăturat de reclamantă exclusiv în considerarea faptului că este anterior atingerii plafonului de 35.000 euro. Din moment ce nu poate achiesa la opinia acestei părți, considerând că au fost realizate 8 tranzacții în cei trei ani,instanța a constatat că nu a fost expus niciun motiv temeinic pentru a considera că TVA-ul nu ar fi datorat.

Cu privire la tranzacția încheiată în februarie 2008, împrejurarea că achiziționarea imobilului de către cumpărător a presupus încheierea unui contract de credit bancar este lipsită de orice relevanță față de obligația legală a vânzătorului de a reține și de a vira TVA-ul aferent, cât timp o astfel de operațiune nu este prevăzută de legiuitor cu titlu de scutire de la plata taxei.

Referitor la tranzacția încheiată în luna martie 2008, reclamanta nu formulează niciun motiv pertinent pentru care nu ar fi datorată taxa în discuție, explicând numai faptul că operațiunea a fost asistată de un avocat.

Tot astfel, în ceea ce privește operațiunea încheiată în luna mai 2008, în sensul că încheierea contractului a fost asistată de notar și de avocat, aceștia neconsiderând posibil sau necesar a se calcula TVA pe tranzacții.

Referitor la ultima operațiune de vânzare din anul 2008, imobil compus dintr-un teren intravilan categoria de folosință curți, reclamanta menționează că pe acest teren nu s-ar putea construi datorită formei sale.

Adaugă expertul parte, încuviințat pentru reclamantă,pentru identificarea caracterului construibil al unui teren se au în vedere mențiunile din certificatul de urbanism, act potrivit căruia pentru un POT de 30% teren construibil reclamanta nu poate fi impusă, restul de 70% teren neconstruibil este scutit de la plata TVA în baza art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. Conchide expertul că nu se datorează TVA.

Cu privire la această operațiune, instanța reamintește constatările lucrării efectuate de expert B., potrivit cărora la data de 29 august 2007, reclamanta cumpără un teren de 500 mp, teren ce este dezmembrat în două loturi, lotul 5 și lotul 6. Pe aceste terenuri sunt construite imobile ce sunt vândute cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1696 din 26 iunie 2008, respectiv nr. 652 din 27 martie 2009.

Cum supusă taxării a fost operațiunea vânzării unui imobil compus din teren și construcție, apărarea reclamantei în sensul taxării în mod eronat a unei operațiuni având ca obiect teren neconstruibil este vădit nefondată.

Referitor la ultima operațiune, cea din anul 2009, arată reclamanta că nu ar datora pentru această operațiune TVA deoarece ar fi locuit mai mult de un an în acest imobil și în plus prețul nu a fost plătit încă, fiind scadent până în anul 2019.

Construirea imobilului s-a realizat în cadrul operațiunilor economice derulate în cursul anilor 2007 - 2009, reclamanta cumpărând un teren de 500 mp, pe care l-a dezmembrat în două loturi, pe care a construit imobile, ambele vândute cu Contractul de vânzare-cumpărare nr. 1696 din 26 iunie 2008, respectiv nr. 652 din 27 martie 2009.

Așadar, Curtea constată că și în privința acestui din urmă contract sunt incidente disp. pct. 3 din H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, care prevăd că "În sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. , obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc. ".

Reținând caracterul de continuitate a activității desfășurate pentru realizarea de venituri, instanța a apreciat că și dacă intenția inițială a reclamantei ar fi fost aceea ca imobilul să aibă destinația de folosință proprie, această împrejurare nu ar putea determina inaplicabilitatea prevederilor legale privind taxa pe valoare adăugată pentru operațiunile de vânzare-cumpărare efectuate de acesta, având în vedere că normele Codul fiscal nu prevăd o excepție de la regulă.

Cu privire la acest contract, expertul explică faptul că fiind cu plata eșalonată în 115 luni, exigibilitatea TVA-ului apare în momentul scadenței/încasării ratei lunare, obligativitatea plății fiind trimestrială. Presupunând că încasarea este conform clauzelor și termenelor din contractul de vânzare-cumpărare, obligația plății TVA-ului este trimestrială, până pe data de 25 a următoarei luni a trimestrului pentru care se face plata.

Astfel, apărarea reclamantei referitoare la plata eșalonată a prețului este valorificată de expert, care arată că suma totală a TVA-ului până pe data de 23 martie 2015 este de 122.416 RON.

În ceea ce privește modul de calcul al TVA-ului aplicat

Curtea a reținut că că potrivit art. 140 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, "Cota standard este de 19% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotei reduse", iar art. 137 alin. (1) lit. a) din același act normativ prevede că "Baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată este constituită din: a) pentru livrări de bunuri și prestări de servicii, altele decât cele prevăzute la lit. b) și c), din tot ceea ce constituie contrapartida obținută sau care urmează a fi obținută de furnizor ori prestator din partea cumpărătorului, beneficiarului sau a unui terț, inclusiv subvențiile direct legate de prețul acestor operațiuni".

În scopul verificării modului în care a fost calculată de către organele fiscale taxa pe valoarea adăugată datorată de reclamantă, în etapa rejudecării după casare a fost administrată proba cu expertiză judiciară contabilă, în ideea de a determina, raportat la jurisprudența europeană referitor la stabilirea cuantumului privind modul de percepere a TVA în materie imobiliară, dacă și în ce cuantum reclamanta datorează TVA, majorări/dobânzi de întârziere și penalități de întârziere aferente.

În acest scop a fost întocmit raportul de expertiză contabilă judiciară, fiind depuse deopotrivă răspunsuri ale expertului la obiecțiuni la datele de 25 mai 2015, 4 septembrie 2015, 1 februarie 2016 și 16 mai 2016.

S-a reținut că scopul administrării acestei probe a fost acela de a determina cuantumul TVA datorat de reclamantă, inclusiv prin raportare la aspectele statuate de Curtea Europeană de Justiție, prin Hotărârea pronunțată la data de 7 noiembrie 2013, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Raportat la această jurisprudență, instanța își va însuși răspunsul expertului desemnat de instanță, variantă în care prețul convenit de părți include TVA, aceasta fiind varianta corectă care corespunde interpretării date de CJUE art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, Tulică și Plavoșin.

Potrivit acestei variante, răspuns la obiectivul 1 al expertizei, astfel cum a fost corectat prin răspuns la obiecțiuni, depus la dosar la data de 25 mai 2015, suma datorată de reclamantă reprezentând TVA este de 639.408 RON, această sumă fiind mai mică decât cea reținută de organul fiscal prin Decizia de impunere nr. 2204825 din 17 decembrie 2010 care stabilește TVA de plată 761.607 RON.

Referitor la existența dreptului de deducere TVA

Instanța a reținut că nu poate valida acest raport de expertiză, inclusiv din perspectiva accesoriilor deopotrivă determinate de expert, deoarece acestea din urmă au fost calculate raportat la creanța principală de 639.408 RON, fără a se genera un calcul și pentru ipoteza admiterii cererii reclamantei de exercitare a dreptului de deducere TVA, solicitare formulată expres de reclamantă în etapa rejudecării.

Pârâtele și-au exprimat obiecțiunea față de această cerere susținând că nu erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 145 - 147 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, în sensul că, până la data încheierii raportului de inspecție fiscală, reclamanta nu s-a înregistrat ca persoană impozabilă în acest scop și nu a depus decontul aferent. Deopotrivă, au mai subliniat inexistența documentelor justificative în baza cărora s-ar putea recunoaște acest drept.

Așadar, instanța a înlăturat susținerile pârâtelor, raportat la jurisprudența CJUE exprimată prin Hotărârea pronunțată în cauzele conexe C-95/07 și C-96/07 (EcotradeSpA), reținând că, deși situația de fapt analizată în această speță este diferită, raționamentul Curții Europene de Justiție este aplicabil, aceasta statuând că dreptul de deducere al TVA nu poate fi refuzat prin impunerea unor condiții de formă, atâta vreme cât condițiile de fond sunt respectate.

A arătat că relevante sunt deopotrivă concluziile exprimate de Curte prin Hotărârea pronunțată în cauza C‑183/14, Salomie și Oltean, cu această ocazie statuându-se în sensul următor: Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată se opune, în împrejurări precum cele în discuție în litigiul principal, unei reglementări naționale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri și servicii utilizate în cadrul operațiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă, pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de taxă pe valoarea adăugată atunci când a efectuat aceste operațiuni, și aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de taxă pe valoarea adăugată și nu a fost depus decontul taxei datorate.

Prin urmare, câtă vreme s-a stabilit că reclamanta este persoană impozabilă în scop de TVA, aceasta poate beneficia de deducerea TVA aferentă lucrărilor de construcție executate, în caz contrar depășindu-se ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului corectei colectări a TVA.

Pentru a determina TVA deductibil, în lipsa documentelor justificative, a fost încuviințat un obiectiv la raportul de expertiză, la care s-a răspuns oferindu-se mai multe variante; astfel, expertul a indicat TVA deductibil: raportat la valoarea minimă din expertiza Camerei Notarilor Publici pentru imobilele vândute de reclamantă (1), la valoarea declarată la construire (2); la valoarea declarată în procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor de construire (3); la valoarea consemnată de DITL pentru calculul impozitului pe construcții/teren (4).

Dintre variantele calculate de expert, instanța a optat pentru ultima, în considerarea faptului că aceasta asigură un criteriu obiectiv de raportare, fiind deopotrivă o certă valoare indicată de parte în vederea calculării unor obligații de plată, impozit pe construcții/teren, dar în egală măsură o valoare verificată de către autoritățile cu competențe în domeniu (având în vedere dispozițiile legale referitoare la obligația de plată a impozitului la valoarea reală a lucrărilor, sub sancțiunea regularizării taxei, în cazul declarării unei valori mai mici, prin aplicarea unei cote de 1% asupra valorii impozabile stabilite pentru anul în care se face regularizarea).

În mod corelativ, în privința celorlalte variante, instanța a reținut că: (a) fie un caracter imprecis al determinării, prima variantă presupunând indicarea valorii minime, deci a unei valori diferite față de cea reală; (b) fie un caracter subiectiv care scapă unui control de moment ce constituie o simplă apreciere a părții interesate, în cazul variantelor bazate pe declarațiile reclamantei (la construire și respectiv în procesul-verbal de recepție la terminarea lucrărilor).

Ca o ultimă preciza, instanța a arătat că va mai analiza motivele invocate prin cereri formulate în primul ciclu procesual în