ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 3268/2017

Cererea de chemare în judecată. Cadrul procesual Prin acțiunea înregistrată sub nr. x/2010 la data de 19.01.2011, reclamanții A. și B. au solicitat instanței, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov (ulterior, în urma reorganizării A.N.A.F. prin O.U.G. nr. 74/2013 și H.G. nr. 520/2013, fiind substituită în drepturi de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București), următoarele: - anularea în totalitate a celor două Decizii de impunere nr. x din 11.02.2010, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice, prin care au fost stabilite în sarcina reclamanților obligații fiscale totale cu titlu de taxă pe valoarea adăugată în sumă de 4.856.170 RON, obligații fiscale accesorii în sumă de 6.902.704 RON, cu titlu de majorări de întârziere și de 20.239 RON cu titlu de penalități de întârziere, ca nelegale și netemeinice; - anularea în totalitate a Raportului de Inspecție Fiscală nr. x din 11.02.2010, emis de către Direcția Generală a Finanțelor Publice Ilfov - Activitatea de Inspecție Fiscală - Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice, ca nelegal și netemeinic și, pe cale de consecință, - exonerarea reclamanților de la plata sumei totale de 11.779.113 RON, din care suma de 4.856.170 RON, reprezentând debit principal, suma de 6.902.704 RON, reprezentând majorări de întârziere și suma de 20.239 RON, reprezentând penalități de întârziere, stabilite prin actele administrative atacate. În motivarea acțiunii, reclamanții au arătat că avizul de inspecție fiscală nr. x/03.12.2009 a fost emis cu încălcarea prevederilor art. 101 alin. (2) din Codul de procedură fiscală, întrucât nu cuprinde perioadele ce urmează a fi suspuse inspecției fiscale. Un alt aspect procedural invocat de reclamanți se referă la încălcarea prevederilor art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, care instituie un termen imperativ de 3 ani anterior inspecției, astfel că, în opinia acestora, anul 2005 nu putea face obiectul inspecției fiscale, ca urmare a decăderii organelor fiscale din dreptul de a efectua inspecția fiscală. Reclamanții au mai arătat că deciziile contestate au fost emise cu nerespectarea regulilor imperative de formă prevăzute în art. 43 alin. (2) lit. e) și f) din Codul de procedură fiscală, întrucât motivul de fapt din cuprinsul deciziei este lacunar, insuficient descris pentru a se putea determina situația concretă generatoare a obligațiilor fiscale pretins a fi nerespectate de către reclamanți, iar în decizie nu s-au inserat mențiuni privind audierea contribuabilului. Referitor la fondul cauzei, reclamanții au susținut că actele contestate sunt nelegale și netemeinice, prin prisma neîndeplinirii următoarelor condiții imperative: (i) actele administrative nu sunt emise în conformitate cu litera și spiritul Constituției României; (ii) actele administrative nu sunt emise în litera și spiritul Codul fiscal; (iii) actele administrative nu sunt în conformitate cu scopul legii, pentru nerespectarea interesul public ocrotit de lege. Se arată în cuprinsul cererii de chemare în judecată, în esență, că Deciziile de impunere nr. x din 11.02.2010 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 11.02.2010 au fost emise cu încălcarea: - prevederilor art. 15 alin. (1) din Constituția României, republicată în 2003, care prevede expres că "Legea dispune numai pentru viitor, cu excepția legii penale sau contravenționale mai favorabile" - principiului bunei-credințe, stabilit în art. 12 din Codul de Procedură Fiscală, care prevede că: "Relațiile dintre contribuabili și organele fiscale trebuie să fie fundamentate pe bună-credință, în scopul realizării cerințelor legii" - principiului certitudinii impunerii, prevăzut de art. 3 lit. b) din Codul fiscal; - principiului eficienței impunerii, prevăzut de art. 3 lit. d) din Codul fiscal; - principiului neutralității taxei pe valoarea adăugată, prevăzut în art. 145 alin. (2) lit. a) din Codul fiscal; Prin cererea depusă la data de 06.12.2011, reclamanții și-au completat acțiunea cu solicitarea de a se dispune și anularea Deciziei nr. 214/06.06.2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, prin care a fost respinsă ca neîntemeiată contestația administrativă formulată împotriva Deciziilor de impunere nr. x, fiind chemată în judecată, în calitate de pârâtă și emitenta deciziei de soluționare a contestației. În motivarea cererii completatoare, reclamanții au reluat și dezvoltat argumentele prezentate în cererea inițială de chemare în judecată. Prin întâmpinarea depusă de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală s-a solicitat respingerea acțiunii reclamanților ca neîntemeiată. În cuprinsul întâmpinării, pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală a arătat că prin actele administrative atacate s-a constatat ca reclamanții datorează TVA pentru cele 41 de tranzacții imobiliare efectuate în perioada 2005-2006, constând în vânzări de imobile noi, în situația în care au desfășurat astfel de operațiuni cu caracter de continuitate și au depășit plafonul de scutire fără a se înregistra ca plătitori de TVA. Prin urmare, în opinia pârâtei, susținerile reclamanților privind nelegalitatea actelor administrative a căror anulare s-a cerut nu sunt întemeiate, în situația în care în speță s-au realizat 41 de tranzacții de vânzare a unor imobile noi, veniturile obținute de reclamanți având caracter de continuitate, în raport și de dispozițiile art. 126 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal.

Hotărârea instanței de fond Prin sentința civilă nr. 472 din 12 februarie 2014, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal a dispus următoarele: - a admis acțiunea formulată de reclamanții A. și B., în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor; - a anulat Decizia de soluționare contestație nr. 214 din 06.06.2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, cele două Decizii de impunere nr. x, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, referitoare la reclamanții A. și B. și Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/2010, emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov; - a exonerat pe reclamanți de la plata taxei pe valoarea adăugată în cuantum total de 4.856.170 RON și a accesoriilor în cuantum total de 6.922.944 RON. Pentru a pronunța această soluție, instanța a reținut în esentă următoarele: Prin două decizii de impunere având același număr 162/11.02.2010, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov în urma Raportului de Inspecție Fiscală înregistrat sub același nr. 162/11.02.2010, s-au stabilit în sarcina reclamanților A. și B. următoarele obligații suplimentare de plată: taxă pe valoarea adăugată în cuantum total de 4.856.170 RON și accesorii în cuantum total de 6.922.944 RON. În fapt, s-a reținut că reclamanții, soți, au achiziționat în anul 2004, trei terenuri situate în București, str. x și str. x, pe care le-au unificat și pe care au construit trei imobile de locuințe colective, iar în anii 2005-2006 au încheiat un număr de 41 de contracte de vânzare-cumpărare având ca obiect 40 de apartamente din aceste imobile. Organele fiscale au considerat că la data de 26.07.2005, în urma încasării de către reclamanți a sumei de 225.344 euro, aferentă contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/2005, s-a depășit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, moment din care reclamanții aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și de a plăti TVA-ul aferent sumelor încasate din vânzarea celor 40 de apartamente. Organele fiscale au reținut și că sumele încasate de reclamanți din vânzarea apartamentelor reprezintă obținerea de venituri cu caracter de continuitate din efectuarea tranzacțiilor cu terenuri construibile și construcții noi. În drept, organele fiscale au invocat prevederile art. 120 alin. (7), art. 152 alin. (1) și art. 153 din Codul fiscal, precum și art. 120 alin. (7) din Codul de procedură fiscală și art. 1 alin. (1) din H.G. nr. 784/2005 privind stabilirea nivelului dobânzii datorate pentru neachitarea la termen a obligațiilor fiscale. Prin Decizia nr. 214 din 06.06.2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, a fost respinsă ca neîntemeiată contestația formulată de reclamanții A. și B. împotriva Deciziilor de impunere nr. x, reținându-se, în esență, că operațiunile efectuate de reclamanți în perioada 26.07.2005 - 25.11.2006, constând în vânzarea celor 40 de apartamente, au caracter de continuitate, motiv pentru care reclamanții trebuiau să se înregistreze ca plătitori de TVA la depășirea plafonului de 200.000 RON, potrivit legislației din perioada respectivă. În ceea ce privește motivele de nelegalitate invocate de reclamanți, de ordin procedural, Curtea le-a apreciat ca neîntemeiate, pentru următoarele considerente: Cu privire la nulitatea avizului de inspecție fiscală nr. x/03.12.2009, pe motiv că nu ar respecta prevederile art. 101 alin. (2) lit. c) din Codul de procedură fiscală, instanța de fond a constatat că acesta, deși nu cuprinde o referire expresă la perioada ce urmează a fi suspusă inspecției fiscale, din conținutul său se deduce indirect că perioada supusă inspecției fiscale este 2004-2009, atâta timp cât se solicită reclamanților să pună la dispoziție organelor de inspecție fiscală toate documentele care atestă realizarea de tranzacții imobiliare efectuate în această perioadă. În ceea ce privește susținerea referitoare la nerespectarea termenului de 3 ani, prevăzut de art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, instanța a reținut că, având în vedere că inspecția fiscală a fost pornită ca urmare a sesizării nr. x a Gărzii Financiare - Comisariatul General, din cuprinsul căreia rezultă că existau indicii că reclamanții nu au achitat TVA-ul ce trebuia colectat din vânzările apartamentelor realizate în perioada 26.07.2005 - 25.11.2006, era incidentă teza a II-a a dispozițiilor cuprinse în art. 98 alin. (3) din Codul de procedură fiscală, astfel că perioada ce putea fi supusă inspecției fiscale era perioada de prescripție a obligațiilor fiscale, și nu perioada de 3 ani reglementată în prima teză a acestui text de lege. Referitor la motivarea deciziilor de impunere, Curtea a constatat că acestea cuprind motivele de fapt, care, chiar dacă sunt prezentate concis, sunt suficiente pentru ca reclamanții și instanța de judecată să poată stabili motivele pentru care organele fiscale au stabilit respectivele obligații fiscale în sarcina reclamanților, motive care, de altfel, sunt prezentate amplu în cuprinsul raportului de inspecției fiscală ce a stat la baza emiterii celor două decizii de impunere. În ceea ce privește pretinsa lipsă a mențiunilor referitoare la audierea contribuabilului, Curtea a apreciat-o ca nefondată, reținând că astfel de mențiuni s-au făcut în cuprinsul raportului de inspecție fiscală, iar în decizia de impunere se face trimitere expresă la acest raport, precizându-se că "la prezenta decizie se anexează raportul de inspecție fiscală, care, împreună cu anexele, conține un nr. de 347 pagini". În ceea ce privește motivele de nelegalitate ce țin de fondul cauzei, Curtea a apreciat că sunt întemeiate, pentru următoarele considerente: Dispozițiile legale aplicabile sunt cele în vigoare în perioada 26.07.2005 - 25.11.2006, când reclamanții au realizat operațiunile de vânzare a celor 40 de apartamente construite de ei pe terenurile cumpărate în anul 2004 și pe care le-au unificat în scopul realizării construcțiilor. Astfel, în ceea ce privește operațiunile de vânzare apartamente realizate de reclamanți în anii 2005-2006, Curtea a reținut că erau îndeplinite condițiile prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. a) și b) din Codul fiscal, problema în litigiu fiind îndeplinirea condițiilor prevăzute de art. 126 alin. (1) lit. c) și d), din perspectiva dispozițiilor art. 127 alin. (1) și (2), și anume dacă operațiunile realizate de reclamanți, de construire apartamente urmată de vânzarea acestora, reprezintă sau nu o activitate economică de exploatare bunuri realizată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Curtea de apel a reținut că, în aplicarea acestor texte de lege, Normele metodologice în vigoare în perioada respectivă, cuprinse în H.G. nr. 44/2004, permiteau interpretarea potrivit căreia se prezuma legal că vânzarea locuințelor proprietate personală realizată de către persoane fizice nu are caracter de continuitate și, prin urmare, oricâte locuințe proprietate personală vindea o persoană, aceasta nu putea fi considerată persoană impozabilă în sensul art. 127 din Codul fiscal. Instanța a mai reținut că această interpretare a fost acceptată de organele fiscale până în anul 2009, dovadă fiind faptul că organele fiscale nu au depus vreun act emis anterior acestui an, prin care să impună plata TVA în cazul vânzărilor de locuințe proprietate personală de către persoanele fizice și nici nu au negat acest aspect prin răspunsul la interogatoriu, ci doar au arătat că nu dețin astfel de evidențe. S-a mai reținut în considerentele sentinței recurate că textul se referă expres la "vânzarea locuințelor proprietate personală", fără a impune vreo altă condiție, referitoare la utilizarea acestei locuințe în scopuri personale, această condiție fiind menționată doar în ceea ce privește "alte bunuri". De asemenea, Curtea a reținut că prin locuință se înțelege o construcție care satisface cerințele de locuit ale unei persoane sau familii, nefiind obligatoriu ca persoana care o folosește să fie proprietarul construcției, astfel că prin expresia "locuință proprietate personală" nu se impune vreo condiție referitoare la folosirea în fapt a locuinței respective, chiar de către proprietar. În raport de aceste considerente, Curtea a reținut că la momentul la care reclamanții au construit cele 40 de apartamente și le-au vândut, au considerat în mod întemeiat, având în vedere legislația fiscală în vigoare în perioada respectivă și practica din domeniul imobiliar, confirmată și de expertul care a întocmit raportul de expertiză încuviințat în cauză, că operațiunile de vânzare locuințe proprietate personală realizate de persoanele fizice sunt scutite de TVA, astfel că nu au calculat TVA la prețul de vânzare, cum de altfel nici nu au solicitat rambursarea TVA-ului aferent costurilor necesare realizării construcțiilor. Curtea a apreciat că nu poate fi primită interpretarea dată de organele fiscale ulterior anului 2009, în sensul că pentru ca vânzarea de locuințe proprietate personală să nu aibă caracter de continuitate ar trebui să aibă ca obiect exclusiv locuința utilizată în scop personal de către proprietar, întrucât prin această interpretare se ajunge la încălcarea principiului certitudinii impunerii prevăzut de art. 3 alin. (1) lit. b) din Codul fiscal, care impune elaborarea de norme juridice clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, iar termenele, modalitatea și sumele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare plătitor, respectiv aceștia să poată urmări și înțelege sarcina fiscală ce le revine, precum și să poată determina influența deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Curtea a apreciat ca fiind întemeiate și susținerile reclamanților referitoare la modalitatea greșită de calculare a TVA-ului de către organele fiscale, întrucât TVA-ul se suportă de către consumatorul final, astfel că el se include în prețul de vânzare, și nu se adaugă la acesta, motiv pentru care calculul TVA-ului trebuia făcut prin aplicarea formulei sutei mărite, astfel cum se arată și în raportul de expertiză efectuat în cauză.

Calea de atac a recursurilor exercitate în cauză și motivele înfățișate Împotriva sentinței civile nr. 472 din 12 februarie 2014, pronunțată de Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, au declarat recurs pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală cât și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București, în reprezentarea Administrației Județean a Finanțelor Publice Ilfov. 3.1 Recursul pârâtei Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF). Recurenta-pârâtă ANAF a promovat recurs, solicitând, în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ. admiterea acestuia, modificarea hotărârii primei instanțe apreciată ca fiind nelegală, cu consecința respingerii acțiunii reclamanților ca nefondată, invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 9 și pct. 7 C. proc. civ.. În esență, următoarele critici și motive de nelegalitate ale hotărârii au fost menționate și dezvoltate în cuprinsul cererii de recurs: - hotărârea primei instanțe este greșită, fiind dată cu încălcarea dispozițiilor art. 126 și art. 127 din Codul fiscal în sensul că activitatea desfășurată de reclamanți intră în sfera de aplicare a TVA, raportat tocmai la aceste prevederi, neputând fi primit raționamentul instanței de fond potrivit cu care textul cuprins în H.G. nr. 44/2004 nu ar impune vreo altă condiție referitoare la utilizarea locuințelor în scopuri personale; - este evident că această condiție, de a fi folosite în scopuri personale, privește atât vânzarea de locuințe cât și vânzarea altor bunuri, opinia instanței de fond fiind în totalitate greșită atunci când argumentează și interpretează textul legal în sensul că doar "alte bunuri" trebuie să fie folosite în scopuri personale pentru ca vânzarea lor să nu aibă caracter de continuitate; - faptul că organele fiscale nu au efectuat controale la un anumit moment dat, pentru un anumit impozit, nu duce la concluzia că acel impozit nu este datorat, instanța de fond fiind în eroare, după cum, prin interpretarea dată de organele fiscale articolului 127 nu se încalcă principiul certitudinii impunerii; - veniturile obținute de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor care nu sunt folosite în scopuri personale, venituri realizate cu caracter de continuitate, sunt supuse impozitării, și cu atât mai mult este de reținut în prezenta cauză că intimații-reclamanți au construit și vândut locuințe noi care nu pot fi asimilate bunurilor folosite în scopuri personale; - este de domeniul evidenței că operațiunile juridice derulate de intimați justifică prin numărul lor că au fost făcute în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind drept urmare corect considerate de organele fiscale drept fapte generatoare de TVA; hotărârea instanței de fond este greșită întrucât organele de inspecție fiscală în mod corect au apreciat că intimații au desfășurat activități economice și au devenit persoane impozabile din perspectiva TVA încă din anul 2005; - hotărârea este nelegală și din perspectiva motivului reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., întrucât instanța de fond nu a motivat suficient partea de hotărâre privitoare la modalitatea de calcul a TVA și nu a ținut cont de hotărârea CJUE în cauza Tulică -Plavoșin, nefiind indicate motivele pentru care instanța a considerat că taxa este inclusă în prețul de vânzare și nu adăugată. 3.2 Recursul pârâtei Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice București - Administrația Județeană a Finanțelor Publice Ilfov (DGRFP București) La rândul său, recurenta-pârâtă DGRFP București, în reprezentarea Administrației Județene a Finanțelor Publice Ilfov, a formulat recurs împotriva hotărârii primei instanțe solicitând admiterea acestuia iar în temeiul art. 312 alin. (3) C. proc. civ., modificarea hotărârii apreciată ca fiind nelegală, cu consecința respingerii acțiunii reclamanților ca nefondată. Invocând motivele de nelegalitate prevăzute de art. 304 pct. 9 și pct. 7 C. proc. civ., în esență, recurenta a înfățișat următoarele critici în raport cu hotărârea primei instanțe: - hotărârea instanței de fond este greșită, fiind dată cu încălcarea dispozițiilor art. 126 și art. 127 din Codul fiscal, potrivit cărora activitatea desfășurată de reclamanți intră în sfera de aplicare a TVA, fiind îndeplinite condițiile prevăzute în acestea; - raționamentul instanței de fond potrivit cu care textul cuprins în H.G. nr. 44/2004 nu ar impune vreo altă condiție referitoare la utilizarea locuințelor în scopuri personale nu poate fi acceptat, deoarece textul în discuție demonstrează că este înlăturat caracterul de continuitate pentru vânzările locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale; - faptul că organele fiscale nu au efectuat controale la un anumit moment dat, pentru un anumit impozit, nu duce la concluzia că acel impozit nu este datorat, instanța de fond fiind în eroare, după cum, prin interpretarea dată de organele fiscale articolului 127 nu se încalcă principiul certitudinii impunerii; - în mod evident operațiunile juridice derulate de intimați justifică, prin numărul lor, că au fost făcute în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind drept urmare corect considerate de organele fiscale drept fapte generatoare de TVA; - se impunea a fi acceptată concluzia organelor de control în sensul că, persona impozabilă care este stabilită în România și care realizează o activitate economică ce implică operațiuni taxabile și/sau scutite de TVA cu drept de deducere are obligația să solicite înregistrarea în scopuri de TVA la organul fiscal competent în termen de 10 zile de la sfârșitul lunii în care a atins sau a depășit plafonul de scutire; organele de inspecție fiscală au constatat în mod corect neîndeplinirea de către reclamanți a obligației de a se înregistra în scopuri de TVA și-au procedat la calcularea TVA pe care persoana impozabila ar fi datorat-o dacă ar fi fost înregistrată în condițiile legii, în scopuri de TVA; - hotărârea instanței de fond este greșită întrucât organele de inspecție fiscală în mod corect au apreciat că intimații au desfășurat activități economice și au devenit persoane impozabile din perspectiva TVA încă din anul 2005; - hotărârea este nelegală și din perspectiva motivului reglementat de art. 304 pct. 7 C. proc. civ., întrucât instanța de fond nu a motivat suficient partea de hotărâre privitoare la modalitatea de calcul a TVA și nu a ținut cont de hotărârea CJUE în cauza Tulică -Plavoșin, nefiind indicate motivele pentru care instanța a considerat că taxa este inclusă în prețul de vânzare și nu adăugată.

Apărările formulate de intimații reclamanți Intimații-reclamanți A. și B. au formulat întâmpinare față de recursurile promovate în cauză solicitând respingerea acestora ca nefondate și menținerea ca temeinică și legală a hotărârii instanței de fond. În esență, intimații-reclamanții au arătat că instanța de fond a reținut în mod corect că dispozițiile legale în vigoare în perioada 26.07.2005-25.11.2006, respectiv prevederile art. 126 și 127 din Codul fiscal nu impuneau plata TVA în cazul vânzărilor de locuințe proprietate personală de către persoanele fizice, dovadă fiind și interpretarea acceptată de organele fiscale până în anul 2009, care nu au depus vreun act anterior acestui an, prin care să impună plata TVA. Au mai arătat intimații că nu sunt persoane impozabile, astfel cum acestea sunt definite de prevederile art. 127 alin. (1) și (2) teza 1 din Codul fiscal, ce asimilează noțiunii de activitate economică exclusiv activitățile desfășurate cu titlul de profesie, vânzarea bunurilor imobile proprietate personală nefiind o faptă de comerț.

Soluția și considerentele instanței de recurs Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurenți, dar și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc. civ., reținând totodată și apărările intimaților reclamanți, precum și conținutul dispozițiilor legale incidente, Înalta Curte apreciază că recursurile sunt fondate, în sensul și pentru motivele ce vor fi expuse în continuare, urmând a fi admise în limitele arătate și a se dispune casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare la aceeași instanță. Cu titlu prealabil, Înalta Curte arată că dată fiind similitudinea criticilor înfățișate de cele două recurente, acestea urmează a fi examinate grupat și a li se răspunde prin argumente comune. Reclamanții-intimați A. și B. au investit instanța de contencios administrativ competentă cu cererea de anulare a actelor administrativ fiscale, respectiv (i) Decizia de soluționare contestație nr. 214 din 06.06.2011, emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor, (ii) cele 2 Decizii de impunere cu nr. 162/11.02.2010, emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, și (iii) Raportul de inspecție fiscală înregistrat sub nr. x/2010, emis de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Ilfov, prin care au fost stabilite în sarcina lor obligații fiscale totale cu titlul de TVA în cuantum de 4.856.170 RON și obligații fiscale accesorii în cuantum total de 6.922.944 RON. Prima instanță a admis acțiunea reclamanților și a anulat integral actele administrativ fiscale atacate, pentru considerentele expuse rezumativ la pct. 2 din decizia de față. Înalta Curte arată că nu împărtășește dezlegările primei instanțe, în ceea ce privește calitatea intimaților-reclamanți de subiecți ai inspecției fiscale și de calificare a activităților desfășurate de aceștia ca și asupra calității de persoană impozabilă în scopuri de TVA. Astfel, contrar raționamentului înfățișat în considerentele sentinței atacate și în acord cu criticile celor două recurente pârâte, Înalta Curte constată că prima instanță a stabilit în mod nelegal că reclamanții nu au calitatea de persoană impozabilă în sfera TVA pentru operațiunile pe care le-au efectuat în perioada 26.07.2005 - 25.11.2006, constând în vânzarea celor 40 de apartamente, prin interpretarea eronată a prevederilor art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, respectiv ale pct. 3 alin. (1) din normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004. Din actele dosarului rezultă că reclamanții, soți, au achiziționat în anul 2004, trei terenuri situate în București, str. x și str. x, pe care le-au unificat și pe care au construit trei imobile de locuințe colective, iar în anii 2005-2006 au încheiat un număr de 41 de contracte de vânzare-cumpărare având ca obiect 40 de apartamente din aceste imobile. Organele fiscale au considerat că la data de 26.07.2005, în urma încasării de către reclamanți a sumei de 225.344 euro, aferentă contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. x/2005, s-a depășit plafonul de scutire TVA de 35.000 euro prevăzut de art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, moment din care reclamanții aveau obligația de a se înregistra ca plătitori de TVA și de a plăti TVA-ul aferent sumelor încasate din vânzarea celor 40 de apartamente. Totodată s-a reținut și că sumele încasate de reclamanți din vânzarea apartamentelor reprezintă obținerea de venituri cu caracter de continuitate din efectuarea tranzacțiilor cu terenuri construibile și construcții noi. În opinia instanței de control judiciar aceste constatări apar ca fiind întemeiate din perspectiva prevederilor legale incidente și se impuneau a fi menținute, în sensul arătat in continuare. În conformitate cu art. 126 alin. (1) lit. d) din Codul fiscal: "din punct de vedere al taxei sunt operațiuni impozabile în România cele care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:(…) d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor să rezulte din una dintre activitățile economice prevăzute la art. 127 alin. (2). În conformitate cu prevederile art. 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, în forma în vigoare în perioada efectuării tranzacțiilor: "(1) Este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice de natura celor prevăzute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activități. (2) În sensul prezentului titlu, activitățile economice cuprind activitățile producătorilor comercianților sau prestatorilor de servicii, inclusiv activitățile extractive, agricole și activitățile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. În Normele Metodologice de aplicare a Codul fiscal, adoptate prin H.G. nr. 44/2004 (forma în vigoare în perioada de referință), se prevăd următoarele: "În sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, obținerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea locuințelor proprietate personală sau a altor bunuri care sunt folosite de către acestea pentru scopuri personale, nu va fi considerată activitate economică, cu excepția situațiilor în care se constată că activitatea respectivă este desfășurată în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal." Raportat la textele de lege enunțate, apar ca fiind întemeiate criticile recurentelor-pârâte în sensul că nu poate fi primit raționamentul primei instanțe, potrivit cu care, textul cuprins în H.G. nr. 44/2004 nu ar impune vreo altă condiție referitoare la utilizarea locuințelor în scopuri personale, întrucât rezultă cu claritate că este înlăturat caracterul de continuitate pentru vânzările locuințelor proprietate personală sau altor bunuri care sunt folosite de către persoanele fizice pentru scopuri personale, neputând fi primită interpretarea textului în sensul că doar "alte bunuri" trebuie să fie folosite în scopuri personale, pentru ca vânzarea lor să nu aibă caracter de continuitate. În speța de față, și-n opinia instanței de control judiciar, în mod corect organele fiscale au considerat că vânzarea de bunuri, respectiv încheierea celor 41 de contracte de vânzare-cumpărare având ca obiect 40 de apartamente, a avut caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal, astfel că în mod judicios a fost stabilită și calitatea de persoană impozabilă a celor doi intimați reclamanți, întrucât în situația în care persoanele fizice obțin venituri din vânzarea locuințelor care nu sunt folosite în scopuri personale, acestea realizează venituri cu caracter de continuitate care vor fi supuse impozitării. Caracterul de continuitate al activității se referă la numărul tranzacțiilor efectuate, la perioadele de timp în care au fost executate, toate aceste elemente fiind luate în considerare la stabilirea acestui caracter, astfel că nu poate fi considerată încălcarea legii tocmai aplicarea acesteia. Operațiunile juridice derulate de intimați justifică prin numărul lor că au fost făcute în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, fiind în mod corect considerate de organele fiscale drept fapte generatoare de TVA. In fine, chiar în concordanță cu hotărârea CJUE din 9 iunie 2015, pronunțată în cauza C-183/14 Salomie și Oltean împotriva DGFP Cluj, definiția persoanei impozabile conform art. 127 din Codul fiscal, care transpune în dreptul național dispozițiile art. 9 alin. (1) din Directiva 2006/112, trimite la orice persoană care desfășoară, de o manieră independentă și indiferent de loc, activități economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestor activități, inclusiv exploatarea bunurilor corporale în sensul vânzării acestora în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate. Prin urmare, activitatea economică de exploatare a bunurilor corporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate întreprinsă de reclamanții intimați, constând în vânzarea a 40 de imobile, a fost în mod corect calificată de organele fiscale ca fiind operațiune impozabilă, intimații-reclamanți având calitatea de persoana impozabilă, ca titulari al acestei activități economice. Instanța de control judiciar, primind criticile recurentelor pârâte in sensul deja arătat și dezlegând chestiunea vizând calitatea de persoană impozabilă a celor doi reclamanți intimați, contrar celor susținute de instanța de fond, apreciază ca fiind necesară și analiza referitoare la "caracterul de continuitate", care deși a fost introdus în Normele metodologice de aplicare a Codul fiscal numai de la 01.01.2010, a fost aplicat și pentru perioada 2005-2006 de către organele fiscale. Înalta Curte reține astfel că, în speță, principiul neretroactivității legii nu a fost încălcat prin actele emise, iar evoluția legislației în materia TVA dovedește acest fapt. Art. 127 alin. (1) și (2) Codul fiscal, anterior citat, nu a fost modificat începând cu anul 2007, anul aderării României la UE, ci a fost introdus un nou aliniat la acest articol (art. 127 alin. (2) 1 ) în anul 2009 prin care s-a prevăzut că: "Situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicitate prin norme". Chiar și înainte de modificările aduse H.G. nr. 44/2004 de aprobare a Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal prin H.G. nr. 1620/2009, respectiv pentru perioada 2006-2009, pct. 3 alin. (1) făcea referire la activitatea de obținere de venituri cu caracter de continuitate, în sensul art. 127 alin. (2) Codul fiscal; în plus, art. 127 alin. (2) teza ultimă din Codul fiscal prevedea că exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, în scopul deținerii de venituri cu caracter de continuitate, constituie activitate economică, astfel că prin aplicarea acestora au putut fi stabilite obligațiile fiscale suplimentare fără a fi necesară invocarea prevederilor Codul fiscal și a Normelor metodologice aplicabile începând cu 01.01.2010. Aceste dispoziții, anterioare modificărilor aduse Codul fiscal începând cu 01.01.2010, au făcut obiectul analizei CJUE, în cauza pentru C-183/2014, iar, în paragraful 37, s-a precizat că "nu se poate susține în mod rezonabil că astfel de dispoziții de drept național nu stabilesc în mod suficient de clar și de precis că livrarea unei construcții sau a unei părți a acesteia și a termenului pe care este construită poate, în anumite cazuri, să fie supusă TVA". Mai mult decât atât, în paragrafele 47 și 48 s-a arătat: faptul că autoritățile fiscale naționale nu ar fi supus, până în anul 2010, în mod sistematic TVA operatorului imobiliar nu poate fi suficient a priori pentru a crea "percepția unui operator economic normal de prudent și avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operațiuni, ținând seama nu numai de claritatea și de previzibilitatea dreptului național aplicabil, ci și de faptul că în speță pare să fie vorba despre profesioniști în domeniul imobiliar" și că o "asemenea practică, oricât ar fi de regretabilă, nu poate fi a priori de natură să dea contribuabililor vizați asigurări precise cu privire la neaplicarea TVA unor operațiuni imobiliare (…)". Concluzionând, în raport de toate cele mai sus arătate rezultă că actele fiscale contestate sunt legale din punctul de vedere al stabilirii calității de persoană impozabilă al intimaților-reclamanți și al desfășurării de către aceștia de activități cu caracter de continuitate. În raport însă de constatarea primei instanțe, confirmată parțial și de recurente, în sensul că organele fiscale au calculat greșit TVA-ul, fără aplicarea formulei sutei mărite, astfel cum s-a arătat și în raportul de expertiză efectuat în cauză și pentru a da eficiență răspunsului dat de CJUE la întrebarea preliminară în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12 referitoare la modalitatea de calcul al TVA aferent acestui gen de tranzacții, se impune admiterea recursurilor, casarea sentinței și trimiterea cauzei spre rejudecare. Astfel pentru a da eficiență principiilor dublului grad de jurisdicție și al priorității dreptului comunitar, instanța de recurs va trimite cauza spre rejudecare asupra aspectelor de calcul a TVA, sens în care urmează ca instanța de rejudecare să aplice dezlegarea dată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, prin Hotărârea din 07.11.2013, pronunțată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, în care a statuat că: "atunci când prețul bunului a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata TVA-ului datorat pentru operațiuni supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA solicitat de administrația fiscală, ca incluzând deja TVA". Având în vedere aceste concluzii, urmează ca instanța, cu ocazia rejudecării cauzei să verifice modalitatea în care a procedat organul fiscal când a aplicat cota legală de TVA, sens în care, pentru refacerea calculelor, se impune efectuarea unei expertize contabile care să stabilească TVA prin calcularea acesteia ca fiind inclusă în prețul vânzării prevăzut în contractele de vânzare-cumpărare și, implicit, calcularea accesoriilor pentru sumele ce vor rezulta că se impun a fi plătite. De asemenea, la rejudecarea cauzei, instanța de fond, pentru respectarea principiului dublului grad de jurisdicție, va analiza și principiul neutralității TVA precum și în ce măsură majorările de întârziere și cuantumul sancțiunilor fiscale respectă principiul proporționalității, din perspectiva jurisprudenței CJUE. Astfel, în Hotărârea din 15.09.2011, CJUE a arătat: "(50) În ceea ce privește, în al treilea și ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speță de administrația fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislației Uniunii în domeniul sancțiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condițiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislație, statele membre rămân competente să aleagă sancțiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să își exercite competențele cu respectarea dreptului Uniunii și a principiilor sale generale și, în consecință, cu respectarea principiului proporționalității (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 și jurisprudența citată)." (51): "Astfel, deși, pentru asigurarea colectării în mod corect a taxei și pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislații naționale sancțiuni corespunzătoare care să urmărească sancționarea penală a nerespectării obligației de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancțiuni nu trebuie să depășească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanței naționale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancțiunii nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei și prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speței și în special suma impusă în mod concret și eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 și 54)". (52): "Aceleași principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanței de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligațiilor sale". Prin urmare, față de toate cele mai sus arătate, Înalta Curte, în baza art. 312 și art. 314 C. proc. civ., raportat la art. 20 din Legea contenciosului administrativ nr. x, republicată, cu modificările și completările ulterioare, având în vedere dezlegările cuprinse in prezenta decizie dar și necesitatea efectuării unei expertize de specialitate, pe aspectul arătat, va admite recursurile, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.