ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4140/2017

Prin cererea de chemare în judecată înregistrată la nr. x/64/2014 pe rolul Curții de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal, reclamanta A. a solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, anularea Deciziei de impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009 privind taxa pe valoarea adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri din activități economice nedeclarate organelor fiscale și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29 octombrie 2009, prin care au fost stabilite obligații fiscale în cuantum de 1.

Prin precizarea la acțiune, reclamanta a solicitat și anularea Deciziei nr. 854 din 7 noiembrie 2014, prin care a fost respinsă contestația formulată împotriva actelor administrativ fiscale.

Prin sentința nr. 152/F din 25 octombrie 2016, Curtea de Apel Brașov, secția de contencios administrativ și fiscal a admis în parte acțiunea precizată formulată de reclamanta A., a fost anulată în parte Decizia nr. 854 din 7 noiembrie 2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov - Serviciul Soluționare Contestații, Decizia de Impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29 octombrie 2009 emise de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov-Activitatea de Inspecție Fiscală, fiind menținute actele atacate numai în limitele sumei de 1.238.270 RON reprezentând TVA, la care se adaugă majorări de întârziere aferente acestei sume pentru perioada 25.12.2007-30.09.2009. A fost obligată pârâta la plata sumei de 1.080 RON către reclamantă, cu titlu de cheltuieli de judecată parțiale.

Împotriva hotărârii pronunțate de instanța de fond au formulat recurs reclamanta A. și pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov.

Recurenta reclamantă A., cu invocarea motivelor de casare prevăzute de dispozițiile art. 488 alin. (1) pct. 6) și pct. 8) C. proc. civ. și a dispozițiilor art. 20 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, a solicitat casarea sentinței și trimiterea cauzei spre o nouă judecată Curții de Apel Brașov.

În motivarea recursului, a arătat că hotărârea recurată nu cuprinde motivele pe care se întemeiază, prima instanță nu a analizat și nu a motivat hotărârea pronunțată prin prisma criticilor evidențiate în raport cu jurisprudența europeană în spețe similare.

Hotărârea recurată nu este motivată față de critica care a vizat nerespectarea de către organul fiscal a dreptului de deducere automată a TVA-ului aferent achizițiilor, încălcându-se astfel principiul neutralității fiscale, față de critica referitoare la nulitatea actelor administrativ fiscale ca urmare a refuzului valorizării declarațiilor notariale privitoare la aplicarea cotei reduse de TVA de 5%; cu toate că a formulat apărări și cu privire la imposibilitatea instanței de judecată de a-și atribui calitatea de organ fiscal în vederea efectuării în cadrul judecății de probatorii prin care să determine ea însăși cuantumul obligațiilor de plată instituite în sarcina contribuabilului, și această apărare a fost omisă de către instanța de fond; astfel cum a precizat în fața primei instanțe, CJUE a statuat că principiul cooperării loiale impune organului administrativ obligația de a revizui o decizie administrativă definitivă pentru a se lua în calcul interpretarea dispozițiilor relevante pe care Curtea a facut-o între timp (hotărârea pronunțată în cauza Kuhne și Heitz NV), toate actele administrative fiscale emise cu ignorarea sau încălcarea dreptului european, în lumina hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iulie 2015 trebuie să poată face obiectul unei revizuiri administrative la nivelul organului fiscal, instanța neputându-se subroga în atribuțiile organului fiscal pentru a stabili ea însăși obligații fiscale; instanța de judecată a redat motive contradictorii în ce privește soluția de menținere a obligațiilor de plată accesorii, aspect ce se desprinde din menționarea hotărârii pronunțată în cauza Salomie și Oltean și a invocării principiului proporționalității, concomitent cu menținerea obligațiilor de plată accesorii.

Recurenta a mai arătat că actele de vânzare - cumpărare încheiate nu intră în categoria tranzacțiilor care prin natura lor fac obiectul taxării prin TVA, din moment ce nu există caracterul de continuitate, în lipsa existenței scopului revânzării la efectuarea acestora, scop ce trebuie să existe (și să fie dovedit) la momentul dobândirii (achiziției în scopul revânzării); operațiunile de vânzare de terenuri realizate nu pot fi încadrate în noțiunea de activitate economică, în sensul art. 127 alin. (2) din C. fisc., în lipsa unor măsuri active de comercializare, respectiv a repetării unor cicluri de operațiuni care să confere caracter continuu activității desfășurate, prin urmare, nu poate avea calitatea de persoană impozabilă în sensul art. 127 alin. (1) C. fisc..

Prima instanță a reținut o situație de fapt eronată și, astfel, a făcut o greșită aplicare a dispozițiilor de drept material, și, prin prisma aprecierii asupra efectuării unor operațiuni de vânzare teren construcții, a interpretat eronat prevederile art, 127, 140, 141, 152 și 153 din C. fisc., întrucât reclamanta nu a vândut teren pe care se poate construi, ci a vândut cote părți de teren aferent unor construcții deja realizate.

Nici aprecierile primei instanțe asupra predictibilității depline a legii la starea de fapt dedusă judecății nu sunt elocvente, întrucât această statuare s-a făcut prin analiză trunchiată a materialului probator administrat în cauză. Prima instanță a avut în vedere strict adresa nr. x.062 din 02 iunie 2008, fără a lua în seamă însă refuzul angajaților din cadrul organului fiscal de înregistrare a declarației 020, înregistrarea reclamantei ca plătitoare de TVA fiind refuzată de către trei inspectori fiscali și un angajat de la registratură; instanța de fond a pierdut din vedere faptul că, până la data de 01.01.2010, C. fisc. român nu a reglementat expres obligativitatea persoanelor fizice care înstrăinează imobile proprietate personală de a plăti TVA-ul aferent acestor operațiuni, abia dispozițiile art. 127 alin. (1) din C. fisc. intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010 au prevăzut expres o asemenea obligație, deși în perioada 1 ianuarie 2005 - 1 ianuarie 2010 C. fisc. și Normele metodologice referitoare la tranzacțiile purtătoare de TVA în materia tranzacțiilor imobiliare au mai suferit două modificări legislative; O.U.G. nr. 109/2009 a modificat art. 127 din Legea nr. 571/2003, a intrat în vigoare din luna mai 2010, astfel că doar prin Ordinul nr. 1415/2009 ANAF a aprobat modelul și conținutul formularelor ce urmau a fi utilizate în activitatea de inspecție fiscală.

Dispozițiile legale erau cel puțin susceptibile de două interpretări, încălcând astfel principiul certitudinii impunerii. În dreptul fiscal funcționează principiul de interpretare in dubio contra fiscum, conform căruia prevederile legale incerte se interpretează în contra autorităților fiscale, în favoarea contribuabilului, concluzie împărtășită și de instanța supremă prin decizia nr. 1829/2012.

Instanța de fond a făcut o aplicare greșită și a prevederilor art. 128 C. fisc., potrivit căruia este considerat livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar, cât și a prevederilor art. 125<SUP>1</SUP> pct. 6 C. fisc., potrivit căruia noțiunea de bunuri vizează bunurile corporale mobile și imobile, prin natura lor sau prin destinație.

În primul rând, astfel cum a arătat în fața primei instanțe, dreptul de proprietate pe cote- părți nu poartă asupra unor terenuri construibile, cum în mod greșit a reținut prima instanță, ci asupra unor terenuri aferente unor construcții deja realizate. În al doilea rând, prima instanță a făcut o apreciere greșită asupra lipsei de relevanță a acestei apărări prin prisma naturii impozabile a operațiunilor, ignorând faptul că ceea ce este specific acestei modalități a dreptului de proprietate este faptul că bunul care face obiectul dreptului de proprietate aparține concomitent mai multor titulari. Pe cale de consecință, nu se poate pune semn de egalitate între înstrăinarea unui bun și înstrăinarea unei cote părți din dreptul de proprietate, aceasta din urmă neputând conduce la transmiterea dreptului de a dispune de bun ca un proprietar, astfel cum prescrie legea pentru includerea respectivei operațiuni în categoria livrărilor de bunuri.

Curtea de Apel a înlăturat și apărarea reclamantei în ceea ce privește încadrarea operațiunilor de vânzare efectuate de către aceasta în categoria celor scutite de la taxă potrivit art. 141 alin. (2) C. fisc., făcând o greșită interpretare a acestui text de lege datorită reținerii privitoare la înstrăinarea de terenuri construibile, astfel că tranzacțiile efectuate se încadrează în categoria celor scutite de taxă. De asemenea, prevederile art. 141 alin. (2) lit. f) teza a II-a C. fisc. nu pot reprezenta temei pentru obligația reclamantei de plată de TVA și datorită faptului că domeniul de reglementare al acestei excepții este limitat numai pentru pentru perioada de după 01 ianuarie 2008 și numai cu respectarea domeniului limitat de reglementare.

Prima instanță în mod greșit a făcut și aplicarea art. 153 alin. (8) C. fisc., reținând că obligația organului fiscal de înregistrare a contribuabilului în scop de TVA este subsidiară celei a contribuabilului, care este cel chemat să facă demersurile necesare înregistrării sale; dimpotrivă, obligația organului fiscal de înregistrare a contribuabilului este o obligație principală, imperativă; atât obligațiile contribuabilului prevăzute în textul art. 153 alin. (1) C. fisc., cât și obligațiile organului fiscal prev. de art. 153 alin. (8) C. fisc. trebuie analizate împreună, organul fiscal fiind cel care are obligația specială, iar principiul in dubio contra fiscum îi profită contribuabilului.

Analizând și interpretând logico - literal normele juridice fiscale reprezentate îndeosebi de art. 152 și 153 din Normele Metodologice, recurenta a arătat că a fost plătitoare conștiincioasă a impozitelor și taxelor, iar in baza RIF analizat se dorește a se decide impunerea sa pentru sume de bani neîncasate ca TVA și pentru plata de accesorii care se datorează doar pentru întârzieri cu rea credință la plata a unor taxe despre care contribuabilul a cunoscut, în timp ce în practica C.E.D.O. (cauza SILVER vs. Marea Britanie) s-a statuat că "nu poate fi considerată legală în sensul Convenției (și astfel aceasta este înlăturată de la aplicare în condițiile art. 20 și art. 148 din Constituția României) legea care nu-i permite cetățeanului să-și coordoneze conduita în așa fel încât să poată respecta legea". Conform 153 alin. (8) din C. fisc., funcționarii specialiști ai organului fiscal fac constatări și aplică normele fiscale în virtutea îndatoririlor lor de serviciu înscrise în fișa postului, însă, în situațiile în care acești funcționari, constatând neînregistrarea contribuabilului ca plătitor de TVA când s-a depășit plafonul, nu-și îndeplinesc propria obligație de serviciu privind înregistrarea din oficiu a cntribuabilului ca plătitor de TVA, își invocă și asumă propria turpitudine.

În concluzie, recurenta reclamantă a arătat că a dovedit starea de incertitudine în interpretarea și aplicarea de către autorități a normelor de drept material privitoare la TVA aplicabilă vânzărilor de imobile efectuate de persoanele fizice, încălcarea principiilor eficienței impunerii și a certitudinii impunerii, principii fundamentale ale dreptului fiscal, lipsa unui temei legal pentru impunerea TVA asupra acestor tranzacții, cel puțin până la data de 1 ianuarie 2010, și aplicarea retroactivă a legii pentru tranzacții derulate în perioada 2007 - 2009. A concluzionat, atât prin prisma criticilor hotărârii recurate, cât și în raport cu jurisprudența Înaltei Curți de Casație și Justiție în spețe similare (cauza Țânțăreanu), că maniera procedurală în care este tratată hotărârea instanței de fond nu răspunde exigențelor impuse de art. 6 par. I din Convenția Europeană a Drepturilor Omului și art. 425 C. proc. civ., ipotezele reținute fiind subsumate motivului de recurs prevăzut de art. 488 pct. 6 C. proc. civ.

În motivarea recursului, prin care a solicitat admiterea recursului, casarea în parte a sentinței atacate, rejudecarea cauzei și respingerea in totalitate a acțiunii, cu invocarea art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 din C. proc. civ., recurenta pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a arătat că apreciază criticabilă doar în parte sentința, sub aspectul temeiniciei și al legalității dispoziției de anulare în parte a actelor administrativ - fiscale contestate, întrucât instanța de fond s-a pronunțat asupra anulării în parte a actelor administrativ fiscale atacate printr-o interpretare și aplicare greșită a unor dispoziții din practica judiciară comunitară, fără să aibă în vedere exclusiv legislația fiscală în vigoare la data efectuării inspecției fiscale, respectiv a emiterii actelor administrativ fiscale contestate, fiind evident că hotărârea instanței de fond nu are la bază un raționament propriu pertinent și concludent, care să justifice legalitatea diminuării cuantumului TVA de la suma de 1.459.804 RON la suma de 1.238.270 RON TVA și, totodată, a majorărilor de întârziere aferente TVA.

În ceea ce privește modalitatea de calcul al TVA, în sensul că prețul trebuia considerat ca incluzând TVA, hotărârea instanței de fond este nelegală și neîntemeiată. întrucât aceasta și-a bazat întreaga motivare pe soluția pronunțată de CJUE în cauzele conexate C-249/12 și C-250/12, fără a aprecia și motiva în concret dacă soluția la care face trimitere este de natură a concluziona că TVA este inclusă în prețul de vânzare; instanța de fond, pentru a pronunța o astfel de soluție, trebuia să analizeze și să motiveze care sunt acele norme de drept care nu ii dau posibilitatea furnizorului de a recupera TVA de la beneficiar; au fost diminuate nelegal și accesoriile aferente TVA, care urmează obligatoriu principalul obligațiilor fiscale, respectiv TVA de plată. În lipsa unei asemenea motivări, se impune casarea in parte a hotărârii, deoarece a fost încălcat dreptul său la apărare, prin faptul că nu se pot cunoaște motivele pentru care instanța de fond a considerat că recuperarea TVA nu s-ar putea face de către intimata reclamantă de la dobânditorul imobilelor vândute, iar in legislația națională nu există niciun text de lege care să interzică reclamantei să recupereze TVA de la dobânditori, cu atât mai mult cu cât aceștia sunt răspunzători în solidar pentru plata TVA.

Hotărârea CJUE din data de 07.11.2013 este ulterioară atât controlului efectuat de către inspecția fiscală cât și emiterii actelor administrative contestate. În niciun contract de vânzare - cumpărare nu se face vreo referire la faptul că prețul ar conține TVA. Interpretarea dată de hotărârea CJUE poate fi luată în considerare doar pentru situațiile viitoare, neavând caracter retroactiv asupra actelor administrativ - fiscale deja emise, care au un caracter executoriu potrivit prevederilor Codului de procedură fiscală aplicabil în speță.

A menționat că instanța fondului nu a luat in considerare nici obiectiunile formulate la obiectivul nr. 3 din raportul de expertiză tehnică contabilă întocmit în această cauză, faptul că inspecția fiscala a fost incheiată la data de 29.10.2009, înainte de pronunțarea Hotărârii C.J.U.E. în cauza Tulică (C-242/12 și C-250/12) și a publicării O.M.F.P. nr. 1820/2014 prin care s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, care modifică Decizia Comisiei Fiscale Centrale nr. 2/2011, astfel că echipa de control nu avea cum să ia în considerare aceste prevederi la data efectuării inspecției fiscale. respectiv in anul 2009; având în vedere prevederile O.M.F.P. nr. 1820/2014 prin care s-a aprobat Decizia Comisiei fiscale centrale nr. 6/2014, este necesară declarația pe proprie răspundere a contribuabilului că nu rnai are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA.

Cu privire la cheltuielile de judecată, a arătat că nu sunt întrunite condițiile prevăzute de art. 453, art. 454 și art. 455 din C. proc. civ., aspecte privind reaua credință, comportarea neglijentă sau exercitarea abuzivă a drepturilor procesuale nu pot fi reținute în sarcina sa, actele întocmite de către DGRFP Brașov fiind elaborate cu respectarea intocmai a dispozițiilor legale incidente în cauză, fiind raportate la documentația pusă la dispoziție de către aceasta, cât și de către celelalte autorități implicate în cercetările efectuate. Atât timp cât legiuitorul a stabilit expres un mod de apreciere și de impunere pentru operațiunile efectuate de intimată, dar în mod greșit s-a reținut un alt mod de calcul, deși legislația fiscală nu s-a modificat pentru perioada supusă inspecției fiscale, se impune admiterea recursului, casarea în parte a hotărârii și respingerea în totalitate a acțiunii în contencios administrativ.

Intimata pârâtă Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov a depus întâmpinare prin care a solicitat respingerea recursului declarat de recurenta reclamantă ca fiind nefondat.

Pârâta a expus situația de fapt și a arătat că prima instanța s-a pronunțat motivat și detaliat, prezentând în considerentele hotărârii recurate toate imprejurările de fapt și de drept care i-au fundamentat soluția pronunțată.

În ceea ce privește indeplinirea condițiilor legale pentru ca recurenta reclamantă să fie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, instanța fondului a reținut în mod corect, față de numărul și modalitatea de efectuare a vânzărilor terenurilor de către intimata reclamantă, că respectiva activitate a fost efectuată în scopul obținerii unor venituri cu caracter de continuitate, toate aspectele de fapt și de drept care se regăsesc in conținutul actelor administrative fiscale contestate au fost prezentate de organul fiscal in mod corect, legal, neputându-se reține critici pertinente și de substanță asupra valabilității acestora. De asemenea, a mai arătat intimata pârâtă, este evident că și obligațiile fiscale accesorii în sumă de 539.733 RON respectă intocmai dispozițiile legale fiscale aplicabile la data efectuării inspecției fiscale, respectiv la data întocmirii actelor administrativ fiscale atacate; dacă persoana impozabilă nu a solicitat înregistrarea în scopuri de TVA în condiții de legalitate, organele fiscale competente au dreptul să stabilească obligații privind taxa de plata și accesoriile aferente, de la data la care ar fi trebuit să fie înregistrată în scopuri de TVA și până la data stingerii efective a acestor obligații.

Potrivit dispozițiilor art. 493 alin. (2)-(3) C. proc. civ., a fost întocmit raportul asupra admisibilității recursurilor, prin care s-a constatat că cererile de recurs întrunesc cerințele de admisibilitate. Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 4 mai 2017, completul de filtru a analizat raportul, a constatat că acesta este întocmit în conformitate cu dispozițiile art. 493 alin. (2) și (3) din C. proc. civ. și a dispus comunicarea actului către părți, conform alin. (4) al aceluiași articol.

Prin încheierea din camera de consiliu de la data de 5 octombrie 2017, completul de filtru a admis recursurile în principiu și a fixat termen pentru judecarea acestora în ședință publică, conform art. 493 alin. (7) C. proc. civ.

Examinând sentința recurată prin prisma motivelor de casare invocate prin cererile de recurs, Înalta Curte constată că recursurile sunt fondate și sunt incidente motive de casare a sentinței cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru următoarele considerente:

Prin Decizia de impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009, întocmită în baza Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29 octombrie 2009, au fost stabilite în sarcina reclamantei A. obligații fiscale reprezentând taxă pe valoare adăugată în cuantum de 1.459.804 RON, pentru perioada 03.11.2007-18.09.2009, și majorări de întârziere aferente acestei taxe, în cuantum de 539.733 RON, pentru perioada 25.12.2007-30.09.2009.

Reclamanta a formulat contestație administrativ fiscală, a cărei soluționare a fost suspendată prin Decizia nr. 1048 din 22 iunie 2010, până la pronunțarea unei soluții definitive pe latură penală în dosarul penal nr. x/2009, aflat pe rolul Parchetului de pe lângă Judecătoria Brașov, în care era reclamanta era cercetată pentru săvârșirea infracțiunii de evaziune fiscală, și ulterior finalizată prin Decizia nr. 854 din 07 noiembrie 2014 emisă de Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Brașov, prin care s-a dispus respingerea contestației ca neîntemeiată.

Prin cererea de chemare în judecată precizată, reclamanta a solicitat anularea Deciziei nr. 854 din 7 noiembrie 2014 de soluționare a contestației administrativ fiscale, a Deciziei de Impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009 și a Raportului de inspecție fiscală nr. x din 29 octombrie 2009, invocând, pe de o parte, motive de nelegalitate cu privire la efectuarea inspecției fiscale, iar pe de altă parte motive de nelegalitate referitoare la stabilirea calității de persoană impozabilă în scopuri de TVA, stabilirea cuantumului TVA și a accesoriilor aferente.

Prin sentința recurată a fost admisă în parte acțiunea, au fost anulate în parte Decizia nr. 854 din 7 noiembrie 2014, Decizia de Impunere nr. 432 din 29 octombrie 2009 și Raportul de inspecție fiscală nr. x din 29 octombrie 2009, acestea fiind menținute numai în limita sumei de 1.238.270 RON reprezentând TVA, la care se adaugă majorări de întârziere aferente acestei sume pentru perioada 25.12.2007-30.09.2009.

Referitor la imposibilitatea instanței de judecată de a-și atribui calitatea de organ fiscal și de a se subroga în atribuțiile organului fiscal pentru a stabili ea însăși obligații fiscale, susținerile recurentei sunt nefondate.

Soluționând contestația formulată împotriva actului administrativ fiscal, în conformitate cu dispozițiile art. 218 alin. (2) din O.G. nr. 92/2003 privind C. proc. fisc. și art. 18 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, instanța nu se subrogă în atribuțiile organului fiscal; instanța exercită un control de plină jurisdicție și nu poate să retrimită actul administrativ autorității emitente, care s-a pronunțat deja, în vederea reconsiderării lui.

Susținerile privind principiul cooperării loiale și faptul că, în baza hotărârii pronunțată în cauza Kuhne & Heitz NV), toate actele administrative fiscale emise cu ignorarea sau încălcarea dreptului european, în lumina hotărârii Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iulie 2015 (Salomie și Oltean), trebuie să poată face obiectul unei revizuiri administrative la nivelul organului fiscal, sunt nefondate.

În cauza Ku&#776;hne & Heitz NV, Curtea de Justiție a Uniunii Europene a arătat, în interpretarea principiului cooperării, care decurge din articolul 10 CE, că acesta impune ca un organ administrativ, sesizat cu o cerere în acest sens, să reexamineze o decizie administrativă definitivă pentru a ține cont de interpretarea dispoziției relevante adoptate între timp de Curte, în cazul în care acesta dispune, potrivit dreptului național, de puterea de a reveni asupra deciziei respective, decizia în cauză a devenit definitivă, ca urmare a unei hotărâri a unei instanțe naționale care se pronunță în ultimă instanța, hotărârea respectivă este, în lumina unei jurisprudențe a Curții ulterioare acesteia, întemeiată pe o interpretare eronată a dreptului comunitar, adoptată fără să fi fost sesizată Curtea cu titlu preliminar în condițiile prevăzute la articolul 234 alin. (3) CE, și partea interesată s-a adresat organului administrativ imediat după ce a luat la cunoștință despre jurisprudența respective, cerințe neîndeplinite în cauză.

Examinând considerentele sentinței instanței de fond, în conformitate cu dispozițiile art. 425 alin. (1) lit. b) C. proc. civ., care prevăd că hotărârea cuprinde motivele de fapt și de drept pe care se întemeiază soluția, arătându-se atât motivele pentru care s-au admis, cât și cele pentru care s-au înlăturat cererile părților, Înalta Curte constată că, deși, aparent, sentința este motivată, din motivele de recurs, raportat la motivele cererii de chemare în judecată, astfel cum a fost precizată, potrivit dispozițiilor art. 204 C. proc. civ., rezultă că instanța de fond nu a răspuns în totalitate și în mod efectiv motivelor de nelegalitate pentru care reclamantul a solicitat anularea actelor administrativ fiscale.

Instanța de fond a constatat că sunt neîntemeiate motivele de nelegalitate privind modalitatea de efectuare a inspecției fiscale. Cu privire la acestea, recurenta reclamantă nu a formulat motive de recurs.

În ceea ce privește îndeplinirea condițiilor legale pentru ca reclamanta să fie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA, curtea de apel a reținut, raportat la situația de fapt constatată, dispozițiile art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care definesc persoana impozabilă și activitățile economice, jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, din care rezultă că, pentru a fi considerată impozabilă în scopuri de TVA, o persoană nu trebuie să aibă neapărat calitatea de comerciant, dacă rezultă că a luat măsuri active în scopul valorificării terenurilor respective, cu menționarea Hotărârii pronunțate de CJUE în cauzele conexate C-180/10 și 181/10, și a concluzionat că legea era pe deplin predictibilă, că reclamanta a obținut venituri cu caracter de continuitate în perioada 2007-2009, activitatea sa fiind efectuată în acest scop, și nu se poate considera că se aplică principiul in dubio contra fiscum, față de faptul că reclamantei i s-au comunicat, prin adresa nr. x.062 din 02 iunie 2008, prevederile normative relevante și intepretarea acestora.

Motivarea instanței de fond este deosebit de succintă în ceea ce privește examinarea motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă referitoare la lipsa de previzibilitate a legii, la încălcarea principiului certitudinii impunerii, motivat de faptul că dispozițiile legale erau susceptibile de două interpretări, și pe cale de consecință și a principiului in dubio contra fiscum, la faptul că tranzacțiiile efectuate nu intră în sfera operațiunilor taxabile, la lipsa caraterului comercial al acestora.

Instanța nu trebuie, în mod evident, să răspundă detaliat fiecărui argument invocat de către părți, însă este obligată să analizeze în mod real criticile de nelegalitate invocate și să arate efectiv motivele pentru care constată temeinicia sau netemeinicia acestora, pentru care a acceptat sau a înlăturat susținerile părților, raportat la probele administrate și dispozițiile legale incidente.

În jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului s-a reținut că, fără a impune un răspuns detaliat la fiecare argument al reclamantului, obligația instanței de a-și motiva hotărârea presupune, totuși, ca partea în cauză să se poată aștepta la un răspuns specific și explicit cu privire la aspectele decisive pentru soluționarea procedurii în cauză (Hotărârea Albina impotriva Romaniei din 28 aprilie 2005, parag. (33), Hotărârea Vlasia Grigore Vasilescu impotriva Romaniei din 8 iunie 2006, parag. (39), cu trimitere la Hotărârea Ruiz Torija și Hiro Balani împotriva Spaniei, 9 decembrie 1994).

Or, în cauză, considerentele instanței de fond referitoare la îndeplinirea condițiilor legale pentru ca reclamanta să fie considerată persoană impozabilă în scopuri de TVA nu răspund explicit aspectelor esențiale care vizează obiectul cererii de chemare în judecată și a căror lămurire era necesară.

Instanța de fond nu a efectuat o analiză completă a cadrului legislativ, a evoluției acestuia în perioada pentru care organele fiscale au reținut calitatea reclamantei de persoană impozabilă în scopuri de TVA, respectiv a dispozițiilor C. fisc. și a Normelor metodologice de aplicare a acestuia, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu analiza incidenței dispozițiilor O.U.G. nr. 109/2009 și H.G. nr. 1620/2009, invocate de reclamantă.

Taxa pe valoare adăugată este reglementată de dispozițiile titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc. și reprezintă un impozit indirect datorat la bugetul statului, iar pentru a soluționa cererea reclamantei, raportat la motivele de nelegalitate invocate de aceasta, era necesar ca instanța să examineze dacă dreptul național era clar și previzibil și de natură să asigure contribuabilului posibilitatea și obligația de respectare, dacă, potrivit legislației fiscale, a dispozițiilor art. 125, art. 126 alin. (1), art. 127 alin. (1) și (2), art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., a Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind C. fisc., aprobate prin H.G. nr. 44/2004, în formele în vigoare la data efectuării tranzacțiilor în cauză, reclamanta putea fi considerată persoană impozabilă cu privire la TVA, ca urmare a desfășurării unei activități economice constând în activități de exploatare a bunurilor, și anume a realizării unei operațiuni economice având ca obiect livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, care nu sunt scutite de taxă, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate.

Este necesar a fi avută în vedere și jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene, inclusiv deciziile pronunțate la solicitarea instanțelor judecătorești din România, în litigii similare celor din prezenta cauză, în soluționarea întrebărilor preliminare cu privire la interpretarea principiilor securității juridice și protecției încrederii legitime, raportat la prevederi din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată.

Deși instanța de fond a examinat, astfel cum s-a reținut anterior, critica referitoare la faptul că reclamanta a vândut cote părți, iar înstrăinarea unui bun nu echivalează cu înstrăinarea unei cote părți din dreptul de proprietate, întrucât aceasta din urmă nu poate conduce la transmiterea dreptului de a dispune de bun ca un proprietar, precum și critica privind obligația organului fiscal de înregistrare a contribuabilului în scop de TVA, raportat la dispozițiile art. 153 alin. (1) lit. b) din C. fisc., nu a examinat motivele de nelegalitate invocate de reclamantă referitoare la faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, sintagmă care definește imobilul teren liber, pe care s-ar putea efectua lucrări de construcții, ci asupra unor terenuri aferente unor construcții deja realizate, și motivele privind privind încadrarea operațiunilor efectuate în categoria celor scutite de la taxă, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., care includ livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Referitor la această critică, Curtea a reținut că este nefondată susținerea reclamantei că operațiunile pe care le-a efectuat sunt scutite de taxă, potrivit art. 141 alin. (2) din C. fisc. adoptat prin Legea nr. 571/2003, întrucât de la această scutire sunt exceptate livrările care au ca obiect terenuri construibile, cum sunt cele în speță, deși, anterior, a constatat că reclamanta a achiziționat terenuri de la persoane fizice, pe care le-a parcelat și le-a vândut în perioada 30.08.2007-18.09.2009 ca terenuri construibile, dar și ca terenuri aferente blocului de locuințe și terenuri aferente parcării.

Or, raportat la dispozițiile art. 141 alin. (2) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind C. fisc., care prevăd că este scutită de taxă "livrarea de către orice persoană a unei construcții, a unei părți a acesteia și a terenului pe care este construită, precum și a oricărui alt teren", însă, scutirea nu se aplică "pentru livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, dacă este efectuată de o persoană impozabilă care și-a exercitat ori ar fi avut dreptul să-și exercite dreptul de deducere total sau parțial a taxei pentru achiziția, transformarea sau construirea unui astfel de imobil…", terenul construibil fiind definit ca "orice teren amenajat sau neamenajat, pe care se pot executa construcții, conform legislației în vigoare", instanța nu a răspuns în mod concret motivelor de nelegalitate invocate de reclamantă, care vizau faptul că transferul dreptului de proprietate nu a operat asupra unor terenuri construibile, ci asupra unor terenuri aferente unor construcții deja realizate.

Potrivit legislației fiscale, era considerată persoană impozabilă cu privire la TVA orice persoană care desfășura o activitate economică, în această definiție intrând și activitățile de exploatare a bunurilor în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate, și sunt supuse TVA-ului operațiunile economice constând în livrarea unei construcții noi, a unei părți a acesteia sau a unui teren construibil, fiind necesar, așadar, a rezulta că sunt îndeplinite aceste condiții. Pe cale de consecință, fiind contestată condiția care este necesar a fi îndeplinită, privind neaplicarea scutirii de la plata TVA, instanța trebuia să examineze în mod concret dacă operațiunile pentru care s-a constatat obligativitatea plății TVA se circumscriu situațiilor în care nu se aplică scutirea, potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) C. fisc., și să răspundă, astfel, efectiv, susținerilor reclamantei.

Înalta Curte constată, de asemenea, că nu a fost examinat motivul privind faptul că organul fiscal nu a avut în vedere deductibilitatea TVA, ca și condiție obligatorie a mecanismului TVA, deductibilitate ce constituie expresie a principiului neutralității fiscale, principiu fundamental al sistemului comun al TVA&#8209;ului, și nu au fost examinate susținerile invocate privind refuzul organului fiscal de a avea în vedere aplicarea cotei reduse de TVA de 5%, potrivit dispozițiilor legale în vigoare incidente.

De asemenea, este fondat motivul de recurs privind faptul că instanța de fond nu a analizat motivele de nelegalitate referitoare la obligațiile de plată accesorii.

Instanța de fond a apreciat faptul că și acestea sunt datorate, proporțional cu taxa pe valoarea adăugată stabilită, având în vedere și Hotărârea pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauza C-183/14 (Salomie și Oltean), în sensul respectării principiului proporționalității.

Nu a analizat însă, în ceea ce privește obligațiile accesorii, motivele invocate de reclamantă referitoare la faptul că situația nu îi este imputabilă, lipsa emiterii unei decizii de impunere care să stabilească în concret suma ce trebuie plătită cu titlu de TVA și data scadenței, precum și lipsa comunicării efective către contribuabil, care ar conduce la imposibilitatea sancționării prin obligarea la plata unor accesorii, lipsa de coerență a normelor în materia taxei pe valoare adăugată.

Pe de o parte, este de observat, că, deși se face referire la Hotărârea Curții de Justiție a Uniunii Europene din 9 iulie 2015, pronunțată în cauza Salomie și Oltean, C&#8209;183/14, care a reiterat aplicabilitatea principiului proporționalității în materie fiscală, consacrat de dreptul Uniunii Europene, și a menționat criterii la care instanța trebuie să se raporteze, la examinarea sancțiunii, în funcție de împrejurările speței, suma impusă în mod concret, eventuala existență a unei evaziuni sau a unei eludări a legislației aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancționată, iar în ceea ce privește majorările, dacă au caracter de sancțiuni fiscale, a arătat că nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării obligațiilor legale, instanța de fond nu a examinat în concret respectarea principiului proporționalității, conform căruia orice măsură luată trebuie să fie adecvată, necesară și corespunzătoare scopului urmărit. Potrivit jurisprudenței constante a Curții de Justiție a Uniunii Europene, statele membre ale Uniunii Europene pot adopta sancțiuni în cazul nerespectării obligațiilor privind taxa pe valoare adăugată, cu condiția ca acestea să fie proporționale cu gravitatea faptei, iar aprecierea caracterului proporțional revine instanței de judecată.

Pentru aceste motive, având în vedere că motivarea în fapt și motivarea în drept sunt elemente esențiale ale hotărârii judecătorești, condiții ale unui proces echitabil, garantat de art. 6 par. 1 din Convenția Europeană, și reprezintă o premisă absolut necesară a exercitării de către instanța de recurs, care verifică numai legalitatea hotărârii, a atribuțiilor de control judiciar, iar instanța de fond era obligată, pentru o judecată echitabilă, să procedeze la un examen efectiv al motivelor invocate prin cererea de chemare în judecară, astfel cum a fost precizată, o motivarea insuficientă a hotărârii instanței fiind echivalentă cu nemotivarea acesteia, Înalta Curte constată incidența motivului de casare cu trimitere spre rejudecare, conform dispozițiilor art. 488 pct. 6, art. 496 și art. 497 C. proc. civ., cu aplicarea art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ.

În ceea ce privește recursul formulat de pârâtă, în condițiile în care s-a constatat că este fondat recursul reclamantei, având în vedere, pe de o parte, motivele care au determinat admiterea acestuia și soluția de casare cu trimitere spre rejudecare a cauzei având ca obiect anularea actelor administrative prin care s-au stabilit taxa pe valoarea adăugată și obligații fiscale accsorii, iar pe de altă parte faptul că motivele de recurs invocate de recurenta-pârâtă vizează modalitatea de calcul al taxei pe valoare adăugată contestată de reclamantă, în sensul greșitei includeri în preț, și a accesoriilor aferente, precum și obligarea la plata cheltuielilor de judecată, ca urmare a admiterii în parte a acțiunii, Înalta Curte apreciază că, pentru o judecată unitară, se impune și admiterea recursului formulat de către pârâtă.

Pentru toate considerentele expuse, având în vedere că motivele de nelegalitate privind aplicarea dispozițiilor legale de către organul fiscal, esențiale dezlegării pricinii, nu au fost lămurite corespunzător de prima instanță, se impune admiterea recursurilor și casarea cu trimitere spre rejudecare aceleiași instanțe, pentru a asigura ambelor părți un proces echitabil, prin garanțiile procesuale pe care judecata în primă instanță le conferă părților și pronunțarea unei hotărâri ale cărei elemente să permită instanței de recurs exercitarea atribuțiilor de control judiciar.

Pentru aceste considerente, în conformitate cu dispozițiile art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, art. 496 și art. 497 C. proc. civ., Înalta Curte va admite recursurile, va casa sentința recurată și va trimite cauza aceleiași instanțe pentru rejudecare, potrivit prezentelor considerente, în conformitate cu dispozițiile art. 501 alin. (1), (3) și (4) C. proc. civ.