ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7740/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Obiectul cauzei și procedura derulată de prima instanță Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice Râmnicu Vâlcea și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor solicitând instanței ca prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună: - anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 83463 din 14 martie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 7 din 14 martie 2011, ambele emise de prima pârâtă, pentru suma de 5.114.599 RON; - anularea pct. 1 din Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 32 din 11 ianuarie 2012 emisă de cea de-a doua pârâtă.

În întâmpinarea formulată în cauză, pârâtele au solicitat respingerea acțiunii reclamantei ca neîntemeiată. În cauză, au fost administrate probele cu înscrisuri și expertiză contabilă. 2. Hotărârea Curții de Apel Curtea de Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 334 din 26 septembrie 2012, a respins acțiunea reclamantei ca nefondată. Pentru a pronunța o asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele: Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 83463 din 14 martie 2011 s-a stabilit că reclamanta datorează bugetului de stat TVA suplimentară în sumă de 8.698.521 RON, majorări de întârziere în sumă de 3.628.689 RON și penalități de întârziere în sumă de 1.304.774 RON, adică în total suma de 13.631.987 RON.

Pentru a ajunge la această concluzie autoritatea fiscală a reținut faptul că reclamanta a dedus TVA aferentă achiziției bunurilor din domeniul public, întrucât s-a comportat ca un revânzător de servicii. În opinia pârâtei Direcția Generală a Finanțelor Publice Râmnicu Vâlcea, pentru a putea beneficia de acest drept, reclamanta trebuia să refactureze cu TVA lucrările respective pe măsură ce erau executate de către antreprenori. În Decizia de impunere nr. 7 din 14 martie 2011 au fost reluate toate aspectele reținute în RIF, cu detalierea fiecărui an din perioada supusă verificării sale. Curtea de apel a apreciat că cele două acte au fost emise cu respectarea prevederilor art. 104, art. 105 și art. 109 C. proc.

fisc. Astfel, Raportul de inspecție fiscală nr. 83463 din 14 martie 2011 a fost emis peste termenul de 3 luni, instituit de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., însă, pe de o parte, este vorba despre un termen de recomandare, iar pe de altă parte, această situație a fost generată de complexitatea activității de verificare fiscală și nu a produs reclamantei vreo vătămare într-un drept sau interes legitim. Prin Decizia nr. 32 din 11 ianuarie 2012 emisă de ANAF - DGSC a fost respinsă ca neîntemeiată contestația reclamantei pentru suma de 5.114.599 RON, din care TVA în sumă de 3.363.739 RON, majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 1.246.300 RON și penalități de întârziere în sumă de 504.560 RON.

Totodată, a fost desființată Decizia de impunere nr. 7 din 14 martie 2011 pentru suma de 8.517.388 RON - din care 5.334.782 RON TVA, 2.382.389 RON majorări de întârziere și 800.217 RON penalități de întârziere - și a fost dispusă reverificarea sumelor. Soluția a avut în vedere faptul că reclamanta, în calitate de operator din domeniul serviciilor publice de alimentare cu apă și canalizare, exploatează bunuri din domeniul public, în baza Contractului de concesiune nr. 10805 din 4 noiembrie 2011. În temeiul Contractului de delegare nr. 31.838 din 3 noiembrie 2011, reclamanta a efectuat investiții pentru reabilitarea sistemului de alimentare, urmând ca la finalizarea acestora să intre în proprietatea autorității locale.

Partea a înregistrat în contabilitate facturile primite de la prestatorii investițiilor și a dedus TVA. De asemenea, în perioada ianuarie 2008 - aprilie 2010, reclamanta a încasat de la Primăria Râmnicu Vâlcea suma de 10.709.052 RON, ce provine din fonduri B.E.I., pentru a plăti lucrările de investiții, iar aceasta a achitat prestatorilor c/valoarea lucrărilor, fără a colecta TVA. În același scop, autoritatea publică a mai acordat finanțare și pentru suma de 1.358.573 RON din fondul de întreținere, înlocuire și dezvoltare. Prima instanță a apreciat că TVA-ul dedus în sumă de 21.067.625 RON nu a fost destinat realizării activității taxabile a societății reclamante, deoarece bunurile urmau să intre în domeniul public.

Potrivit constatărilor făcute de reprezentanții pârâtei, investiția este finalizată în proporție de 90%, fără a fi refacturată către proprietar. De aceea, sumele încasate de reclamantă de la Oficiul de Plăți și Contractare Phare reprezintă avansuri primite pentru plata facturilor emise de prestatorii de servicii în urma lucrărilor de investiții aferente bunurile ce vor fi trecute în domeniul public. În opinia judecătorului fondului, reclamanta ar fi putut să încaseze TVA-ul pentru suma achitată prestatorilor de servicii, dacă refactura lucrările cu TVA, după executarea acestora, după facturarea de către proprietar și după preluarea lucrărilor în concesiune. Cu alte cuvinte, aceasta trebuia să emită facturi cu TVA și să deducă ulterior, potrivit art. 145 și art. 127 alin. (2) din același act normativ.

În condițiile în care reclamanta nu a respectat prevederile legale anterior enunțate, organele fiscale au stabilit în mod corect faptul că reclamanta datorează TVA suplimentar în sumă de 3.363.739 RON. Calitatea de intermediar reținută de organele fiscale se încadrează în dispozițiile art. 129 alin. (2) și (3) din C. fisc., conform căruia: „Orice persoană impozabilă care acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane ca intermediar în prestarea de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși aceste servicii, în condițiile stabilite prin norme.” Reclamanta trebuia să primească factura de la proprietar și să emită la rândul său factură către beneficiar, cel mai târziu în a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în care ia naștere faptul generator al taxei, conform art. 141 alin. (1) și (2) din C. fisc.

Împrumutul în sumă de 7.300.000 euro a fost acordat de BEI pentru Primăria Municipiului Râmnicu Vâlcea și nu pentru reclamantă, prima fiind proprietara sistemelor publice de alimentare, iar a doua beneficiarul subproiectului, ce a acționat ca mandatar al Consiliului Local. În mod corect, organele fiscale au obligat societatea reclamantă la plata TVA-ului suplimentar și a accesoriilor aferente, în condițiile în care partea nu a făcut dovada că achiziția pentru care și-a exercitat dreptul de deducere este destinată realizării operațiunii taxabile, după cum impun prevederile art. 155 C. fisc. După cum rezultă din Adresa nr. 96640 din 29 noiembrie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice, suma de 21.750.000 euro, de care a beneficiat reclamanta cu titlu de finanțare nerambursabilă, conform Memorandului de finanțare pentru măsura I.S.P.A.

nr. 2004/RO/002, nu a intrat în contul acesteia, ca de altfel și suma de 33.412.592 RON, aceasta fiind plătită direct de către finanțe, prestatorilor de servicii. În fine, judecătorul fondului cauzei a arătat că nu va lua în considerare expertiza contabilă efectuată, întrucât expertul a făcut doar interpretări proprii ale legii, fără a ține cont de proprietarul bunurilor. 3. Recursul declarat de reclamanta SC A. SA. În recursul său, reclamanta a solicitat modificarea sentinței, în sensul admiterii acțiunii astfel cum a fost formulată. În primul motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ., recurenta a arătat că prima instanță a încălcat prevederile art. 261 alin. (1) C. proc.

civ., întrucât hotărârea judecătorească atacată nu cuprinde motivele pe care se sprijină. Mai precis, recurenta a menționat că judecătorul fondului a reluat în considerentele hotărârii concluziile organului fiscal, ceea ce echivalează cu nemotivarea acesteia. Totodată, prima instanță nu a răspuns criticilor de nelegalitate a actelor administrative fiscale atacate, în sensul că nu a indicat motivele pentru care a apreciat că nu erau aplicabile în cauză dispozițiile Deciziei nr. 6/2011 ale Comisiei Fiscale Centrale și nici nu a arătat în mod argumentat dacă sunt aplicabile sau inaplicabile prevederile art. 134 1 alin. (7) C. fisc. În cel de-al doilea motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., partea a susținut faptul că sentința contestată este dată cu aplicarea greșită a legii. În dezvoltarea acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată. În mod greșit autoritatea fiscală și judecătorul fondului au apreciat că sumele plătite furnizorilor, cu care au fost încheiate contracte de lucrări și prestări servicii, reprezintă avansuri, situație în care societatea recurentă ar fi avut obligația să refactureze către UAT (Unitatea Administrativ Teritorială) lucrările efectuate. În susținerea acestei poziții, recurenta a făcut trimitere la termenii și condițiile contractuale impuse prin Acordurile de implementare, prin O.U.G.

nr. 13/2007 privind aprobarea Contractului de finanțare între România și BEI, prin Acordul de Împrumut Subsidiar, dar și prin Decizia nr. 6/2011 emisă de Comisia Fiscală Centrală. În concret, recurenta a individualizat următoarele dispoziții: - art. 7.1.12, art. 11.1, art. 11.5, art. 13.1 din Acordul de implementare pentru Măsura ISPA nr. 2004/RO/PE/002 din luna mai 2005; - art. 5.1.9, art. 5.1.10, art. 5.1.12, art. 5.1.13 din Acordul de implementare privind delegarea responsabilităților OPCP către beneficiarul final privind licitarea, contractarea, managementul de contract și implementarea măsurii, din luna ianuarie 2008; - art. 2 (5), art. 1.06, art. 1.11, art. 2.01 din O.U.G. nr. 13/2007 privind aprobarea Contractului de finanțare între România și BEI pentru Proiectul privind infrastructura municipală în domeniul alimentării cu apă, etapa a III-a.

Recurenta a arătat faptul că, din conținutul prevederilor anterior indicate, rezultă cu certitudine că Agenția pentru Implementare OPCP din cadrul Ministerului Finanțelor Publice a fost autoritatea căreia i-a revenit responsabilitatea efectuării plăților costurilor eligibile către contractori, în mod proporțional din cele două surse, respectiv asistența financiară nerambursabilă ISPA și fondurile BEI. OPCP a efectuat plățile costurilor eligibile către contractori în baza documentelor aprobate de către beneficiarul final pe baza facturilor contractorilor și a certificatelor de plată emise de consultant/inginer, aprobate și avizate de UIP, așa cum este reglementat în Acordul de implementare și în Acordul de Împrumut Subsidiar.

Această împrejurare rezultă din facturile emise de contractori, dar și din răspunsul dat prin Adresa nr. 592146 din 11 octombrie 2012 emisă de către Ministerul Finanțelor Publice - Agenția pentru Management ex-ISPA, motiv pentru care nu poate fi considerată intermediar sau cumpărători-revânzători. Recurenta a apreciat că nu poate fi vorba despre avansuri, în condițiile în care plățile efectuate de OPCP, în baza facturilor emise de contractori, s-au realizat numai după ce lucrările contractate au fost efectuate, confirmate prin situații de lucrări și certificate de plată emise de consultant/inginer, aprobate de beneficiarul final și aprobate de UIP, fiind respectate prevederile Acordului-cadru de implementare, pct. 5.2.10 „Obligațiile privind plățile“ și 5.1.9 - 5.1.19 „Obligația privind execuția plăților“.

Un argument suplimentar invocat de recurentă pe aspect este următorul: SC A. SA avea obligația de a depune la OPCP documentele aprobate după verificare, iar pe facturile emise, contractorii au înscris în mod distinct sursele din care se vor face plățile, în procente și sume absolute, atât în RON cât și în valută. Totodată, pe facturi se menționează că TVA-ul se va suporta din fondurile societății recurente, potrivit clauzelor contractuale, fiind cheltuială neeligibilă, conform Secțiunii VII-a Anexa III2 din Memorandul de finanțare. Ca atare, recurenta a reținut că este incorectă interpretarea în sensul că ar fi intermediar sau că ar fi încasat avansuri în vederea plății contractorilor, în baza art. 134 1 alin. (1) și art. 134 2 alin. (1) și (2) lit. b) C. fisc., în condițiile în care plățile au fost efectuate de către OPCP.

Or, din situația de fapt prezentată, rezultă faptul că nu s-au încasat avansuri, în înțelesul 134 2 alin. (2) lit. b) C. fisc., ci s-au efectuat plăți din fondurile ISPA și BEI, plăți reprezentând contravaloarea serviciilor și lucrărilor prestate de contractanți, care au emis facturi în conformitate cu art. 155 C. fisc. pe numele cumpărătorului SC A. SA - A. SA, facturi ce conțin toate elementele justificative cerute de dispoziția legală anterior nominalizată. Recurenta a susținut că procedura pe care a urmat-o este cea reglementată de Ministerul Finanțelor Publice - Autoritatea de Management ex ISPA care, prin Adresa nr. 594354 din 28 octombrie 2011, le-a transmis Metodologia privind solicitarea și plata TVA aferent surselor de finanțare publice plătit și dedus de operatori în cadrul proiectelor de investiții aprobat prin Memorandumul de finanțare ISPA.

Prin Adresa nr. 592146 din 11 octombrie 2012, Ministerul Finanțelor Publice a recunoscut faptul că, pentru plățile efectuate din finanțarea BEI, sunt aplicabile prevederile pct. 1 din Decizia nr. 6 a Comisiei Fiscale Centrale, în sensul că faptul generator al TVA intervine la data la care situația de lucrări aferentă investiției în integralitatea sa este acceptată de către UAT. Recurenta a precizat că a facturat și a predat către UAT - Municipiul Râmnicu Vâlcea totalitatea investiției la data de 31 octombrie 2012, dată la care intervine faptul generator și exigibilitatea TVA, în conformitate cu 134 1 alin. (7) C. fisc.

În concret, a emis factura fiscală seria APS CEN nr. 9009 din 31 octombrie 2012 către Municipiul Râmnicu Vâlcea doar pentru finanțarea din fonduri publice (ISPA și BEI), factură însoțită de procesul-verbal de predare-primire a investiției și înregistrat la UAT sub nr. 38455 din 31 octombrie 2012. În plus, recurenta a arătat că i-a fost aplicat un tratament fiscal discriminatoriu și neunitar, cu încălcarea prevederilor art. 5 C. proc. fisc. În opinia recurentei, în mod greșit prima instanță a apreciat că, în raport de dispozițiile art. 155 C. fisc., avea obligația să facă dovada că achiziția pentru care și-a exercitat dreptul de deducere TVA era destinată realizării operațiunilor taxabile. În acest sens, recurenta a menționat că a exercitat dreptul de deducere deoarece investițiile realizate au fost destinate activității desfășurate de societate privind alimentarea cu apă și canalizare, fiind aplicabile prevederile art. 145 alin. (2) lit. a) C. fisc.

Bunurile și serviciile achiziționate au legătură cu obiectul său de activitate și au fost efectuate în scopul realizării de activități taxabile. În mod nelegal, curtea de apel nu a ținut seama de concluziile expertizei efectuate în cauză, probă ce a avut în vedere dispozițiile Deciziei Comisiei Centrale nr. 6/2011. În fine, recurenta a precizat că instanța de fond nu a sancționat abuzul autorității fiscale, respectiv faptul că durata inspecției fiscale a fost depășită cu 4 luni. 4. Probatorii administrate în faza recursului În baza art. 305 C. proc.

civ., Înalta Curte a încuviințat recurentei administrarea probei cu înscrisuri, iar partea a prezentat următoarele acte: Decizia Comisiei Centrale nr. 3/2013, Adresa nr. 594354 din 28 octombrie 2011 și Adresa nr. 592146 din 11 octombrie 2012, ambele emise de Ministerul Finanțelor Publice, factura fiscală seria APS CEN nr. 9009 din 31 octombrie 2012 și procesul-verbal de predare-primire a investiției, înregistrat la UAT sub nr. 38455 din 31 octombrie 2012. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursului Analizând sentința atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, dar și din oficiu, în baza art. 304 1 C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte apreciază că recursul este fondat pentru considerentele care vor fi expuse în continuare.

1. Argumentele de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă a învestit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect: - anularea Raportului de inspecție fiscală nr. 83463 din 14 martie 2011 și a Deciziei de impunere nr. 7 din 14 martie 2011, ambele emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice Râmnicu Vâlcea pentru suma de 5.114.599 RON; - anularea pct. 1 din Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 32 din 11 ianuarie 2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor. Prima instanță a respins acțiunea reclamantei ca nefondată pentru argumentele prezentate la pct. I.2 din prezenta decizie. Această soluție nu este împărtășită de către instanța de control judiciar pentru că reflectă o abordare superficială a cauzei.

Înalta Curte apreciază că sentința contestată este criticabilă, din perspectiva art. 304 pct. 7 C. proc. civ., în privința modului în care a fost motivată soluția de respingere a acțiunii. În dreptul intern, nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil, drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului. Astfel, conform jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa, să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

În același timp, dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor. Întrucât Convenția Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în mod real „ascultate”, adică în mod corect examinate de către instanța sesizată (cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României). Cu alte cuvinte, art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le aprecia pertinența.

Înalta Curte apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată. În speța de față, examinând considerentele sentinței, instanța de control judiciar apreciază că, într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261 alin. (1) pct. 5 C. proc. civ. În primul rând, Înalta Curte are în vedere faptul că prima instanță nu a analizat în concret motivele de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă în privința actelor administrative deduse judecății, ci doar s-a rezumat să prezinte argumentele reținute de autoritatea fiscală emitentă.

După cum s-a prezentat în memoriul de recurs, judecătorul fondului nu a indicat motivele pentru care a apreciat că nu erau aplicabile în cauză dispozițiile Deciziei nr. 6/2011 ale Comisiei Fiscale Centrale și nici nu a arătat în mod argumentat dacă sunt aplicabile sau inaplicabile prevederile art. 134 1 alin. (7) C. fisc. De asemenea, curtea de apel a înlăturat concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, doar cu motivarea că expertul a făcut „interpretări proprii ale legii”, fără a detalia în niciun fel această concluzie. În plus, instanța nu s-a pronunțat asupra obiecțiunilor formulate de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Râmnicu Vâlcea la raportul de expertiză contabilă.

În al doilea rând, Înalta Curte apreciază că prima instanță a încălcat principiul rolului activ al judecătorului, reglementat de art. 129 alin. (5) C. proc. civ. Pe acest aspect, Înalta Curte are în vedere faptul că instanța de primă jurisdicție trebuia să solicite autorităților pârâte să-și precizeze poziția în raport de aspectele statuate prin Adresa nr. 594354 din 28 octombrie 2011 emisă de Ministerul Finanțelor Publice, dar și prin Decizia nr. 6/2011 a Comisiei Fiscale Centrale, aprobată prin Ordinul nr. 2635 din 10 octombrie 2011 emis de Ministrul Finanțelor Publice. În concluzie, instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea sentinței, în condițiile art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, modificată.

În raport de motivul de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai impune analizarea celorlalte critici formulate de recurentă în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ. Cu ocazia rejudecării, instanța de trimitere va pune în vedere autorităților pârâte să-și precizeze poziția față de cele menționate în Adresa nr. 594354 din 28 octombrie 2011 și în Adresa nr. 592146 din 11 octombrie 2012, ambele emise de Ministerul Finanțelor Publice, dar și față de aspectele reglementate prin Decizia nr. 6/2011 și Decizia nr. 3/2013 ale Comisiei Fiscale Centrale. Totodată, instanța va analiza criticile de nelegalitate prezentate de reclamantă în cadrul motivului de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc.

civ. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate considerentele mai sus expuse, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (1), (2) și (5) teza I și art. 313 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de reclamanta SC „A.” SA împotriva Sentinței nr. 334/F-CONT din 26 septembrie 2012 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă contencios administrativ și fiscal. Casează sentința atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 decembrie 2013. Procesat de GGC - LM