ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7740/2013

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7740/2013 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2013)

Asupra recursului de

față;

Din examinarea

lucrărilor din dosar, constată următoarele:

I. Circumstanțele

cauzei

procedura derulată de prima instanță

Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de

Apel Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal,

reclamanta SC A. SA a chemat în judecată pe pârâtele Direcția Generală a

Finanțelor Publice Râmnicu Vâlcea și Agenția Națională de Administrare Fiscală

- Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor solicitând instanței ca

prin hotărârea ce o va pronunța în cauză să dispună:

- anularea Raportului

de inspecție fiscală nr. 83463 din 14 martie 2011 și a Deciziei de impunere nr.

7 din 14 martie 2011, ambele emise de prima pârâtă, pentru suma de 5.114.599

RON;

- anularea pct. 1 din

Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 32 din 11 ianuarie

2012 emisă de cea de-a doua pârâtă.

În întâmpinarea

formulată în cauză, pârâtele au solicitat respingerea acțiunii reclamantei ca

neîntemeiată.

În cauză, au fost

administrate probele cu înscrisuri și expertiză contabilă.

de Apel

Curtea de Apel

Pitești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin

Sentința nr. 334 din 26 septembrie 2012, a respins acțiunea reclamantei ca

nefondată.

Pentru a pronunța o

asemenea soluție, prima instanță a reținut următoarele:

Prin Raportul de

inspecție fiscală nr. 83463 din 14 martie 2011 s-a stabilit că reclamanta

datorează bugetului de stat TVA suplimentară în sumă de 8.698.521 RON, majorări

de întârziere în sumă de 3.628.689 RON și penalități de întârziere în sumă de

1.304.774 RON, adică în total suma de 13.631.987 RON.

Pentru a ajunge la

această concluzie autoritatea fiscală a reținut faptul că reclamanta a dedus

TVA aferentă achiziției bunurilor din domeniul public, întrucât s-a comportat

ca un revânzător de servicii. În opinia pârâtei Direcția Generală a Finanțelor

Publice Râmnicu Vâlcea, pentru a putea beneficia de acest drept, reclamanta

trebuia să refactureze cu TVA lucrările respective pe măsură ce erau executate

de către antreprenori.

În Decizia de

impunere nr. 7 din 14 martie 2011 au fost reluate toate aspectele reținute în

RIF, cu detalierea fiecărui an din perioada supusă verificării sale.

Curtea de apel a

apreciat că cele două acte au fost emise cu respectarea prevederilor art. 104,

art. 105 și art. 109 C. proc. fisc.

Astfel, Raportul de

inspecție fiscală nr. 83463 din 14 martie 2011 a fost emis peste termenul de 3

luni, instituit de art. 104 alin. (1) C. proc. fisc., însă, pe de o parte, este

vorba despre un termen de recomandare, iar pe de altă parte, această situație a

fost generată de complexitatea activității de verificare fiscală și nu a produs

reclamantei vreo vătămare într-un drept sau interes legitim.

Prin Decizia nr. 32

din 11 ianuarie 2012 emisă de ANAF - DGSC a fost respinsă ca neîntemeiată

contestația reclamantei pentru suma de 5.114.599 RON, din care TVA în sumă de

3.363.739 RON, majorări de întârziere aferente TVA în sumă de 1.246.300 RON și

penalități de întârziere în sumă de 504.560 RON. Totodată, a fost desființată

Decizia de impunere nr. 7 din 14 martie 2011 pentru suma de 8.517.388 RON - din

care 5.334.782 RON TVA, 2.382.389 RON majorări de întârziere și 800.217 RON

penalități de întârziere - și a fost dispusă reverificarea sumelor.

Soluția a avut în

vedere faptul că reclamanta, în calitate de operator din domeniul serviciilor

publice de alimentare cu apă și canalizare, exploatează bunuri din domeniul

public, în baza Contractului de concesiune nr. 10805 din 4 noiembrie 2011.

În temeiul

Contractului de delegare nr. 31.838 din 3 noiembrie 2011, reclamanta a efectuat

investiții pentru reabilitarea sistemului de alimentare, urmând ca la

finalizarea acestora să intre în proprietatea autorității locale. Partea a

înregistrat în contabilitate facturile primite de la prestatorii investițiilor

și a dedus TVA.

De asemenea, în

perioada ianuarie 2008 - aprilie 2010, reclamanta a încasat de la Primăria

Râmnicu Vâlcea suma de 10.709.052 RON, ce provine din fonduri B.E.I., pentru a

plăti lucrările de investiții, iar aceasta a achitat prestatorilor c/valoarea

lucrărilor, fără a colecta TVA. În același scop, autoritatea publică a mai

acordat finanțare și pentru suma de 1.358.573 RON din fondul de întreținere,

înlocuire și dezvoltare.

Prima instanță a

apreciat că TVA-ul dedus în sumă de 21.067.625 RON nu a fost destinat

realizării activității taxabile a societății reclamante, deoarece bunurile

urmau să intre în domeniul public.

Potrivit

constatărilor făcute de reprezentanții pârâtei, investiția este finalizată în

proporție de 90%, fără a fi refacturată către proprietar.

De aceea, sumele

încasate de reclamantă de la Oficiul de Plăți și Contractare Phare reprezintă

avansuri primite pentru plata facturilor emise de prestatorii de servicii în

urma lucrărilor de investiții aferente bunurile ce vor fi trecute în domeniul

public.

În opinia

judecătorului fondului, reclamanta ar fi putut să încaseze TVA-ul pentru suma

achitată prestatorilor de servicii, dacă refactura lucrările cu TVA, după

executarea acestora, după facturarea de către proprietar și după preluarea

lucrărilor în concesiune. Cu alte cuvinte, aceasta trebuia să emită facturi cu

TVA și să deducă ulterior, potrivit art. 145 și art. 127 alin. (2) din același

act normativ.

În condițiile în care

reclamanta nu a respectat prevederile legale anterior enunțate, organele fiscale

au stabilit în mod corect faptul că reclamanta datorează TVA suplimentar în

sumă de 3.363.739 RON.

Calitatea de

intermediar reținută de organele fiscale se încadrează în dispozițiile art. 129

alin. (2) și (3) din C. fisc., conform căruia: „Orice persoană impozabilă care

acționează în nume propriu, dar în contul altei persoane ca intermediar în

prestarea de servicii, se consideră că a primit și a prestat ea însăși aceste

servicii, în condițiile stabilite prin norme.”

Reclamanta trebuia să

primească factura de la proprietar și să emită la rândul său factură către

beneficiar, cel mai târziu în a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei în

care ia naștere faptul generator al taxei, conform art. 141 alin. (1) și (2)

din C. fisc.

Împrumutul în sumă de

7.300.000 euro a fost acordat de BEI pentru Primăria Municipiului Râmnicu

Vâlcea și nu pentru reclamantă, prima fiind proprietara sistemelor publice de

alimentare, iar a doua beneficiarul subproiectului, ce a acționat ca mandatar

al Consiliului Local.

În mod corect,

organele fiscale au obligat societatea reclamantă la plata TVA-ului suplimentar

și a accesoriilor aferente, în condițiile în care partea nu a făcut dovada că

achiziția pentru care și-a exercitat dreptul de deducere este destinată

realizării operațiunii taxabile, după cum impun prevederile art. 155 C. fisc.

După cum rezultă din

Adresa nr. 96640 din 29 noiembrie 2011 emisă de Direcția Generală a Finanțelor

Publice, suma de 21.750.000 euro, de care a beneficiat reclamanta cu titlu de

finanțare nerambursabilă, conform Memorandului de finanțare pentru măsura

I.S.P.A. nr. 2004/RO/002, nu a intrat în contul acesteia, ca de altfel și suma

de 33.412.592 RON, aceasta fiind plătită direct de către finanțe, prestatorilor

de servicii.

În fine, judecătorul

fondului cauzei a arătat că nu va lua în considerare expertiza contabilă

efectuată, întrucât expertul a făcut doar interpretări proprii ale legii, fără

a ține cont de proprietarul bunurilor.

de reclamanta SC A. SA.

În recursul său,

reclamanta a solicitat modificarea sentinței, în sensul admiterii acțiunii

astfel cum a fost formulată.

În primul motiv de

recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 7 C. proc. civ.,

recurenta a arătat că prima instanță a încălcat prevederile art. 261 alin. (1)

C. proc. civ., întrucât hotărârea judecătorească atacată nu cuprinde motivele

pe care se sprijină.

Mai precis, recurenta

a menționat că judecătorul fondului a reluat în considerentele hotărârii

concluziile organului fiscal, ceea ce echivalează cu nemotivarea acesteia.

Totodată, prima

instanță nu a răspuns criticilor de nelegalitate a actelor administrative

fiscale atacate, în sensul că nu a indicat motivele pentru care a apreciat că

nu erau aplicabile în cauză dispozițiile Deciziei nr. 6/2011 ale Comisiei

Fiscale Centrale și nici nu a arătat în mod argumentat dacă sunt aplicabile sau

inaplicabile prevederile art. 134

1

alin. (7) C. fisc.

În cel de-al doilea

motiv de recurs, încadrat în drept în dispozițiile art. 304 pct. 9 C. proc.

civ., partea a susținut faptul că sentința contestată este dată cu aplicarea

greșită a legii.

În dezvoltarea

acestui motiv de recurs au fost formulate de către recurentă următoarele

critici de nelegalitate cu privire la hotărârea judecătorească atacată.

În mod greșit

autoritatea fiscală și judecătorul fondului au apreciat că sumele plătite

furnizorilor, cu care au fost încheiate contracte de lucrări și prestări

servicii, reprezintă avansuri, situație în care societatea recurentă ar fi avut

obligația să refactureze către UAT (Unitatea Administrativ Teritorială)

lucrările efectuate.

În susținerea acestei

poziții, recurenta a făcut trimitere la termenii și condițiile contractuale

impuse prin Acordurile de implementare, prin O.U.G. nr. 13/2007 privind

aprobarea Contractului de finanțare între România și BEI, prin Acordul de

Împrumut Subsidiar, dar și prin Decizia nr. 6/2011 emisă de Comisia Fiscală

Centrală.

În concret, recurenta

a individualizat următoarele dispoziții:

- art. 7.1.12, art.

11.1, art. 11.5, art. 13.1 din Acordul de implementare pentru Măsura ISPA nr.

2004/RO/PE/002 din luna mai 2005;

- art. 5.1.9, art.

5.1.10, art. 5.1.12, art. 5.1.13 din Acordul de implementare privind delegarea

responsabilităților OPCP către beneficiarul final privind licitarea,

contractarea, managementul de contract și implementarea măsurii, din luna

ianuarie 2008;

- art. 2 (5), art.

1.06, art. 1.11, art. 2.01 din O.U.G. nr. 13/2007 privind aprobarea

Contractului de finanțare între România și BEI pentru Proiectul privind

infrastructura municipală în domeniul alimentării cu apă, etapa a III-a.

Recurenta a arătat

faptul că, din conținutul prevederilor anterior indicate, rezultă cu

certitudine că Agenția pentru Implementare OPCP din cadrul Ministerului

Finanțelor Publice a fost autoritatea căreia i-a revenit responsabilitatea

efectuării plăților costurilor eligibile către contractori, în mod proporțional

din cele două surse, respectiv asistența financiară nerambursabilă ISPA și

fondurile BEI.

OPCP a efectuat

plățile costurilor eligibile către contractori în baza documentelor aprobate de

către beneficiarul final pe baza facturilor contractorilor și a certificatelor

de plată emise de consultant/inginer, aprobate și avizate de UIP, așa cum este

reglementat în Acordul de implementare și în Acordul de Împrumut Subsidiar.

Această împrejurare

rezultă din facturile emise de contractori, dar și din răspunsul dat prin

Adresa nr. 592146 din 11 octombrie 2012 emisă de către Ministerul Finanțelor

Publice - Agenția pentru Management ex-ISPA, motiv pentru care nu poate fi

considerată intermediar sau cumpărători-revânzători.

Recurenta a apreciat

că nu poate fi vorba despre avansuri, în condițiile în care plățile efectuate

de OPCP, în baza facturilor emise de contractori, s-au realizat numai după ce

lucrările contractate au fost efectuate, confirmate prin situații de lucrări și

certificate de plată emise de consultant/inginer, aprobate de beneficiarul

final și aprobate de UIP, fiind respectate prevederile Acordului-cadru de

implementare, pct. 5.2.10 „Obligațiile privind plățile“ și 5.1.9 - 5.1.19

„Obligația privind execuția plăților“.

Un argument

suplimentar invocat de recurentă pe aspect este următorul: SC A. SA avea

obligația de a depune la OPCP documentele aprobate după verificare, iar pe

facturile emise, contractorii au înscris în mod distinct sursele din care se

vor face plățile, în procente și sume absolute, atât în RON cât și în valută.

Totodată, pe facturi se menționează că TVA-ul se va suporta din fondurile

societății recurente, potrivit clauzelor contractuale, fiind cheltuială

neeligibilă, conform Secțiunii VII-a Anexa III2 din Memorandul de finanțare. Ca

atare, recurenta a reținut că este incorectă interpretarea în sensul că ar fi

intermediar sau că ar fi încasat avansuri în vederea plății contractorilor, în

baza art. 134

1

alin. (1) și art. 134

2

alin. (1) și (2)

lit. b) C. fisc., în condițiile în care plățile au fost efectuate de către

OPCP.

Or, din situația de

fapt prezentată, rezultă faptul că nu s-au încasat avansuri, în înțelesul 134

2

alin. (2) lit. b) C. fisc., ci s-au efectuat plăți din fondurile ISPA și BEI,

plăți reprezentând contravaloarea serviciilor și lucrărilor prestate de

contractanți, care au emis facturi în conformitate cu art. 155 C. fisc. pe

numele cumpărătorului SC A. SA - A. SA, facturi ce conțin toate elementele

justificative cerute de dispoziția legală anterior nominalizată.

Recurenta a susținut

că procedura pe care a urmat-o este cea reglementată de Ministerul Finanțelor

Publice - Autoritatea de Management ex ISPA care, prin Adresa nr. 594354 din 28

octombrie 2011, le-a transmis Metodologia privind solicitarea și plata TVA

aferent surselor de finanțare publice plătit și dedus de operatori în cadrul

proiectelor de investiții aprobat prin Memorandumul de finanțare ISPA.

Prin Adresa nr.

592146 din 11 octombrie 2012, Ministerul Finanțelor Publice a recunoscut faptul

că, pentru plățile efectuate din finanțarea BEI, sunt aplicabile prevederile

pct. 1 din Decizia nr. 6 a Comisiei Fiscale Centrale, în sensul că faptul

generator al TVA intervine la data la care situația de lucrări aferentă

investiției în integralitatea sa este acceptată de către UAT.

Recurenta a precizat

că a facturat și a predat către UAT - Municipiul Râmnicu Vâlcea totalitatea

investiției la data de 31 octombrie 2012, dată la care intervine faptul

generator și exigibilitatea TVA, în conformitate cu 134

1

alin. (7)

C. fisc.

În concret, a emis

factura fiscală seria APS CEN nr. 9009 din 31 octombrie 2012 către Municipiul

Râmnicu Vâlcea doar pentru finanțarea din fonduri publice (ISPA și BEI), factură

însoțită de procesul-verbal de predare-primire a investiției și înregistrat la

UAT sub nr. 38455 din 31 octombrie 2012.

În plus, recurenta a

arătat că i-a fost aplicat un tratament fiscal discriminatoriu și neunitar, cu

încălcarea prevederilor art. 5 C. proc. fisc.

În opinia recurentei,

în mod greșit prima instanță a apreciat că, în raport de dispozițiile art. 155

C. fisc., avea obligația să facă dovada că achiziția pentru care și-a exercitat

dreptul de deducere TVA era destinată realizării operațiunilor taxabile.

În acest sens,

recurenta a menționat că a exercitat dreptul de deducere deoarece investițiile

realizate au fost destinate activității desfășurate de societate privind

alimentarea cu apă și canalizare, fiind aplicabile prevederile art. 145 alin.

(2) lit. a) C. fisc.

Bunurile și

serviciile achiziționate au legătură cu obiectul său de activitate și au fost

efectuate în scopul realizării de activități taxabile.

În mod nelegal,

curtea de apel nu a ținut seama de concluziile expertizei efectuate în cauză,

probă ce a avut în vedere dispozițiile Deciziei Comisiei Centrale nr. 6/2011.

În fine, recurenta a

precizat că instanța de fond nu a sancționat abuzul autorității fiscale,

respectiv faptul că durata inspecției fiscale a fost depășită cu 4 luni.

administrate în faza recursului

În baza art. 305 C.

proc. civ., Înalta Curte a încuviințat recurentei administrarea probei cu

înscrisuri, iar partea a prezentat următoarele acte: Decizia Comisiei Centrale

nr. 3/2013, Adresa nr. 594354 din 28 octombrie 2011 și Adresa nr. 592146 din 11

octombrie 2012, ambele emise de Ministerul Finanțelor Publice, factura fiscală

seria APS CEN nr. 9009 din 31 octombrie 2012 și procesul-verbal de

predare-primire a investiției, înregistrat la UAT sub nr. 38455 din 31 octombrie

2012.

II. Considerentele

Înaltei Curți asupra recursului

Analizând sentința

atacată, prin prisma criticilor formulate de recurentă, dar și din oficiu, în

baza art. 304

1

C. proc. civ., sub toate aspectele, Înalta Curte

apreciază că recursul este fondat pentru considerentele care vor fi expuse în

continuare.

fapt și de drept relevante

Recurenta-reclamantă

a învestit instanța de contencios administrativ cu acțiunea având ca obiect:

- anularea Raportului

de inspecție fiscală nr. 83463 din 14 martie 2011 și a Deciziei de impunere nr.

7 din 14 martie 2011, ambele emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice

Râmnicu Vâlcea pentru suma de 5.114.599 RON;

- anularea pct. 1 din

Decizia de soluționare a contestației administrative nr. 32 din 11 ianuarie

2012 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de

Soluționare a Contestațiilor.

Prima instanță a

respins acțiunea reclamantei ca nefondată pentru argumentele prezentate la pct.

I.2 din prezenta decizie.

Această soluție nu

este împărtășită de către instanța de control judiciar pentru că reflectă o

abordare superficială a cauzei.

Înalta Curte

apreciază că sentința contestată este criticabilă, din perspectiva art. 304

pct. 7 C. proc. civ., în privința modului în care a fost motivată soluția de

respingere a acțiunii.

În dreptul intern,

nemotivarea hotărârii judecătorești este sancționată de legiuitor, pornind de

la obligația statului de a respecta dreptul părții la un proces echitabil,

drept consacrat de art. 6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor

Omului.

Astfel, conform

jurisprudenței instanței de la Strasbourg, noțiunea de proces echitabil

presupune ca o instanță internă, care nu a motivat decât pe scurt hotărârea sa,

să fi examinat totuși, în mod real, problemele esențiale care i-au fost supuse

și nu doar să reia pur și simplu concluziile unei instanțe inferioare.

În același timp,

dreptul la un proces echitabil include, printre altele, dreptul părților de a

prezenta observațiile pe care le consideră pertinente pentru cauza lor.

Întrucât Convenția

Europeană a Drepturilor Omului nu are ca scop garantarea unor drepturi

teoretice sau iluzorii, ci drepturi concrete și efective, dreptul aflat în

discuție nu poate fi considerat efectiv decât dacă aceste observații sunt în

mod real „ascultate”, adică în mod corect examinate de către instanța sesizată

(cauza Albina împotriva României, cauza Gheorghe împotriva României).

Cu alte cuvinte, art.

6 parag. 1 din Convenția Europeană a Drepturilor Omului implică, mai ales în sarcina

instanței, obligația de a proceda la un examen efectiv al mijloacelor, al

argumentelor și al elementelor probatorii ale părților, cel puțin pentru a le

aprecia pertinența.

Înalta Curte

apreciază că motivarea hotărârii judecătorești înseamnă, în sensul strict al

termenului, precizarea în scris a raționamentului care îl determină pe

judecător să admită sau să respingă o cerere de chemare în judecată.

În speța de față,

examinând considerentele sentinței, instanța de control judiciar apreciază că,

într-adevăr, hotărârea recurată nu îndeplinește cerințele impuse de art. 261

alin. (1) pct. 5 C. proc. civ.

În primul rând,

Înalta Curte are în vedere faptul că prima instanță nu a analizat în concret

motivele de nelegalitate invocate de recurenta-reclamantă în privința actelor

administrative deduse judecății, ci doar s-a rezumat să prezinte argumentele

reținute de autoritatea fiscală emitentă.

După cum s-a

prezentat în memoriul de recurs, judecătorul fondului nu a indicat motivele

pentru care a apreciat că nu erau aplicabile în cauză dispozițiile Deciziei nr.

6/2011 ale Comisiei Fiscale Centrale și nici nu a arătat în mod argumentat dacă

sunt aplicabile sau inaplicabile prevederile art. 134

1

alin. (7) C.

fisc.

De asemenea, curtea

de apel a înlăturat concluziile expertizei contabile efectuate în cauză, doar

cu motivarea că expertul a făcut „interpretări proprii ale legii”, fără a

detalia în niciun fel această concluzie.

În plus, instanța nu

s-a pronunțat asupra obiecțiunilor formulate de pârâta Direcția Generală a Finanțelor

Publice Râmnicu Vâlcea la raportul de expertiză contabilă.

În al doilea rând,

Înalta Curte apreciază că prima instanță a încălcat principiul rolului activ al

judecătorului, reglementat de art. 129 alin. (5) C. proc. civ.

Pe acest aspect,

Înalta Curte are în vedere faptul că instanța de primă jurisdicție trebuia să

solicite autorităților pârâte să-și precizeze poziția în raport de aspectele

statuate prin Adresa nr. 594354 din 28 octombrie 2011 emisă de Ministerul

Finanțelor Publice, dar și prin Decizia nr. 6/2011 a Comisiei Fiscale Centrale,

aprobată prin Ordinul nr. 2635 din 10 octombrie 2011 emis de Ministrul

Finanțelor Publice.

În concluzie,

instanța de control judiciar constată că nemotivarea hotărârii sub aspectele de

esență invocate echivalează cu necercetarea fondului cauzei, atrăgând casarea

sentinței, în condițiile art. 20 alin. (3) din Legea contenciosului

administrativ nr. 554/2004, modificată.

În raport de motivul

de casare anterior reținut, instanța de control judiciar apreciază că nu se mai

impune analizarea celorlalte critici formulate de recurentă în cadrul motivului

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

Cu ocazia

rejudecării, instanța de trimitere va pune în vedere autorităților pârâte să-și

precizeze poziția față de cele menționate în Adresa nr. 594354 din 28 octombrie

2011 și în Adresa nr. 592146 din 11 octombrie 2012, ambele emise de Ministerul

Finanțelor Publice, dar și față de aspectele reglementate prin Decizia nr.

6/2011 și Decizia nr. 3/2013 ale Comisiei Fiscale Centrale.

Totodată, instanța va

analiza criticile de nelegalitate prezentate de reclamantă în cadrul motivului

de recurs prevăzut de art. 304 pct. 9 C. proc. civ.

soluției adoptate în recurs

Pentru toate

considerentele mai sus expuse, Înalta Curte, în baza art. 312 alin. (1), (2) și

(5) teza I și art. 313 C. proc. civ., va admite recursul, va casa sentința

atacată și va trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Admite recursul

declarat de reclamanta SC „A.” SA împotriva Sentinței nr. 334/F-CONT din 26

septembrie 2012 a Curții de Apel Pitești, secția a II-a civilă contencios

administrativ și fiscal.

Casează sentința

atacată și trimite cauza spre rejudecare aceleiași instanțe.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 12 decembrie 2013.

Procesat de GGC - LM