ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 7715/2013

Asupra recursului de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: 1. Soluția instanței de fond Prin acțiunea înregistrată pe rolul Curții de Apel Ploiești sub nr. 842/42/2011, reclamanta S.C.E., în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău, a solicitat anularea Deciziei nr. 210 din 08 iulie 2011 emisă de Direcției Generale a Finanțelor Publice a Județului Buzău prin care s-a respins contestația reclamantei împotriva Deciziei de impunere privind taxa pe valoare adăugată nr. 366 din 10 mai 2011 și a Raportului de inspecție fiscală nr. 419 din 10 mai 2011, întocmite de organele de inspecție fiscală din cadrul Activității de inspecție fiscală - persoane fizice, privind datoriile la bugetul consolidat al statului, întocmite Ministerul Finanțelor Publice - Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Județului Buzău - Activitatea de Inspecție Fiscală Serviciul Inspecție Fiscală Persoane Fizice.

Prin Raportul de inspecție fiscală nr. 419 din 10 mai 2011 încheiat de reprezentanții A.F.P. Buzău la contribuabilul S.C.E., a fost efectuată o verificare privind modul de înregistrare și virare a obligațiilor fiscale către bugetul de stat privind TVA aferentă tranzacțiilor imobiliare, perioada verificată fiind 01 ianuarie 2006 - 31 decembrie 2010. Organele de control au constatat că în perioada supusă controlului, reclamanta a efectuat mai multe tranzacții imobiliare cu apartamente și garaje, la sfârșitul lunii septembrie atingând și depășind plafonul de scutire de TVA respectiv valoarea de 200.000 RON prevăzut de art. 152 alin. (1) din C. fisc., fără a se declara plătitor de TVA. Prin contractele de vânzare-cumpărare din 31 mai 2006, din 29 mai 2006, din 20 iulie 2006 și din 17 septembrie 2007 reclamanta a dobândit terenuri în intravilanul municipiului Buzău.

Pe aceste terenuri reclamanta a construit două blocuri de locuințe, ulterior efectuând 46 de tranzacții imobiliare pentru apartamente și garaje. Prin actul de control s-a precizat că pentru perioada verificată, reclamanta nu a fost înregistrată ca plătitor de TVA în evidențele organelor fiscale și nu a condus evidența fiscală și contabilă privind TVA. Ca urmare a inspecției fiscale realizate de inspectorii din cadrul AFP Buzău s-a întocmit Raportul de inspecție fiscală nr. 419 din 10 mai 2011, iar în baza acestui act fiscal s-a emis Decizia de impunere nr. 366 din 10 mai 2011 privind taxa pe valoare adăugată și alte obligații fiscale stabilite de inspecția fiscală la persoane fizice care realizează venituri impozabile din activități economice nedeclarate organelor fiscale.

Apreciind că cele două acte administrativ-fiscale sunt nelegale, în baza dispozițiilor art. 205 din Codul fiscal reclamanta a formulat o contestație prin care a solicitat revocarea lor. Prin Decizia nr. 210 din 8 iulie 2011 s-a respins contestația ca neîntemeiată pentru suma totală de 1.435.436 RON reprezentând 693.559 RON TVA de plată, 637.843 RON dobânzi de întârziere aferente TVA și 104.034 RON majorări de întârziere aferente TVA de plată. Prin Sentința nr. 336 din 30 noiembrie 2011, Curtea de Apel Ploiești a respins acțiunea formulată de reclamanta S.C.E. ca neîntemeiată.

Pentru a pronunța această hotărâre Curtea a reținut că reclamanta are calitatea de persoană impozabilă din punct de vedere al TVA și deci avea obligația de a se înregistra la organul fiscal teritorial ca plătitor de TVA, după depășirea plafonului de scutire, urmare vânzării bunurilor imobiliare pe teritoriul României, activitate economică din care reclamanta a obținut venituri cu caracter de continuitate prin efectuarea celor 46 tranzacții imobiliare care nu sunt scutite de TVA, având totodată obligația de a colecta și plăti bugetului statului TVA pentru activitatea desfășurată.

În opinia Curții, întrucât operațiunile efectuate de reclamantă, în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate se încadrează în categoria operațiunilor cuprinse în sfera de aplicare a TVA conform art. 126, alin. (1) din Codul fiscal și întrucât valoarea tranzacțiilor a depășit plafonul de scutire de TVA de 35.000 euro, la control s-a stabilit corect ca aceasta avea obligația de a se înregistra ca plătitor în scopuri de TVA conform art. 153 din Codul fiscal după depășirea plafonului de scutire de TVA. A mai reținut Curtea că reclamanta avea dreptul ca, în baza documentelor justificative aferente cheltuielilor angajate pentru derularea activității de achiziționare terenuri și edificare de construcții pe acestea, să înscrie în deconturile de TVA taxa deductibilă, singura condiție pentru depunerea deconturilor TVA fiind solicitarea înregistrării în scopuri de TVA potrivit art. 153 alin. (1) C. fisc.

2. Calea de atac exercitată Împotriva Sentinței nr. 336 din 30 noiembrie 2011 a Curții de Apel Ploiești a declarat recurs S.C.E., care, fără a indica temeiul legal al recursului, a susținut critici care pot fi circumscrise dispozițiilor art. 304 1 C. proc. civ. - 1865. În esență, recurenta-reclamantă susține că legislația neclară în ceea ce privește persoana impozabilă și plătitoare de TVA în cazul livrării de bunuri imobile în sensul Codului fiscal de până la data intrării în vigoare a H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, respectiv 1 ianuarie 2010, nu-i poate fi opusă pentru a-i fi impusă la plata TVA și penalități aferente. Recurentei-reclamante, în lipsa unei prevederi legale exprese, nu-i poate fi stabilită calitatea de persoană impozabilă și implicit plătitoare de TVA pentru perioada avută în vedere de inspecția fiscală, întrucât dispozițiile art. 127 alin. (2 1 ) din C. fisc.

nou intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010 și nu se aplică livrărilor de bunuri imobile, chiar cu caracter de repetabilitate efectuate anterior acestei date. Astfel, cele statuate de organul fiscal prin actele contestate contravin principiului de drept potrivit căruia legea se aplică de la data intrării ei în vigoare și are efecte asupra actelor și faptelor supuse acesteia pe timpul cât se află în vigoare. Recurenta-reclamantă susține și critica conform căreia organul fiscal nu a ținut seama de faptul că pretinsa persoană impozabilă a încasat numai valoarea netă a imobilelor, nu a colectat TVA, iar în această situație obligația de plată a TVA revine celui ce a cumpărat imobilul, fapt care generează alte raporturi juridice și alte acțiuni în justiție.

De asemenea, pentru perioada de referință ar fi operat dispozițiile legale referitoare la deducerea TVA și taxarea inversă. În concluzie, recurenta-reclamantă a solicitat admiterea recursului, cu consecința admiterii acțiunii și anulării actelor fiscale atacate, ca fiind nelegale. D.G.F.P. Buzău a formulat întâmpinare prin care a combătut criticile recurentei-reclamante, susținând, în esență, că hotărârea instanței de fond și actele fiscale sunt legale și temeinice. Prin încheierea din 8 noiembrie 2012, Înalta Curte, în temeiul art. 244 alin. (1) pct. 1 C. proc. civ. a suspendat cauza dedusă judecății până la pronunțarea de către C.J.U.E. a hotărârii preliminare în ceea ce întrebarea adresată acesteia în alte cauze pe rolul Înaltei Curți de Casație și Justiție care vizează tocmai aspectele la care recurenta a făcut referire.

Ulterior, urmare a pronunțării Hotărârii C.J.U.E. din 7 noiembrie 2012 dată în cauzele conexe C-249 din 12 și C-250/12, cauza a fost repusă pe rol. Au fost solicitate relații Direcției Generale Regionale a Finanțelor Publice Galați (succesoarea D.G.F.P. Buzău) referitoare la modul de calcul al TVA, în raport cu prețul încasat de contribuabilul în cauză, respectiv să precizeze dacă TVA este inclus în preț sau adăugat la preț. Răspunsul, conform Notei nr. 55010 din 4 decembrie 2010, a fost în sensul că TVA a fost calculat prin aplicarea cotei de 19% asupra tuturor sumelor încasate ca urmare a vânzării de terenuri și construcții noi. S-a menționat și faptul că o parte din contractele de vânzare-cumpărare cuprind mențiunea că se va achita de cumpărător contravaloarea TVA-ului calculat la prețul de vânzare din contract, dacă vânzătoarea se va înregistra ca plătitor de TVA conform legii, fiind depuse la dosar aceste contracte.

3. Soluția instanței de recurs Înalta Curte apreciază recursul ca fiind întemeiat, însă în limitele și pentru considerentele ce vor fi expuse în continuare. Necontestat este faptul că recurenta în perioada 14 august 2006 - 29 aprilie 2010 a realizat un număr de 46 tranzacții imobiliare (apartamente și garaje). Inițial, în anul 2006, a cumpărat trei apartamente pe care apoi le-a revândut, astfel că la finele lunii septembrie 2006 a atins și depășit plafonul de scutire de TVA, respectiv 200.000 RON, prevăzut de art. 152 alin. (1) din Legea nr. 571/2003, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile anului 2006, fără a se declara plătitor de TVA, deși avea această obligație conform art. 153 alin. (1) lit. a) pct. 1 coroborat cu art. 152 alin. (4) și (5) din același act normativ.

Față de cele reținute, contribuabilul în cauză devenea persoană impozabilă care trebuia să colecteze și să plătească TVA, tranzacțiile imobiliare fiind efectuate în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate în sensul art. 127 alin. (1) și (2) din Legea nr. 57/2003, modificată și completată, nefiind prevăzută vreo scutire în cazul acestora. De altfel, din înscrisurile depuse la dosar rezultă că tranzacțiile/vânzările imobiliare realizate de reclamantă sunt operațiuni imobiliare care au caracter de continuitate, vizând vânzarea de imobile, altele decât cele utilizate în scop personal, fapt recunoscut implicit și de recurentă prin cererea de recurs. Deci, recurenta datorează TVA și accesorii de la data la care ar fi trebuit să se înregistreze în scopuri de TVA.

În baza autorizației de construcție din 17 mai 2007 recurenta-reclamantă a construit două blocuri de locuințe pe care a început să le vândă din anul 2007, încasând avans. Recurenta-reclamantă a susținut că, deși a livrat bunuri imobile cu caracter de continuitate, nu putea avea calitatea de persoană impozabilă în lipsa Normelor metodologice cuprinse în H.G. nr. 1620/2009 care au intrat în vigoare la 1 ianuarie 2010, care oricum nu-i sunt aplicabile, întrucât s-ar încălca principiul neretroactivității legii. Însă, aceste aserțiuni nu pot fi reținute. Tranzacțiile imobiliare care au vizat imobilele din blocurile noi s-au derulat începând cu anul 2007, fapt necontestat.

Potrivit art. 141 alin. (2) lit. f) pct. 1 din C. fisc., cu modificările și completările la data efectuării tranzacțiilor în litigiu, "următoarele operațiuni sunt scutite de taxă: f) livrarea de construcții/părți de construcții și a terenurilor pe care sunt construite, precum și a oricăror altor terenuri. Prin excepție, scutirea nu se aplică pentru livrarea de construcții noi, de părți de construcții sau de terenuri construibile". Având în vedere dispozițiile legale citate și data efectuării tranzacțiilor, scutirea de taxă nu era operabilă în temeiul art. 141 alin. (2) lit. f) din C. fisc. Este adevărat că prin H.G. nr. 1620 din 29 decembrie 2009, publicată în M. Of. nr. 927 din 3.12.2009, au fost modificate și completate Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G.

nr. 44/2004. De asemenea, prevederile alin. (2 1 ) din art. 127 din Codul fiscal, prin care s-a prevăzut că persoanele fizice devin plătitoare de TVA în cazul unor tranzacții imobiliare, au fost introduse prin pct. 98 din O.U.G. nr. 109/2009, care a intrat în vigoare începând cu data de 01 ianuarie 2010. Într-adevăr, potrivit art. III din O.U.G.

nr. 109/2009, dispozițiile acestei ordonanțe de urgență se aplică începând cu data de 01 ianuarie 2010, iar prin pct. 98 din acest act normativ, la art. 127, după alin. (2) a fost introdus un aliniat nou, alin. (2 1 ) cu următorul conținut: "situațiile în care persoanele fizice care efectuează livrări de bunuri imobile devin persoane impozabile sunt explicate prin norme". Deci, potrivit art. 127 alin. (2 1 ) din C.fisc., prin normele metodologice nu urmau să fie stabilite situații noi în care persoanele fizice urmau să devină persoane impozabile, ci urmau să fie explicate situațiile la care se refereau alin. (1) și alin. (2) de la art. 127, care se refereau generic la noțiunea de persoane. Or, în cazul actelor administrative normative, normele metodologice în cauza de față, aplicarea acestora/intrarea lor în vigoare/coincide cu data intrării în vigoare a legii/dispozițiile din lege pe care le explicitează/exemplifică.

Or, la art. 127 alin. (2), fraza a II-a din C. fisc., se specifică în mod expres că "De asemenea, constituie activitate economică exploatarea bunurilor corporale sau necorporale în scopul obținerii de venituri cu caracter de continuitate", adică situația care urma să fie explicitată/exemplificată prin normele metodologice. Deci, cu alte cuvinte, atâta vreme cât dispozițiile alin. (2 1 ) din art. 127 rămân constituționale, dispozițiile normelor metodologice de aplicare a art. 127 din Codul fiscal rămân pe deplin legale și aplicabile, inclusiv perioadei anterioare datei de 1 ianuarie 2010, la care se referă art. III din O.U.G. nr. 109/2009. Recursul formulat este însă, întemeiat, în raport cu jurisprudența C.J.U.E.

și anume Hotărârea din 7 noiembrie 2013, dată în cauzele conexe C-249/12 și C-250/12, la întrebarea preliminară formulată de secția de contencios administrativ și fiscal a Înaltei Curți de Casație și Justiție, pentru interpretarea art. 73 și 78 din Directiva 2006/112/CE (Directiva TVA).

Astfel, potrivit Hotărârii din 7 noiembrie 2013 a Curții de Justiție a Uniunii europene, "Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată, în special art. 73 și 78 din aceasta, trebuie interpretată în sensul că atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la taxa pe valoarea adăugată, iar furnizorul bunului respectiv este persoana obligată la plata taxei pe valoarea adăugată datorate pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit trebuie considerat în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor taxa pe valoarea adăugată solicitată de administrația fiscală, ca incluzând deja taxa pe valoarea adăugată". În cauză, TVA a fost calculată prin adăugarea procentului de 19% la baza impozabilă care reprezintă contrapartida obținută de recurenta-reclamantă din vânzarea imobilelor.

Totodată, autoritatea fiscală a produs dovezi din care rezultă că în cazul unor contracte de vânzare-cumpărare încheiate de recurenta-reclamantă, TVA-ul nu este inclus în preț, acesta urmând a fi achitat de cumpărător. Or, în acest context, pentru o justă soluționare a cauzei, se impune administrarea de probe suplimentare pentru stabilirea corectă a bazei impozabile, implicit a obligațiilor fiscale datorate, în raport cu existența sau nu a clauzei de recuperare a TVA asupra tuturor tranzacțiilor imobiliare vizate de actele fiscale contestate, situație care impune casarea cu trimitere spre rejudecare a cauzei. În consecință, în temeiul art. 312 alin. (1), teza I, alin. (3) C. proc. civ., art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursul va fi admis, va fi casată sentința recurată și trimisă cauza spre rejudecare aceleiași instanțe, cu aplicarea dispozițiilor art. 315 alin. (1) și (3) C. proc.

civ. - 1865.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Admite recursul declarat de S.C.E. împotriva Sentinței nr. 336 din 30 noiembrie 2011 a Curții de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal. Casează sentința recurată și trimite cauza spre rejudecare la aceeași instanță. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 12 decembrie 2013. Procesat de GGC - NN