ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2383/2019

Cererea de chemare în judecată Prin acțiunea înregistrată inițial pe rolul Tribunalului Buzău și, ulterior, pe rolul Curții de Apel Ploiești, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal, ca urmare a declinării soluționării cauzei, prin Sentința nr. 3128 din 15 noiembrie 2012, în favoarea acestei din urmă instanțe, reclamanții A. și B. au solicitat, în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău, anularea Deciziei de soluționare a contestației nr. 394 din 10 noiembrie 201 formulate împotriva Deciziei de impunere nr. x din 30 septembrie 2011 privind taxa pe valoare adăugată, stabilită de inspecția fiscală la persoane fizice, prin care organul fiscal a reținut obligații fiscale în cuantum de 1.147.487 RON, din care 559.362 RON T.V.A. și 588.127 RON accesorii. În motivarea acțiunii, reclamanții au susținut că în mod greșit a fost respinsă contestația împotriva deciziei de impunere, apreciindu-se eronat, în raport cu prevederile art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, că s-au obținut venituri din efectuarea de tranzacții imobiliare în perioada 01 ianuarie 2006 - 31 august 2011 cu caracter de continuitate, prin faptul că s-a desfășurat o activitate economică continuă, în sensul dispozițiilor art. 127 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Totodată, au solicitat să se aibă în vedere faptul că din perioada 01 ianuarie 2005 - 13 martie 2007, nu exista obligația de a se înregistra din punct de vedere fiscal și nici obligația de a vira către buget T.V.A. Prin întâmpinare, pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău a solicitat respingerea acțiunii, motivat de faptul că echipa de control a stabilit corect T.V.A. de plată pentru tranzacțiile imobiliare realizate în perioada 26 iunie 2007 - 17 iunie 2011.

Prin Sentința nr. 90 din 26 martie 2013, Curtea de Apel Ploiești, secția a II a civilă, de contencios administrativ și fiscal a respins acțiunea formulată de reclamanți, ca neîntemeiată.

Prin Decizia nr. 3614 din 3 octombrie 2014, Înalta Curte de Casație și Justiție, secția de contencios administrativ și fiscal a admis recursul formulat de reclamanții A. și B. în contradictoriu cu pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice Buzău, a casat hotărârea atacată și a trimis cauza spre rejudecare aceleiași instanțe. Instanța de recurs a reținut că organele fiscale au procedat incorect atunci când au aplicat cota legală de TVA la întreaga sumă plătită de cumpărător cu titlu de preț al vânzării, situație în care, pentru refacerea calculelor, a apreciat că se impune efectuarea unei expertize contabile, care să stabilească TVA în raport cu Hotărârea din 7 noiembrie 2013 pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene, în cauzele conexe 249/12 și C-250/12, pentru a se asigura respectarea principiului neutralității TVA, ocazie cu care se vor recalcula și accesoriile datorate de recurent pentru sumele ce se impun a fi plătite cu titlu de TVA.

Cauza a fost reînregistrată pe rolul Curții de Apel București sub nr. x/2012*, iar în rejudecare a fost încuviințată efectuarea unei expertize contabile cu obiectivele potrivit deciziei de casare.

Hotărârea primei instanțe Curtea de Apel Ploiești, secția a II-a civilă, de contencios administrativ și fiscal, prin Sentința nr. 205 din 29 noiembrie 2018, în fond după casare, a admis, în parte, acțiunea formulată de reclamanți, a anulat, în parte Decizia de soluționare a contestației nr. 394 din 10 noiembrie 2011 și, în parte, Decizia de impunere nr. x din 30 septembrie 2011, emise de pârâtă, în sensul că valoarea TVA de plată în sarcina reclamanților este de 376.673 RON, iar valoarea dobânzilor, penalităților și majorărilor de întârziere calculate până la 30 septembrie 2011 este de 456.306 RON, conform raportului de expertiză întocmit de expertul C.. Totodată, a respins în rest acțiunea și a obligat pârâta la plata către reclamanți a cheltuielilor de judecată în cuantum de 2000 RON, reprezentând parte din onorariul de expert. Pentru a pronunța această soluție, prima instanță a reținut, în esență, următoarele: În cauză, tranzacțiile derulate intră în sfera de aplicare a prevederilor art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, cu toate acestea reclamanții nu s-au înregistrat în scopuri de TVA după depășirea plafonului de scutire la data de 26 iunie 2007, motiv pentru care în mod corect s-a dat eficiență dispozițiilor art. 153 alin. (7) din Cod, potrivit cărora "organele fiscale competente vor înregistra persoana respectivă din oficiu". În ceea ce privește natura activităților desfășurate de reclamanți, se reține că aceștia contestă faptul că tranzacțiile imobiliare efectuate sunt operațiuni economice efectuate cu caracter de continuitate și, pe cale de consecință, reprezintă activitate economică ce intră sub incidența Titlului VI din Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, aplicabile pentru perioada supusă verificării. Totodată, față de modul de derulare a operațiunilor juridice analizate, natura acestora, precum și numărul tranzacțiilor imobiliare, a reținut că Înalta Curte a apreciat, cu caracter definitiv, că sunt îndeplinite condițiile prevăzute în art. 126 alin. (1) și 127 alin. (1) și (2) din Codul fiscal, fiind corectă calificarea lor drept fapte generatoare de TVA. Referitor la baza de impozitare a TVA, în raport cu îndrumările deciziei de casare, prima instanță a reținut, potrivit raportului de expertiză efectuat în cauză, că organul fiscal nu a calculat corect baza de impunere, încălcând prevederile Hotărârii din 7 noiembrie 2013 pronunțată de Curtea de Justiție a Uniunii Europene în cauzele conexe 249/12 și C-250/12. Totodată, expertul a reținut faptul că organul fiscal a calculat în mod greșit TVA de plată suplimentar, începând cu luna iunie 2007, în loc de 01 august 2007, fapt ce reiese chiar din concluziile raportului de inspecție fiscală, având în vedere prevederile art. 152 alin. (6) din Codul fiscal. De asemenea, expertul desemnat a concluzionat că organul fiscal nu a respectat principiul neutralității TVA în sensul stabilirii taxei sub aspectul deducerii corelativ cu obligația de colectare, prin estimarea rezonabilă a bazei de impunere, folosind orice probă și mijloc de probă prevăzute de lege, ori de câte ori acesta nu poate determina situația fiscală corectă, potrivit dispozițiilor art. 67 din O.G. nr. 92/2004, făcând trimitere, cu titlu de exemplu, la faptul că organul fiscal avea dreptul să solicite o expertiză pentru determinarea TVA, în condițiile art. 55 alin. (1) din Codul de procedură fiscală, dreptul de deducere al TVA neputând fi refuzat, aspect sancționat de CJUE în cauza C - 183/14 Salomie și Oltean. Potrivit practicii instanței europene, prevederea cuprinsă în art. 160 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal încalcă Directiva 112/2006, întrucât la momentul inspecției fiscale, în ceea ce privește baza de impunere la care se calculează TVA exigibilă, inspectorii care au încadrat activitatea de vânzare a imobilelor din patrimoniul personal ca activitate economică desfășurată în mod independent și care au înregistrat retroactiv ca plătitori de TVA, persoane fizice, aveau obligația să calculeze și TVA deductibil sau taxare inversă. (Cauza Mark R Spencer C-309/06). În cauză, expertul judiciar a constatat faptul că organul fiscal a acordat drept de deducere a TVA în sumă de 26.985 RON - baza impozabilă de 142.025 RON, aferentă unor facturi de achiziții servicii prezentate de B. (la S.C. D. și S.C. E.), considerând că aceste cheltuieli au fost total nerelevante, în raport cu costurile construcțiilor. Astfel, expertul judiciar a procedat la recalcularea TVA de plată suplimentar, ajungând la suma de 376.673 RON (total TVA obținut în urma scăderii sumelor deja plătite de reclamanți) și penalități/majorări de întârziere în sumă de 456.306 RON. Prima instanță a reținut că reclamanții nu au formulat obiecțiuni, ci doar au solicitat să fie însușit punctul de vedere exprimat de către expertul consilier desemnat în cauză, punct de vedere apreciat de subiectiv de către judecătorul fondului, nefiind susținut de probele administrate în cauză. În fine, prima instanță a înlăturat și punctul de vedere al autorității pârâte, depus la dosar după închiderea dezbaterilor, care deși nu a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză, a indicat anumite sume vizând cuantumul TVA suplimentar și al accesoriilor, diferite de cele indicate în raportul de expertiză, fără ca respectivele sume să se probeze prin prisma probelor administrate.

Calea de atac exercitată 6.1. Recursul formulat de reclamanții B. și A. Recurenții-reclamanți au indicat motivele de recurs prevăzute la art. 304 1 C. proc. civ., solicitând, în principal, casarea hotărârii și trimiterea cauzei spre rejudecare la instanța de fond și, în subsidiar, casarea sentinței și, rejudecând cauza, admiterea acțiunii principale. În oricare dintre soluțiile adoptate, susțin recurenții-reclamanți, se impune efectuarea unei expertize de specialitate care să soluționeze chestiunile referitoare la stabilirea în mod corect a sumelor datorate cu titlu de TVA. Recurenții-reclamanți arată că instanța de fond a validat un rezultat al probei cu expertiză care nu se apropie de soluția legală, deoarece au rămas nesoluționate problemele privind neutralitatea TVA raportat la dreptul de deducere a taxei și momentul nașterii eventualului drept de rambursare ca urmare a efectuării cheltuielilor, fapt ce are influență asupra penalităților de întârziere. Referitor la neutralitatea TVA sub aspectul dreptului de deducere, recurenții-reclamanți opinează în sensul că, în paralel cu stabilirea unei obligații de plată a TVA se impune să se acorde și dreptul de deducere, însă expertul a arătat în cuprinsul expertizei că nu este în măsură să îl calculeze. Cu privire la problema calculului penalităților și majorărilor de întârziere, recurenții-reclamanți pornind de la Hotărârile pronunțate de CJUE în cauzele C-183/2014 și C-424/12, susțin că acestea nu trebuie să fie excesive, astfel că trebuie aplicat principiul proporționalității. Instanța de fond a încălcat însă acest principiu, sarcina este excesivă și solicită ca plata penalităților să se facă de la data rămânerii definitive a soluției pronunțate, iar sumele să fie defalcate pe cei doi proprietari. 6.2. Recursul formulat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați, prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău Cererea de recurs a fost greșit întemeiată pe dispozițiile noului C. proc. civ., constatându-se că sunt incidente motivele de recurs prevăzute de art. 304 pct. 5 și art. 304 1 C. proc. civ. O primă critică vizează încălcarea dreptului la apărare, deoarece punctul de vedere a fost depus prin fax în data de 14 noiembrie 2018, orele 8:08, precum și cu serviciul de poștă militară, în data de 15 noiembrie 2018, iar acesta se referea la calculul TVA și accesoriilor, urmând să fie comunicat expertului. Prima instanță a reținut în mod greșit că instituția nu a formulat obiecțiuni la raportul de expertiză, acestea au fost depuse la 04 iunie 2018, cu serviciul de poștă militară, iar expertul desemnat le-a analizat și a răspuns, iar punctul de vedere se referea la acest răspuns. În ipoteza în care prima instanță ar fi primit punctul de vedere, ar fi observat că este pertinent și a avut la bază prevederile art. 73 din Directiva 2006/112/CE, dar și interpretarea dată de CJUE acestui text, conform căreia, atunci când prețul unui bun a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul bunului respectiv este o persoană obligată la plata TVA pentru operațiunea supusă taxei, prețul convenit între părți trebuie considerat, în cazul în care furnizorul nu are posibilitatea de a recupera de la dobânditor TVA, ca incluzând deja TVA. Față de acestea, recurenta-pârâtă arată că, deoarece contractele de vânzare-cumpărare nu au în cuprinsul lor referiri cu privire la TVA, taxa este în sumă de 471.368 RON, fără să se ia în calcul plățile efectuate de reclamanți. Față de TVA calculată de expert în sumă de 473.483 RON, a rezultat o diferență de TVA colectată în sumă de 24.870 RON, aferentă tranzacțiilor efectuate în luna iunie 2007, în valoare de 155.766 RON. Diferența de TVA colectată în sumă de 24.870 RON aferentă tranzacțiilor din luna iunie 2007, în valoare de 155.766 RON se datorează faptului că organul fiscal a stabilit că momentul la care contribuabilul avea obligația să se înregistreze în scopuri de TVA, este data primirii primului avans în sumă de 31.000 euro la 26 iunie 2007. Pentru neachitarea la termenele legale a TVA de plată în sumă de 471.368 RON au fost recalculate, pentru perioada 25 iulie 2007 - 30 septembrie 2011, dobânzi și majorări, penalități, în sumă de 492.787 RON. Diferența în sumă de 36.481 RON accesorii și TVA dintre 492.787 RON recalculată și 456.306 RON, accesorii TVA calculate prin raportul de expertiză este aferentă TVA de plată în sumă de 24.870 RON pentru tranzacțiile efectuate în luna iunie 2007. Cea de-a doua critică se referă la obligarea recurentei-pârâte la plata cheltuielilor de judecată în cuantum de 2.000 RON către reclamanți, deoarece sarcina probei în dovedirea pretențiilor aparține acestora. De asemenea, proba cu expertiză a fost administrată în dovedirea acțiunii formulate, baza de imputare a TVA a avut în vedere legislația incidentă, iar hotărârile CJUE au fost pronunțate ulterior emiterii actelor contestate, organul fiscal neavând astfel culpă procesuală. II. Considerentele Înaltei Curți asupra recursurilor 1. Cu privire la recursul declarat de reclamanții A. și B. Prima critică referitoare la faptul că a rămas nesoluționat dreptul de deducere al TVA aferent construcției, Înalta Curte observă că prin însuși, raportul de expertiză efectuat în dosar, s-a arătat că organele de control au acordat drept de deducere a TVA în sumă de 26.985 RON, corespunzător unei baze în sumă de 142.025 RON, reprezentând TVA aferentă documentelor justificative prezentate de contribuabil, iar alte documente justificative nu s-au mai depus cu ocazia administrării probei. Obiectivul expertizei a privit stabilirea TVA conform hotărârii CJUE din cauzele conexate 249/12 și 250/12, pentru a se asigura respectarea principiului neutralității TVA, iar cu această ocazie să se recalculeze și accesoriile datorate de reclamanți pentru sumele ce se impun a fi plătite cu titlu de TVA, acesta fiind stabilit în acord cu decizia de casare. Reclamanți au fost de acord cu acest obiectiv, iar cu ocazia depunerii raportului de expertiză, expertul desemnat, precum și expertul parte, au arătat că obiectivul este incomplet cu privire la dreptul de deducere al TVA. Totuși, s-a arătat că organele fiscale au acordat deja dreptul de deducere al sumei de 26.985 RON, conform documentelor justificative, astfel cum deja s-a arătat mai sus. Opinia expertului parte nu poate fi valorificată pozitiv în dosar, avându-se în vedere că reclamanții nu au solicitat niciun moment aplicarea dreptului de deducere în absența facturii sau a altui document legal aprobat, prin care să justifice suma de TVA aferentă bunurilor achiziționate, conform art. 145 Codul fiscal. Asimilarea valorilor din Ghidul Orientativ al Notarilor Publici cu un alt document legal aprobat în privința deducerii TVA nu poate fi primită, întrucât în exemplul dat de către expertul parte cu privire la determinarea bazei de impunere la care se calcula impozitul pe venit în anul 2006 (pentru persoanele care nu au ținut contabilitate și nu au comunicat un înscris în privința valorii bunului la intrarea în patrimoniul său) exista o normă legală care să prevadă acest fapt chiar în cuprinsul dispozițiilor Codul fiscal și ale Normelor metodologice de aplicare a Codul fiscal, astfel cum arată expertul parte. În prezent în privința deducerii TVA nu există un asemenea mod legal de calcul, astfel că expertiza CNP, cum o denumește expertul parte, nu poate fi luată în seamă. În privința momentului nașterii eventualului drept de rambursare ca urmare a efectuării cheltuielilor, fapt ce ar avea influență asupra penalităților de întârziere, se observă că un atare aspect nu a fost invocat prin acțiunea introductivă și nu face obiectul judecății. În fine, relativ la calculul penalităților și majorărilor de întârziere, principiul proporționalității impune ca acestea să nu fie excesive. În raport de conținutul acestui principiu, Înalta Curte, văzând că reclamanții au desfășurat activități economice de natura celor prevăzute de art. 127 alin. (2) C. civ. și că aceștia nu s-au înregistrat în scopuri de TVA după depășirea plafonului de scutire la data de 26 iunie 2007, iar accesoriile au fost calculate până la 30 septembrie 2011, apreciază că suma de 456.306 RON calculată de expert este proporțională în raport cu taxa ce trebuie achitată de aceștia, neexistând nicio dispoziție legală care să prevadă ca plata accesoriilor să se facă de la data rămânerii definitive a hotărârii judecătorești pronunțate. Referitor la solicitarea de a se emite o singură decizie de impunere, iar sumele să fie defalcate pe cei doi proprietari, se reține că această chestiune privește o situație ulterioară pronunțării hotărârii judecătorești care este de competența organului fiscal, iar chestiunea emiterii în prezenta cauză doar a unei decizii de impunere, nu a fost criticată prin acțiunea introductivă de instanță, neputând fi antamată pentru prima oară în recurs. 2. Cu privire la recursul declarat de pârâta Direcția Generală Regională a Finanțelor Publice Galați prin Administrația Județeană a Finanțelor Publice Buzău Motivul de recurs prin care s-a invocat încălcarea dreptului la apărare al recurentei-pârâte nu poate fi primit, Înalta Curte în acord cu cele reținute de prima instanță, constată că punctul de vedere depus la dosar reprezintă doar opinia acesteia vis-a-vis de răspunsul expertului la obiecțiuni și nu reprezintă o cerere adresată expertului și, prin urmare, nu era necesară comunicarea înscrisului. Este adevărat că prima instanță a reținut în mod eronat la pagina 5 din considerentele sentinței recurate că "pârâta nu a formulat obiecțiuni" însă mențiunea reprezintă doar o eroare materială ce nu afectează legalitatea hotărârii, mai ales că expertul desemnat a răspuns la obiecțiunile formulate de pârâtă. În mod corect, instanța de fond a înlăturat concluziile obiecțiunilor pârâtei și a dat eficiență concluziilor conținute de raportul de expertiză, deoarece numai acesta au fost în acord cu jurisprudența CJUE din cauza Tulică și Plavoșin și cu cele statuate prin decizia de casare anterioară. Astfel, prețul bunurilor a fost stabilit de părți fără nicio mențiune cu privire la TVA, iar furnizorul nu are posibilitatea recuperării taxei, astfel că s-a considerat că prețul include TVA. De asemenea, Decizia de casare nr. 3614 din 3 octombrie 2014 a stabilit ca dată pentru plata TVA, luna august 2007 și nu luna iunie 2007, cum susține recurenta-pârâtă, dezlegarea dată fiind obligatorie pentru instanța de rejudecare, de unde rezultă că soluția pronunțată sub acest aspect este în acord cu cele sus-menționate și cu prevederile legale incidente. Recurenta-pârâtă a fost obligată în mod corect la plata sumei de 2.000 RON onorariu de expert, din cuantumul total de 3.000 RON avându-se în vedere disp. art. 274 alin. (1) Codul de procedură fiscală, conform cărora, partea care cade în pretențiuni va fi obligată, la cerere, să plătească cheltuielile de judecată. Actele administrative atacate au fost anulate în parte, procesul a fost declanșat din culpa pârâtei, iar textul art. 274 alin. (1) C. proc. civ. este pe deplin aplicabil. Față de acestea, în temeiul art. 313 C. proc. civ., coroborat cu art. 20 din Legea nr. 554/2004, modificată și completată, recursurile vor fi respinse ca nefondate.