ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 2580/2012

Asupra recursurilor de față; Din examinarea lucrărilor din dosar, constată următoarele: I. Circumstanțele cauzei 1. Procedura în primă instanță Prin acțiunea înregistrată pe rolul Tribunalul București, reclamantă SC C.R.M.T.

SA București a solicitat anularea parțială a următoarelor acte: - Decizia din 10 martie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de inspecție fiscală 1 - Contribuabili Mijlocii; - Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 14 ianuarie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de inspecție fiscală 1 - Contribuabili Mijlocii; - Raportul de Inspecție Fiscală din 14 ianuarie 2008 întocmit de către Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de inspecție fiscală 1 - Contribuabili Mijlocii.

Reclamanta a arătat că se impune anularea parțială a actelor cu privire la neacceptarea ca deductibile a cheltuielilor reprezentând servicii de marketing din anul 2005 și 2006, tichete de masă din anul 2004, onorarii de avocat din anul 2004, servicii de asistență locală, consultanță și infrastructură pentru anul 2006, precum și cu privire la considerarea ca impozabile a veniturilor reprezentând dobânzi aferente împrumuturilor acordate de către alte entități, și reînscrise în contabilitate ca urmare a iertării de datorie în 2005. Prin urmare, reclamanta a solicitat acceptarea ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 3.104.362 RON reprezentând servicii de marketing din anul 2005 și 2006, a cheltuielilor în sumă de 462.076 RON reprezentând tichete de masă din anul 2004, a cheltuielilor în sumă de 271.068 RON reprezentând onorariile plătite avocaților în anul 2004, a cheltuielilor în sumă de 7.155.297 RON reprezentând servicii de asistență locală, consultanță și infrastructură din anul 2006, precum și admiterea ca venituri neimpozabile a dobânzilor aferente împrumuturilor acordate de către alte entități în sumă de 2.681.256 RON corespunzătoare anilor 2002 - 2003. În motivarea acțiunii, s-a arătat că, urmare a inspecției fiscale demarate de către Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București cu privire la impozitul pe profit,

pentru perioada ianuarie 2004 - decembrie 2006, TVA pentru perioada septembrie 2006 - iulie 2007, precum și impozitul pe veniturile persoanelor nerezidente pentru perioada ianuarie 2004 - iulie 2007, s-a încheiat Raportul de Inspecție Fiscală din 14 ianuarie 2008, în care, în mod eronat s-au constatat încălcări ale legislației fiscale, stabilindu-se micșorarea pierderii fiscale a societății înregistrată la data de 31 decembrie 2006 cu suma totală de 79.510.686 RON. Prin Sentința nr. 2788 din 22 octombrie 2008, Tribunalul București a admis excepția necompetenței materiale și a dispus declinarea cauzei privind pe reclamanta SC C.R.M.T. SA București și pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, în favoarea Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal.

Curtea de Apel București, prin încheierea din 18 martie 2009, a respins excepția necompetenței materiale, invocată de pârâta Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. La termenul de judecată din 4 noiembrie 2009, Curtea de apel a admis cererea formulată de pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București privind introducerea în cauză a Agenției Naționale de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili. 2. Hotărârea Curții de apel Prin Sentința nr. 2318 din 24 martie 2011, Curtea de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, a admis în parte acțiunea formulată de reclamanta SC C.R.M.T.

SA București, în contradictoriu cu pârâtele Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili și, pe cale de consecință, a dispus anularea, în parte, a actelor administrative atacate - Decizia din 10 martie 2008, Dispoziția din 14 ianuarie 2008 și Raportul de Inspecție Fiscală din 14 ianuarie 2008 întocmite de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București.

Totodată, Curtea de apel a obligat pârâtele să accepte ca deductibile cheltuielile în sumă 3.104.362 RON reprezentând servicii de marketing din anul 2005 și 2006, a cheltuielilor în sumă de 462.076 RON reprezentând tichete de masă din anul 2004 și să admită ca venituri neimpozabile suma de 2.681.256 RON provenind din reînscrierea în contabilitate ca urmare a iertării de datorie din 2005 pentru dobânzi aferente împrumuturilor acordate de către alte entități în 2002 - 2003 și a respins, în rest, acțiunea reclamantei, obligând pârâta Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București la plata sumei de 10.000 RON cheltuieli de judecată reduse.

Pentru a pronunța această hotărâre, instanța de fond a reținut, în esență, că aspectele invocate de reclamantă cu privire la nerespectarea de către organele fiscale a principiului rolului activ și a dreptului de a fi ascultat al contribuabilului, nu sunt de natură a conduce la anularea actelor administrativ fiscale atacate. Astfel, judecătorul fondului a constatat că dispozițiile art. 7 și 9 din O.G. nr. 92/2003 nu pot fi invocate ca temei pentru anularea Deciziei din 10 martie 2008 emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de inspecție fiscală 1 - Contribuabili Mijlocii.

S-a mai arătat în considerentele sentinței recurate că actele atacate sunt nelegale și netemeinice în ceea ce privește neacceptare de către organele fiscale a cheltuielilor reprezentând servicii de marketing din anii 2005 și 2006, întrucât, așa s-a arătat prin raportul de expertiză judiciară întocmit în cauză, cheltuielile de marketing înregistrate în anii 2005 și 2006 în baza contractelor încheiate cu I.C.M.R. SRL, A.T. SA și G.T. SA, sunt deductibile la calculul profitului impozabil pentru că deductibilitatea cheltuielilor de marketing este admisă potrivit pct. 32 din H.G. nr. 44/2004 prin care au fost aprobate Normele metodologice de aplicare a C. fisc., atât în situația în care un contribuabil înregistrează profit contabil, cât și în situația în care acesta se află înăuntrul perioadei de recuperare a pierderii fiscale.

Apreciind că reclamanta se află înăuntrul perioadei de recuperare a pierderii fiscale, prima instanță a constatat că această perioadă este cea a următorilor 5 ani consecutivi, astfel că reclamanta are dreptul să-și deducă cheltuielile de marketing. Curtea de apel a constatat că acțiunea reclamantei este întemeiată și sub aspectul deductibilității tichetelor de masă pentru anul 2004, deoarece legiuitorul nu condiționează deductibilitatea sumelor reprezentând tichete de masă de realizare de profit, interpretarea organelor fiscale a prevederilor art. 21 din C. fisc. fiind eronată.

Referitor la capătul de cerere privind deductibilitatea cheltuielilor reprezentând onorariile avocaților, instanța de fond a constatat că acesta este neîntemeiat, neputându-se reține susținerea reclamantei în sensul că evitarea unei pierderi reprezintă tot câștig și astfel cheltuielile respective ar fi deductibile, întrucât art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 stabilește fără echivoc că numai acele cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile sunt deductibile. În ceea ce privește nedeductibilitatea cheltuielilor efectuate pentru serviciile de asistență locală, consultanță și infrastructură aferente anului 2006, prima instanță a constatat, contrar concluziilor expertului de la obiectivul B, că reclamanta nu a dovedit că au fost prestate efectiv și facturate corespunzător aceste cheltuieli.

În acest sens, s-a reținut cu titlu exemplificativ, că pentru serviciile de asistență locală pe termen lung prevăzute în contract la pct. 2.1.1, reclamanta ar fi trebuit să facă dovada prestării acestor servicii cu organigrama sa și cea anterioară a societății prestatoare, din care sa reiasă "personalul expatriat" și că de cele mai multe ori corespondența depusă de reclamantă nu are legătură cu proiectele la care au fost atașate, reliefând mai degrabă schimbul de experiență și informații între două societăți ale aceluiași concern și nicidecum prestarea unor servicii în baza contractului încheiat pentru 5 ani începând cu 15 iulie 2005. De asemenea, referitor la asistența sistem alocare buget, judecătorul fondului a constatat că nici în acest caz corespondența depusă nu dovedește prestarea serviciilor nici ca durată și nici ca obiect, din documente reieșind mai degrabă solicitări ale societății grecești în privința raportărilor către aceasta și pentru a lua la cunoștință de activitatea reclamantei.

Curtea de apel a reținut că deplasările angajaților reclamantei în Grecia și ale angajaților societății grecești în România nu dovedesc prestarea serviciilor, nefiind depuse documente privind subiectele discutate, procese-verbale de ședință, comunicări, lucrări ale seminariilor, sau orice alte documente din care să reiasă ca au fost discutate probleme în legătura cu serviciile din contract. Deși documentele enumerate în dispozițiile H.G. nr. 44/2004 ca și documente de justificare a prestării serviciilor nu sunt limitative, prima instanță a constatat că reclamanta nu a depus documente pe care organele fiscale și instanța să le poată considera că fac dovada prestării serviciilor de către societatea din Grecia, acționar majoritar al reclamantei.

Conchizând, instanța de fond a apreciat că este întemeiată solicitarea reclamantei privind admiterea ca venituri neimpozabile a dobânzilor aferente împrumuturilor acordate de către alte entități în sumă de 2.681.256 RON corespunzătoare anilor 2002 - 2003, având în vedere că nu trebuiau taxate veniturile rezultate din anularea cheltuielilor cu dobânzile din 2002 - 2003, pentru că anterior oricum nu se acordase deducere la calculul profitului impozabil. 3. Recursurile declarate de reclamantă și pârâte Împotriva sentinței Curții de apel au declarat recurs SC C.R.M.T. SA București, Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili, criticând sentința pentru nelegalitate și netemeinicie.

3.1. Recursul reclamantei Recurenta-reclamantă și-a încadrat calea de atac în prevederile art. 304 pct. 7 și 9 și art. 304 1 C. proc. civ., criticând sentința sub următoarele aspecte: - instanța a înlăturat greșit motivele privind încălcarea unor drepturi procedurale în cadrul inspecției fiscale - rolul activ, prevăzut în art. 7 C. proc. fisc. și dreptul de a fi ascultat, conform art. 9 C. proc.

fisc.; - instanța a confirmat că în mod greșit actele administrative fiscale cu privire la caracterul nedeductibil al cheltuielilor de judecată arbitrală, cu avocații din Paris, în litigiul cu societatea I., pe baza unor considerente contradictorii, considerând că o cheltuială efectuată în scopul evitării unei pagube nu ar avea legătură cu obiectul de activitate și cu obținerea de venituri impozabile, prin interpretarea eronată a prevederilor art. 21 alin. (1) C. fisc.; - instanța a reținut în mod greșit caracterul nedeductibil al cheltuielilor cu servicii de asistență locală de specialitate și consultanță, inclusiv infrastructură, aferente anului 2006, prin greșita apreciere a probei cu expertiză de specialitate, cu depășirea limitelor învestirii și printr-un demers eronat de valorizare a fiecărui înscris din dosar, contrar concluziilor expertului.

3.2. Recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București a fost întemeiat în drept pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ. și a vizat o parte din sumele pentru care acțiunea reclamantei a fost admisă. Astfel, recurenta-pârâtă a arătat că instanța de fond a dispus în mod nelegal anularea în parte a actelor administrative atacate, în sensul acceptării ca deductibile a cheltuielilor în sumă de 3.104.362 RON, reprezentând servicii de marketing din anul 2005 și 2006, interpretând greșit dispozițiile art. 26 din C. fisc. și ale pct. 31 - 32, Titlul II, din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004 precum și dispozițiile pct. 74, date în interpretarea art. 26 din C. fisc., în cadrul Normelor metodologice aprobate prin H.G.

nr. 44/2004. De asemenea, recurenta-pârâtă Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București a criticat sentința în privința deductibilității cheltuielilor în sumă de 462.076 RON, cu tichete de masă în anul 2004, cu motivarea că interpretarea pe care instanța a dat-o dispozițiilor art. 21 lit. a) din C. fisc. este nelegală prin raportarea la Legea nr. 142/1998 privind acordarea tichetelor de masă. În fine, recursul Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București este îndreptat și împotriva măsurii de obligare la plata sumei de 10.000 RON, reprezentând cheltuieli de judecată, către reclamantă, recurenta-pârâtă arătând, pe de o parte, că în speță nu există o culpă procesuală care să justifice acordarea cheltuielilor de judecată, și, pe de altă parte, că reclamanta la rândul său a căzut în pretenții, întrucât în mare parte acțiunea sa a fost respinsă.

3.3.Recurenta-pârâtă Agenția Națională de Administrare Fiscală a solicitat modificarea în parte a sentinței, în sensul respingerii acțiunii reclamantei și în ceea ce privește cheltuielile în sumă de 3.104.362 RON reprezentând servicii de marketing din 2005 și 2006 și 462.076 RON reprezentând tichete de masă din anul 2004, menținerii actelor atacate ca fiind legale și temeinice sub aceste aspecte și respingerii cererii de obligare a Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București la plata cheltuielilor de judecată, ca neîntemeiate. În motivarea căii de atac, pe care și-a întemeiat-o în drept pe prevederile art. 304 pct. 9 C. proc. civ., Agenția Națională de Administrare Fiscală a invocat aceleași critici cuprinse și în motivarea recursului Direcției Generale a Finanțelor Publice a Municipiului București, rezumate la pct. I.3.2., cu privire la cele două debite fiscale menționate mai sus.

4. Apărările formulate în cauză Prin întâmpinarea depusă la dosar, recurenta-reclamantă a răspuns tuturor criticilor formulate de autoritățile fiscale, solicitând respingerea celor două recursuri, ca nefondate. În esență, referitor la cheltuielile efectuate cu serviciile de marketing în anii 2005 și 2006, a arătat că instanța a aplicat corect prevederile clare ale art. 21 alin. (2) lit. i) și 26 alin. (1) C. fisc., situația sa încadrându-se în cea de-a doua ipoteză a pct. 32 din Norme: "Contribuabilul se află înăuntrul perioadei de recuperare a pierderii fiscale, conform legii". Cu privire la cheltuielile de masă pentru anul 2004, recurent-reclamantă a arătat că nici în C. fisc., nici în Normele metodologice de aplicare a acestuia sau în legea bugetară a anului respectiv nu se regăsește condiționarea pe care o invocă recurentele, respectiv existența efectivă a profitului.

În ceea ce privește cheltuielile de judecată, s-a invocat aplicabilitatea art. 274 C. proc. civ. și s-a făcut mențiunea că prima instanță a redimensionat deja cuantumul acestora. II. Considerentele Înaltei Curți de Casație și Justiție asupra recursurilor Examinând cauza prin prisma motivelor de recurs formulate și a prevederilor art. 304 1 C. proc. civ., ținând seama de toate susținerile și apărările părților, Înalta Curte constată că niciuna dintre cererile de recurs nu este fondată. 1. Argumente de fapt și de drept relevante Recurenta-reclamantă a supus controlului instanței de contencios administrativ și fiscal, pe calea prevăzută în art. 218 alin. (2) C. proc.

fisc., Decizia din 10 martie 2008, Dispoziția privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală din 14 ianuarie 2008 și Raportul de Inspecție Fiscală din 14 ianuarie 2008, toate emise de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, Activitatea de inspecție fiscală 1 - Contribuabili Mijlocii.

Demersul judiciar al recurentei-reclamante tinde la stabilirea deductibilității unor cheltuieli efectuate pentru servicii de marketing în anii 2005 și 2006, tichete de masă în anul 2004, onorarii de avocat în anul 2004 și servicii de asistență locală, consultanță și infrastructură în anul 2006 precum și la reconsiderarea caracterului impozabil al unor venituri reprezentând dobânzi aferente împrumuturilor acordate de alte entități, reînscrise în contabilitate ca urmare a iertării de datorie în 2005. Soluția primei instanțe, de admitere în parte a acțiunii, reflectă interpretarea și aplicarea corectă a prevederilor legale pertinente cauzei, în raport cu situația de fapt fiscală rezultată din materialul probator, criticile recurentelor, în ceea ce privește fiecare dintre sumele supuse contestării, fiind analizate punctual în cele ce urmează.

Recursul reclamantei privește neacceptarea deductibilității cheltuielilor de judecată arbitrală, constând în onorarii de avocat, și a cheltuielilor cu serviciile de asistență locală de specialitate și consultanță, inclusiv infrastructură, aferente anului 2006. O primă critică vizează înlăturarea greșită, în opinia recurentei-reclamante, a apărărilor privind încălcarea normelor prevăzute de art. 7 și 9 C. proc. civ. în derularea procedurii inspecției fiscale, fără ca partea să explice în mod convingător în ce constau vătămările produse prin neregularitățile invocate și în ce măsură acestea nu ar putea fi înlăturate decât prin anularea actelor fiscale, conform regulilor generale aplicabile nulităților de procedură.

Or, după cum rezultă din cele 40 de anexe ale raportului de inspecție fiscală, autoritatea fiscală s-a preocupat de administrarea probelor necesare pentru stabilirea situației de fapt fiscale și a solicitat înscrisuri și lămuriri/note explicative pentru anumite situații, asigurând astfel respectarea principiului rolului activ și al dreptului la apărare al contribuabilului. Înalta Curte constată, de asemenea, din verificarea motivării actelor fiscale și a probelor cauzei, că acestea nu oferă elemente pe baza cărora să se rețină că autoritatea fiscală și-ar fi exercitat abuziv dreptul de apreciere pe care i-l conferă art. 6 C. proc. fisc. în evaluarea stării de fapt fiscale și în adoptarea soluției admise de lege, întemeiată pe constatări complete asupra tuturor împrejurărilor edificatoare în cauză, pentru cele două tipuri de cheltuieli vizate de recursul reclamantei.

Autoritatea fiscală și, ulterior, instanța de fond au constatat corect că sumele plătite cu titlu de onorarii avocațiale în cadrul unor litigii intentate împotriva recurentei-reclamante nu pot fi calificate drept cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri impozabile, în sensul art. 21 alin. (1) din C. fisc. Instanța de fond nu a avut în vedere obținerea efectivă de profit, ci destinația în sine a cheltuielilor, care, în măsura câștigării procesului, puteau fi recuperate cu titlu de cheltuieli de judecată arbitrală.

În ceea ce privește deductibilitatea cheltuielilor cu servicii de asistență de specialitate și consultanță, inclusiv pentru infrastructură, judecătorul fondului a indicat în detaliu motivele pe baza cărora și-a format propria convingere și a înlăturat concluziile expertizei fiscale judiciare, reținând inexistența dovezilor privind prestarea efectivă a serviciilor, documentele prezentate fiind evaluate prin prisma raportului de afiliere existent între recurenta-reclamantă și C.M.T. SA Grecia, care deține 70% din capitalul social al societății din România. Expertiza fiscală conține o opinie de specialitate asupra unor împrejurări de fapt, exprimată conform art. 201 C. proc. civ., pe care judecătorul cauzei o supune propriei evaluări, în coroborare cu celelalte probe ale cauzei, având dreptul de a aprecia asupra înlăturării, în tot sau în parte, a concluziilor expertului.

Or, în concluziile raportului de expertiză s-a reținut doar că există un contract care oferă date privind părțile semnatare, durata contractului, termene de execuție, lista de servicii și tarife, după care expertul a conchis că, în ciuda lipsei de organizare a documentelor justificative, există suficiente elemente care să justifice prestarea efectivă a serviciilor. În cuprinsul raportului s-a reținut însă că nu s-a intenționat verificarea fiecărui document justificativ în parte, ci s-a verificat existența și legitimitatea cadrului contractual, iar pentru analiza prestației efective a serviciilor s-au solicitat reclamantei doar unele documente alese aleatoriu, elemente pe care instanța de fond le-a considerat în mod judicios ca neîndeplinind cerințele cuprinse în pct. 48 și 49 din Normele de aplicare a art. 21 din C. fisc., aprobate prin H.G.

nr. 44/2004. În ceea ce privește motivele invocate în recursurile autorităților fiscale, care vizează două dintre categoriile de cheltuieli în privința cărora acțiunea a fost admisă, instanța de control judiciar reține următoarele: Pentru cheltuielile de marketing efectuate în perioada 2005 - 2006, aferente contractelor încheiate cu I.C.M.R. SRL, A.T. SA și G. SA, instanța de fond a făcut aplicarea corectă a prevederilor pct. 32 din Normele metodologice aprobate prin H.G. nr. 44/2004, reținând că reclamanta se încadrează în ipoteza referitoare la perioada de recuperare a unei pierderi fiscale, de 5 ani consecutivi de la data înregistrării pierderii, conform art. 26 C. fisc. Textul din C. fisc.

și normele metodologice corespunzătoare nu stabilesc decât o limită temporară după împlinirea căreia nu mai este permisă recuperarea pierderii anuale, fără a o condiționa de obținerea efectivă a profitului, iar înregistrarea cheltuielii într-un cont eronat nu afectează însuși dreptul de deducere, ci poate atrage consecințe în planul refacerii evidențelor contabile și sancțiuni corespunzătoare normelor care reglementează înregistrările contabile. Și în ceea ce privește cheltuielile cu tichetele de masă aferente anului 2004, judecătorul fondului a interpretat și aplicat corect prevederile art. 21 alin. (3) lit. e) din C. fisc., care nu condiționează deductibilitatea de obținerea efectivă a profitului și nu instituie o limită pentru deducere, legătura cu obiectul de activitate al societății angajatoare care le acordă fiind prezumată din însăși natura cheltuielilor de acest tip.

În fine, recurentele-pârâte au criticat și acordarea cheltuielilor de judecată de către prima instanță, dar Înalta Curte constată că în speță s-a făcut aplicarea judicioasă a prevederilor art. 274 alin. (3) și art. 276 C. proc. civ., suma de 10.000 RON nefiind excesivă în raport cu obiectul cauzei, complexitatea demersurilor procesuale efectuate de reclamantă și măsura în care acțiunea a fost admisă. 2. Temeiul legal al soluției adoptate în recurs Pentru toate motivele expuse, Înalta Curte va respinge recursurile ca nefondate, în temeiul art. 312 alin. (1) C. proc. civ., nefiind identificate motive de reformare a sentinței, conform art. 20 alin. (3) din Legea nr. 554/2004 sau art. 304 pct. 9 și art. 304 1 C. proc.

civ.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E Respinge recursurile declarate de SC C.R.M.T. SA București, de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București și de Agenția Națională de Administrare Fiscală - Direcția Generală de Administrare a Marilor Contribuabili împotriva Sentinței nr. 2318 din 24 martie 2011 a Curții de Apel București, secția a VIII-a contencios administrativ și fiscal, ca nefondate. Irevocabilă. Pronunțată în ședință publică, astăzi 24 mai 2012. Procesat de GGC - AS