ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4788/2011

ÎCCJ, Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 4788/2011 (Înalta Curte de Casație și Justiție, 2011)

Asupra recursului de față;

Din examinarea lucrărilor

din dosar, constată următoarele:

Prin cererea înregistrată pe rolul Curții de Apel

București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, la data de 28

august 2009, reclamanta SC N.R. SA a chemat în judecată pe pârâtele Autoritatea

Națională a Vămilor, Direcția Municipiului București pentru Accize și Operațiuni

Vamale și Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București, solicitând

instanței:

- anularea raportului

de inspecție fiscală întocmit la data de 21 ianuarie 2009 de către Direcția Municipiului

București pentru Accize și Operațiuni Vamale și înregistrat din 27 ianuarie 2009,

prin care au fost stabilite în sarcina sa obligați de plată în sumă de 750.684 RON;

- anularea deciziei de

impunere privind obligațiile fiscale suplimentare de plată stabilite de inspecția

fiscală  din 4 februarie 2009, emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a

Municipiului București și înregistrată din 4 februarie 2009;

- anularea deciziei din

27 martie 2009 emisă de Direcția Generală a Finanțelor Publice a Municipiului București

privind soluționarea contestației formulate împotriva raportului de inspecție fiscală

și împotriva deciziei de impunere;

- obligarea Direcției

Generale a Municipiului București la restituirea sumei de 777.787 RON, plătită în

considerarea deciziei de impunere (incluzând și majorări și penalități de întârziere);

- obligarea pârâtelor,

în solidar, la plata cheltuielilor de judecată.

În fapt, arată reclamanta,

în luna august 2008, a importat din Ucraina, în vederea revânzării ulterioare, o

serie de uleiuri minerale de bază tip OB-300, OB-400 și OB-500, având codul Taric

NC 2710 19 99.

A revândut uleiurile mai

multor societăți comerciale, încheindu-se și contractul de vânzare-cumpărare din

26 august 2008 cu societatea comercială A.I. KFT, o persoană juridică de drept maghiar,

livrându-i o cantitate de 285,7 tone de ulei mineral tip OB-300.

Menționează reclamanta

că la momentul importului uleiurilor minerale a furnizat o declarație autorităților

competente (Direcția Județeană pentru Accize și Operațiuni Vamale Prahova), prin

care a arătat că uleiurile minerale importate din Ucraina cu factura din 9

august 2008, vor fi utilizate la fabricarea de lubrifianți, nu ca și combustibil

pentru motor sau aditivi pentru combustibil.

În perioada 5

ianuarie 2009-21 ianuarie 2009, societatea reclamantă a fost supusă unei inspecții

de ordin fiscal, având obiectiv „verificarea tranzacțiilor comerciale derulate în

perioada anului 2008 cu A.I. KFT Ungaria”, prin raportul de inspecție fiscală reținându-se

că nu ar fi respectat dispozițiile art. 175 alin. (4) C. fisc. și prevederile punctului

5 alin. (1) și alin. (4) din Normele metodologice, în conformitate cu care ar fi

trebuit să achite accizele datorate pentru uleiul mineral vândut. Urmare a acestui

raport de inspecție fiscală, i s-a comunicat decizia de impunere. Arată reclamanta

că s-a conformat obligațiilor de plată stabilite prin raportul de inspecție fiscală

și prin decizia de impunere, însă acest lucru nu echivala cu o recunoaștere explicită

a vreunei culpe în derularea tranzacției comerciale cu firma ungară.

A arătat reclamanta că,

având în vedere conținutul art. 175 alin. (3) C. fisc., se poate constata că uleiurile

minerale importate nu se circumscriu categoriei de produse energetice accizabile

la care face referire acest articol.

Mai citează și prevederile

art. 175 alin. (4) și ale art. 175

4

alin. (1) pct. 2 lit. a) C. fisc.,

arătând că analiza riguroasă a particularităților speței deduse judecății, coroborată

cu o interpretare literală, sistematică și teleologică a textelor legale invocate,

revelează fără doar și poate ca în cauză este aplicabilă ipoteza prevăzută de

art. 175

4

alin. (1) pct. 2 lit. a) C. fisc., uleiurile minerale fiind

importate și utilizate în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor

sau pentru încălzire.

Precizează reclamanta

că, în primul rând, are în vedere certificatul de analiză al produsului din data

de 22 august 2008, primit de la producător, care atestă în mod indubitabil faptul

că uleiul mineral de tip OB-300 nu poate fi utilizat ca și combustibil, datorită

unor parametrii de inflamabilitate foarte ridicați, precum și unei vâscozități mai

mari decât a combustibililor „clasici”.

De asemenea, fapt deosebit

de important, trebuie menționate declarațiile pe proprie răspundere depuse la autoritățile

vamale în vederea obținerii liberului de vamă în ceea ce privește importurile de

ulei mineral din Ucraina, o parte din acestea fiind vândute A.I. Conform acestor

declarații, s-a precizat în mod explicit că „produsul ulei mineral achiziționat

cu factura din 18 august 2008, va fi comercializat exclusiv către utilizatorii finali

și nu va fi utilizat drept combustibil pentru motor sau drept combustibil pentru

încălzire, ci potrivit destinației lor și anume la producerea de lubrifianți”.

Mai mult, A.I. a furnizat

de asemenea o declarație pe proprie răspundere în care a specificat că uleiul mineral

ce urma a fi achiziționat de la SC N.R. SA nu va fi comercializat în România, în

producție sau în comerț.

Nu în ultimul rând, facturile

și avizele de expediție aferente livrării mărfii către A.I. confirmă practic că

produsele importate nu au fost puse în vânzare drept combustibil pentru încălzire

sau combustibil pentru motor.

Prin urmare, în considerarea

argumentelor expuse mai sus, devine evident faptul că uleiurile minerale importate

nu se încadrează în sfera produselor energetice accizabile, fiind exceptate de la

plata accizelor în conformitate cu prevederile art. 175

4

alin. (1)

pct. 2 lit. a) C. fisc.

Totodată, raportul de

inspecție fiscală nu a probat existența niciunui înscris care să ateste că produsele

importate din Ucraina ar fi fost utilizate de subscrisa drept combustibil pentru

motor sau pentru încălzire ori revândute în acest scop.

Continuă reclamanta că,

în conformitate cu prevederile art. 163 lit. f) C. fisc., „regimul suspensiv este

regimul fiscal conform căruia plata accizelor este suspendată pe perioada producerii,

transformării, deținerii și deplasării produselor”.

Astfel, uleiurile minerale

importate din Ucraina sunt produse energetice neaccizabile, având în vedere particularitățile

acestora care țin în mod fundamental de gradul de inflamabilitate și vâscozitate.

Prin urmare, aserțiunile

din decizia de impunere potrivit cărora ar fi efectuat livrări de produse în regim

suspensiv de la plata accizelor, sunt profund eronate, întrucât nu poate fi vorba

de un regim suspensiv al plătii accizelor, atâta vreme cât produsele în sine nu

sunt unele pentru care se datorează acciză.

Uleiurile minerale importate

din Ucraina nu se încadrează în categoria produselor energetice accizabile, la care

face referire art. 175 alin. (4), alin. (5) și alin. (6) C. fisc., având în vedere

că tranzacția comercială încheiată cu societatea ungară A.I. a avut ca obiect importul

de uleiuri minerale care nu sunt destinate a fi puse în vânzare sau utilizate ca

și combustibil pentru încălzire sau combustibil ori aditivi pentru motor.

Autoritățile pârâte prin

întâmpinări depuse la dosar au solicitat respingerea acțiunii ca neîntemeiate și

menținerea ca legal emise a actelor contestate.

În raport de actele depuse

și de susținerile părților, Curtea de Apel București, secția a VIII-a de contencios

administrativ și fiscal, prin sentința nr. 4277 din 2 noiembrie 2010 a respins ca

neîntemeiată acțiunea reclamantei.

Pentru a pronunța această

sentință instanța de fond a apreciat că actele contestate, raportul de inspecție

fiscală și decizia de impunere sunt legal emise, reclamanta datorând obligații de

plată în sumă de 750.684 RON reprezentând accize și accesorii aferente.

S-a apreciat că reclamanta

datorează accize pentru produsele energetice și ulterior revândute societății ungare

A.I., pe motiv că nu sunt îndeplinite condițiile pentru ca uleiurile minerale în

discuție să fie considerate ca produs neaccizabil. Aceasta deoarece reclamanta a

vândut uleiul mineral către firma ungară, care nu a putu fi verificată la sediul

indicat în Ungaria, instanța apreciază că declarația reclamantei din momentul importului

nu este suficientă în condițiile în care declarația firmei ungare în calitate de

cumpărător nu este înregistrată la autoritatea vamală competentă și din cuprinsul

ei nu rezultă scopul utilizării produselor energetice.

Curtea de Apel București

reține ca fiind corectă interpretarea dispozițiilor legale îndeplinită de organele

fiscale că în cazul produselor energice, nu produsele ca atare sunt exceptate de

la plata accizelor, ci utilizarea lor în alte scopuri decât în calitate de combustibil

pentru motor sau combustibil pentru încălzire, după cum prevede în mod expres

art. 175

4

alin. (1) pct. 2 lit. a) C. fisc.

Împotriva acestei sentințe

a declarat recurs reclamanta, în termen, motivat și legal timbrat pentru nelegalitate

și netemeinicie.

Motivele de recurs invocate

conform art. 304

1

C. proc. civ. se încadrează în dispozițiile art. 304

pct. 9 C. proc. civ. invocându-se greșita aplicare a dispozițiilor art. 1169 C.

civ., în care se privește sarcina probei pe aspectul susținut de pârâtele-intimate

în întâmpinare în sensul că reclamanta-recurentă nu ar fi respectat scopul pentru

care a efectuat importul de uleiuri minerale, acelea de a le folosi la fabricarea

de lubrifianți și aplicarea greșită a dispozițiilor art. 175 alin. (1) lit. b) C.

fisc. și a dispozițiilor art. 175 alin. (1) pct. 2 lit. a) C. fisc.

Se arată că uleiurile

minerale importate de reclamanta-recurentă din Ucraina se încadrează în situația

de excepție de la regula care stabilește că „produsele energetice sun accizabile”

conform art. 162 lit. g) coroborat cu art. 163 lit. a) C. fisc.

Recurenta arată că, în

raport de actele depuse, respectiv declarația sa pe propria răspundere, produsul

importat, ulei mineral nu era un produs accizabil deoarece datorită viscozității

ridicate, aceste uleiuri minerale nu por fi utilizate pentru încălzire sau pentru

combustibil, situația importului său încadrându-se în prevederile cuprinse în

art. 175

4

alin. (1) pct. 2 lit. a) C. fisc.

În motivele de recurs

se arată că sancționarea sa cu sumele impuse la plată cu titlu de accize a fost

abuzivă, iar instanța de fond nu a ținut cont de faptul că recurenta a probat din

punctul obligațiilor sale, că uleiurile minerale importate nu sunt produse energetice

accizabile și a înlăturat nemotivat adresa din 23 martie 2010 din care rezultă,

pe de o parte că recurenta în calitate de importator și-a îndeplinit singura obligație

care îi revenea aceea de a da o declarație pe proprie răspundere autorității vamale

pentru a obține liberul la vamă și că pe de altă parte societatea din Ungaria, țară

comunitară în calitate de cumpărătoare nu avea obligația înscrierii ca utilizator

fiscal pe teritoriul României.

Iar faptul că nu s-a putut

efectua verificarea la sediul firmei ungare nu pot fi de natură a atrage automat

culpa societății recurente în condițiile în care aceasta și-a îndeplinit toate obligațiile

legale și anume acela de a oferi o declarație pe propria răspundere, înregistrat

la organul vamal competent, uleiul importat nefiind un produs supus accizării deoarece

nu ar fi obținut liberul la vamă.

Se solicită admiterea

recursului și modificarea sentinței atacate în sensul admiterii acțiunii astfel

cum a fost formulată, depunând în susținerea recursului opinia fiscală din 2

iunie 2011.

Apreciind recursul declarat,

în raport de motivele invocate, Curtea îl apreciază ca nefondat pentru următoarele

considerente:

Sentința atacată este

dată cu aplicarea și interpretarea corectă a dispozițiilor art. 1169 C. civ., în

ceea ce privește aprecierea probelor dosarului și a dispozițiilor art. 175

alin. (3), alin. (4) și alin. (5) și art. 175

4

alin. (1) pct. 2 lit.

a), lit. b) și lit. c) C. fisc. în raport de situația de fapt de probele administrate

și de obligațiile reținute în sarcina părților.

În ceea ce privește sarcina

probei, în ceea ce privește susținerile din întâmpinările depuse de intimate, Curtea

apreciază că în mod corect s-a reținut de instanța de fond în sensul că simpla depunere

la momentul importului, a unei declarații pe propria răspundere cu privire la scopul

în care urmează a fi importate produsele energetice nu echivalează cu îndeplinirea

condițiilor legale pentru excepția de la plata accizelor. În cauză nu poate fi reținut

caracterul abuziv al impunerii de plată privind accizele, în condițiile în care

există îndoieli privind utilizarea finală a produselor impute de recurentă și vândute

ulterior către societatea ungară, A.I. Această societate nu a dat o declarație valabilă

deoarece nu e înregistrată la autoritatea vamală competentă și din cuprinsul ei

declarația din 22 septembrie 2008, nu rezultă scopul utilizării energiei, iar firma

ungară nu a putut fi identificată astfel că autoritățile fiscale nu pot proceda

la verificarea utilizării efective a produselor energetice.

În situația în care produsele

energetice sunt exceptate de la plata accizelor întrucât sunt utilizate în alte

scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor sau combustibil pentru încălzire,

operatorii economici vânzători și utilizatori sunt supuși unui regim distinct de

autorizare sau înregistrare la autoritatea fiscală teritorială, care să dovedească

scopul utilizării și să asigure autorităților fiscale verificarea respectării utilizării

efective a produselor conform scopului declarat.

Astfel, exceptarea se

aplică produselor energetice, altele decât cele supuse regimului de antrepozitare

ori de deplasare și primire în regim suspensiv, dacă ele sunt livrate direct utilizatorilor

finali de către operatorii economici care achiziționează astfel de produse în vederea

comercializării, inclusiv prin achiziții intracomunitare ori import, cu condiția

că atât vânzătorul, cât și utilizatorul final să respecte obligația de a depune

la autoritatea fiscală teritorială declarații pe propria răspundere din care să

rezulte scopul pentru care sunt achiziționate produsele.

Ca urmare, este corectă

concluzia că în

cazul produselor energetice, nu produsele ca atare sunt exceptate de la plata accizelor,

ci utilizarea lor în alte scopuri decât în calitate de combustibil pentru motor

sau combustibil pentru încălzire, după cum prevede în mod expres art. 175

4

alin. (1) pct. 2 lit. a) C. fisc.

Fiind o excepție de la

regimul general de accizare al produselor energetice, aceasta este de strictă interpretare,

aplicabilă doar produselor energetice pentru care se face dovada utilizării lor

în scopurile exceptate stabilite de legiuitor.

Astfel, reclamanta avea

nu numai obligația sa depună la organul fiscal teritorial o declarație pe proprie

răspundere din care sa rezulte scopul utilizării (altul decât utilizarea drept combustibil)

ci și să depună diligențe pentru a se asigura că acest scop este îndeplinit, prin

livrarea produsului către operatori economici utilizatori finali care urmau să îl

utilizeze în scopul afirmat de reclamantă, conform angajamentului luat de cumpărător

(prin clauze contractuale, declarații).

În cauză instanța de fond

în mod corect că deși reclamanta a declarat că uleiul mineral va fi utilizat la

fabricarea de lubrifianți și nu drept combustibil pentru motor sau aditivi pentru

combustibil, nefiind îndeplinite condițiile legale pentru a fi încadrat în situația

de excepție de la regula stabilită în art. 162 lit. g) coroborat cu art. 163

lit. a) C. fisc. în sensul că „produsele energetice sunt accizabile”. Aceasta deoarece

recurenta a vândut produsul respectiv, respectiv ulei mineral achiziționat din Ucraina

cu factura din 8 septembrie 2008, unei societății care nu are calitatea de utilizator

final, care nu a declarat scopul pentru care a achiziționat produsele și care nu

a putut fi identificată la sediul declarat.

Adresa invocată în recurs

din 23 martie 2010 și opinia fiscală depusă în susținerea motivelor de recurs nu

infirmă legalitatea și temeinicia sentinței atacate.

Acestor acte în sensul

că, în cauză era suficientă declarația pe propria răspundere a recurentei, în calitate

de importator, din care să rezulte scopul importului în sensul de a nu folosi uleiurile

minerale pe post de combustibil sau aditiv pentru combustibil, pentru ca produsul

importat să fie scutit de la plata accizei. În mod corect instanța de fond a apreciat

că nu produsul ca atare este scutit ci utilizarea lui finală. Iar în condițiile

în care recurenta a vândut o parte din produsul importat unei societății din Ungaria,

iar aceasta nu a fost identificată și nu a rezultat scopul utilizării produselor

energetice, în mod corect în baza raportului de inspecție fiscală din 21

ianuarie 2009 în sarcina recurentei a fost stabilită obligația de plată în sumă

d 750.684 RON reprezentând accize și accesorii aferente.

Față de cele expuse mai

sus, Curtea în baza art. 312 alin. (1) și alin. (2) C. proc. civ. va respinge recursul

ca nefondat, menținând ca legală și temeinică sentința pronunțată de instanța de

fond.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

D E C I D E

Respinge recursul declarat

de SC N.R. SA împotriva sentinței civile nr. 4277 din 2 noiembrie 2010 a Curții

de Apel București, secția a VIII-a de contencios administrativ și fiscal, ca nefondat.

Irevocabilă.

Pronunțată în ședință

publică, astăzi 18 octombrie 2011.